Cel i zakres Krajowego Standardu Rachunkowości nr 10.

Celem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno – prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”[1] (dalej zwany również: KSR nr 10) jest określenie zgodnych z ustawą o rachunkowości[2] zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno – prywatnym w rozumieniu art.

7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym[3] (dalej zwana również: ustawą o partnerstwie)[4], oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 21 października 2016 r.

o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi[5] (dalej zwana również: ustawą o koncesji)[6]. Klasyfikacja powyższych umów została zawarta w Załączniku nr 1 do KSR nr 10.

Dodatkowo, zgodnie z punktem 1.2., KSR nr 10 może być stosowany również do zobowiązań i aktywów oraz kosztów i przychodów wynikających z innych umów, „których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i strony prywatnej, polegająca na:

• - budowie nowego lub ulepszeniu istniejącego środka trwałego, w celu jego wykorzystania do świadczenia usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną,
• - przeniesieniu prawa do użytkowania istniejącego środka trwałego należącego do strony publicznej na stronę prywatną, w celu świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną.”[7]

Zgodnie z punktem 1.3. KSR nr 10 wspólnymi cechami umów o partnerstwie publiczno – prawnym i umów koncesji na roboty budowlane są następujące aspekty:

• „- strona publiczna inicjuje partnerstwo publiczno-prywatne, dokonuje wyboru strony prywatnej i zawierając z nią stosowną umowę stosuje najczęściej albo przepisy ustawy o partnerstwie, albo przepisy ustawy o koncesji, albo przepisy prawa zamówień publicznych,
• - strona publiczna uprawniona jest do kontroli wykonania umowy,
• - strona prywatna użytkuje w imieniu strony publicznej składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przez czas określony w umowie,
• - strona prywatna jest zobowiązana po zakończeniu okresu trwania umowy do przekazania składnika aktywów stronie publicznej w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania.”[8]

KSR nr 10 definiuje stronę publiczną jako podmiot publiczny w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o partnerstwie[9]  lub jako zamawiającego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o koncesji[10].

KSR nr 10 definiuje stronę prywatną jako partnera prywatnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o partnerstwie (tj. przedsiębiorcę lub przedsiębiorcę zagranicznego) lub jako koncesjonariusza w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o koncesji (tj. wykonawcę, z którym zawarto umowę koncesji).

Zgodnie z punktem 1.4. KSR nr 10, treść standardu uwzględnia podstawowe rozwiązania zawarte w:

interpretacji Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej nr 12 „Umowy na usługi koncesjonowane” opracowanej przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,

interpretacji Stałego Komitetu ds. Interpretacji nr 29 „Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji” opracowanej przez Stały Komitet ds. Interpretacji i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,

Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Sektora Publicznego nr 32 „Umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjodawca, opublikowanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego.

Najważniejsze różnice pomiędzy powyższymi dokumentami, a KSR nr 10 polegają na tym, iż:

• KSR nr 10 określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umowy u obydwu stron, tj. strony publicznej oraz strony prywatnej,
• postanowienia KSR nr 10 dotyczą również takich umów, w ramach których strona prywatna świadczy usługi za pomocą istniejącego środka trwałego, który zostaje wniesiony jako rzeczowy wkład własny strony publicznej oraz utrzymuje go lub nim zarządza,

dodatkowo w KSR nr 10 przyjęto uproszczone założenie, że: 1) gdy w myśl danej umowy strona prywatna ma prawo otrzymania wynagrodzenia w postaci zapłaty kwoty pieniężnej od strony publicznej, strona prywatna ujmuje aktywa finansowe a strona publiczna zobowiązanie długoterminowe, oraz 2) gdy w myśl danej umowy wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy, to w fazie realizacji budowy lub ulepszenia, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac, strona prywatna ujmuje wartość tych prac jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów, a po zakończeniu fazy realizacji przekwalifikowuje je do wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z punktem 1.6. KSR nr 10, w jego zakres nie wchodzą zagadnienia dotyczące stosowania przepisów podatkowych do umów będących przedmiotem KSR nr 10 oraz zagadnienia dotyczące wpływu zobowiązań wynikających z umów na państwowy dług publiczny oraz deficyt sektora finansów publicznych.

Na podstawie umowy koncesji zamawiający powierza koncesjonariuszowi wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem.

W przypadku powierzenia koncesjonariuszowi:

• 1) wykonania robót budowlanych - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego będącego przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na roboty budowlane);
• 2) świadczenia usług i zarządzania tymi usługami - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi).

Koncesjonariusz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z eksploatacją obiektu budowlanego lub wykonywaniem usług i obejmujące ryzyko związane z popytem lub podażą.

Przez ponoszenie ryzyka ekonomicznego należy rozumieć sytuację, w której w zwykłych warunkach funkcjonowania koncesjonariusz nie ma gwarancji odzyskania poniesionych nakładów inwestycyjnych lub kosztów związanych z eksploatacją obiektu budowlanego lub świadczeniem usług będących przedmiotem umowy koncesji oraz jest narażony na wahania rynku, a w szczególności jego szacowane potencjalne straty związane z wykonywaniem umowy koncesji nie mogą być jedynie nominalne lub nieistotne.

Oceniając ryzyko ekonomiczne, uwzględnia się w spójny i jednolity sposób wartość bieżącą netto wszystkich inwestycji, kosztów i przychodów koncesjonariusza.

Art. 4.

Przepisy ustawy stosuje się do umów koncesji, których szacunkowa wartość jest równa lub przekracza kwotę 130 000 złotych.

1. jednostkę sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych,
2. inną, niż określona w lit. a, osobę prawną, utworzoną w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, niedziałającą w zwykłych warunkach rynkowych, której celem nie jest wypracowanie zysku oraz nieponoszącą strat wynikających z prowadzenia działalności, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w lit. a, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:

– finansują ją w ponad 50% lub

– posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

– sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

• mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego,

c) związki podmiotów, o których mowa w lit. a i b;

[10] zamawiający - należy przez to rozumieć:

• a) podmiot, o którym mowa w art. 4 Prawa zamówień publicznych,
• aa) podmiot, o którym mowa w art. 4 Prawa zamówień publicznych, w zakresie, w jakim wykonuje jeden z rodzajów działalności sektorowej, o ile umowa koncesji jest zawierana w celu prowadzenia działalności sektorowej,

b) przedsiębiorstwo publiczne, przez które należy rozumieć przedsiębiorstwo wykonujące jeden z rodzajów działalności sektorowej, na które podmiot, o którym mowa w art. 4 Prawa zamówień publicznych, pojedynczo lub wspólnie z innymi takimi podmiotami, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot wywiera dominujący wpływ, w szczególności:

• – posiada ponad połowę udziałów albo akcji w tym przedsiębiorstwie lub
• – posiada ponad połowę głosów przypadających na akcje wyemitowane przez to przedsiębiorstwo lub wynikających z udziałów w tym przedsiębiorstwie, lub
• – ma prawo do powoływania ponad połowy składu organu zarządzającego lub nadzorczego przedsiębiorstwa
• – o ile umowa koncesji jest zawierana w celu prowadzenia działalności sektorowej,

1. podmiot inny niż określony w lit. a-b, który wykonuje działalność na podstawie praw szczególnych lub praw wyłącznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 Prawa zamówień publicznych, przyznanych w celu wykonywania działalności sektorowej, o ile umowa koncesji jest zawierana w celu prowadzenia działalności sektorowej.