Cel i zakres Krajowego Standardu Rachunkowości nr 10.

Dodatkowo, zgodnie z punktem 1.2., KSR nr 10 może być stosowany również do zobowiązań i aktywów oraz kosztów i przychodów wynikających z innych umów, „których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i strony prywatnej, polegająca na:

- budowie nowego lub ulepszeniu istniejącego środka trwałego, w celu jego wykorzystania do świadczenia usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną,

- przeniesieniu prawa do użytkowania istniejącego środka trwałego należącego do strony publicznej na stronę prywatną, w celu świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną.”[7]

Zgodnie z punktem 1.3. KSR nr 10 wspólnymi cechami umów o partnerstwie publiczno – prawnym i umów koncesji na roboty budowlane są następujące aspekty:

„- strona publiczna inicjuje partnerstwo publiczno-prywatne, dokonuje wyboru strony prywatnej i zawierając z nią stosowną umowę stosuje najczęściej albo przepisy ustawy o partnerstwie, albo przepisy ustawy o koncesji, albo przepisy prawa zamówień publicznych,

- strona publiczna uprawniona jest do kontroli wykonania umowy,

- strona prywatna użytkuje w imieniu strony publicznej składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przez czas określony w umowie,

- strona prywatna jest zobowiązana po zakończeniu okresu trwania umowy do przekazania składnika aktywów stronie publicznej w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania.”[8]

KSR nr 10 definiuje stronę publiczną jako podmiot publiczny w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o partnerstwie[9]  lub jako zamawiającego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o koncesji[10].

KSR nr 10 definiuje stronę prywatną jako partnera prywatnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o partnerstwie (tj. przedsiębiorcę lub przedsiębiorcę zagranicznego) lub jako koncesjonariusza w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o koncesji (tj. wykonawcę, z którym zawarto umowę koncesji).

Zgodnie z punktem 1.4. KSR nr 10, treść standardu uwzględnia podstawowe rozwiązania zawarte w:

• interpretacji Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej nr 12 „Umowy na usługi koncesjonowane” opracowanej przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,
• interpretacji Stałego Komitetu ds. Interpretacji nr 29 „Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji” opracowanej przez Stały Komitet ds. Interpretacji i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,
• Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Sektora Publicznego nr 32 „Umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjodawca, opublikowanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego.

Najważniejsze różnice pomiędzy powyższymi dokumentami, a KSR nr 10 polegają na tym, iż:

• KSR nr 10 określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umowy u obydwu stron, tj. strony publicznej oraz strony prywatnej,
• postanowienia KSR nr 10 dotyczą również takich umów, w ramach których strona prywatna świadczy usługi za pomocą istniejącego środka trwałego, który zostaje wniesiony jako rzeczowy wkład własny strony publicznej oraz utrzymuje go lub nim zarządza,
• dodatkowo w KSR nr 10 przyjęto uproszczone założenie, że: 1) gdy w myśl danej umowy strona prywatna ma prawo otrzymania wynagrodzenia w postaci zapłaty kwoty pieniężnej od strony publicznej, strona prywatna ujmuje aktywa finansowe a strona publiczna zobowiązanie długoterminowe, oraz 2) gdy w myśl danej umowy wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy, to w fazie realizacji budowy lub ulepszenia, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac, strona prywatna ujmuje wartość tych prac jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów, a po zakończeniu fazy realizacji przekwalifikowuje je do wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z punktem 1.6. KSR nr 10, w jego zakres nie wchodzą zagadnienia dotyczące stosowania przepisów podatkowych do umów będących przedmiotem KSR nr 10 oraz zagadnienia dotyczące wpływu zobowiązań wynikających z umów na państwowy dług publiczny oraz deficyt sektora finansów publicznych.

[1] Komunikat Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 19 lipca 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi, Warszawa, dnia 28 lipca 2017 r., poz. 142.

[2] Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217, ze zm.).

[3] Przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

[4] Ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno – prywatnym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 407, ze zm.).

[5] Art. 3.

1. Na podstawie umowy koncesji zamawiający powierza koncesjonariuszowi wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem.
2. W przypadku powierzenia koncesjonariuszowi:

1) wykonania robót budowlanych - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego będącego przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na roboty budowlane);

2) świadczenia usług i zarządzania tymi usługami - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi).

3. Koncesjonariusz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z eksploatacją obiektu budowlanego lub wykonywaniem usług i obejmujące ryzyko związane z popytem lub podażą.
4. Przez ponoszenie ryzyka ekonomicznego należy rozumieć sytuację, w której w zwykłych warunkach funkcjonowania koncesjonariusz nie ma gwarancji odzyskania poniesionych nakładów inwestycyjnych lub kosztów związanych z eksploatacją obiektu budowlanego lub świadczeniem usług będących przedmiotem umowy koncesji oraz jest narażony na wahania rynku, a w szczególności jego szacowane potencjalne straty związane z wykonywaniem umowy koncesji nie mogą być jedynie nominalne lub nieistotne.
5. Oceniając ryzyko ekonomiczne, uwzględnia się w spójny i jednolity sposób wartość bieżącą netto wszystkich inwestycji, kosztów i przychodów koncesjonariusza.

Art. 4. 

Przepisy ustawy stosuje się do umów koncesji, których szacunkowa wartość jest równa lub przekracza kwotę
130 000 złotych.

[6] Ustawa z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 541).

[7] KSR nr 10, pkt 1.2.

[8] KSR nr 10, pkt 1.3.

[9] podmiot publiczny [oznacza]:

1. a) jednostkę sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych,
2. b) inną, niż określona w lit. a, osobę prawną, utworzoną w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, niedziałającą w zwykłych warunkach rynkowych, której celem nie jest wypracowanie zysku oraz nieponoszącą strat wynikających z prowadzenia działalności, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w lit. a, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:

– finansują ją w ponad 50% lub

– posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

– sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

– mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego,

1. c) związki podmiotów, o których mowa w lit. a i b;

[10] zamawiający - należy przez to rozumieć:

1. a) podmiot, o którym mowa w art. 4 Prawa zamówień publicznych,
2. aa) podmiot, o którym mowa w art. 4 Prawa zamówień publicznych, w zakresie, w jakim wykonuje jeden z rodzajów działalności sektorowej, o ile umowa koncesji jest zawierana w celu prowadzenia działalności sektorowej,
3. b) przedsiębiorstwo publiczne, przez które należy rozumieć przedsiębiorstwo wykonujące jeden z rodzajów działalności sektorowej, na które podmiot, o którym mowa w art. 4 Prawa zamówień publicznych, pojedynczo lub wspólnie z innymi takimi podmiotami, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot wywiera dominujący wpływ, w szczególności:

– posiada ponad połowę udziałów albo akcji w tym przedsiębiorstwie lub

– posiada ponad połowę głosów przypadających na akcje wyemitowane przez to przedsiębiorstwo lub wynikających z udziałów w tym przedsiębiorstwie, lub

– ma prawo do powoływania ponad połowy składu organu zarządzającego lub nadzorczego przedsiębiorstwa

– o ile umowa koncesji jest zawierana w celu prowadzenia działalności sektorowej,

1. c) podmiot inny niż określony w lit. a-b, który wykonuje działalność na podstawie praw szczególnych lub praw wyłącznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 Prawa zamówień publicznych, przyznanych w celu wykonywania działalności sektorowej, o ile umowa koncesji jest zawierana w celu prowadzenia działalności sektorowej.