Celem Krajowego Standardu Rachunkowości (dalej: KSR) nr 10[1] „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi” jest określenie zgodnych z ustawą o rachunkowości[2] zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym w rozumieniu art.
7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym, oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi.
Klasyfikacja powyższych umów została zawarta w Załączniku nr 1 do KSR nr 10. Dodatkowo, zgodnie z punktem 1.2., KSR nr 10 może być stosowany również do zobowiązań i aktywów oraz kosztów i przychodów wynikających z innych umów, „których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i strony prywatnej, polegająca na:
- budowie nowego lub ulepszeniu istniejącego środka trwałego, w celu jego wykorzystania do świadczenia usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną,
- przeniesieniu prawa do użytkowania istniejącego środka trwałego należącego do strony publicznej na stronę prywatną, w celu świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną.”
Rozdział VI KSR nr 10 przedstawia zasady ujęcia w księgach rachunkowych umów o partnerstwie oraz umów o koncesji. Dla prawidłowej wyceny aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów danej umowy w poszczególnych okresach sprawozdawczych niezbędne są informacje zawarte w aktualnym budżecie kosztów dotyczących danej umowy oraz dowody księgowe dokumentujące rzeczywiste przychody i koszty.
Podstawowe zasady ujęcia w księgach rachunkowych strony publicznej zdarzeń wynikających z realizacji danej umowy, w odniesieniu do której strona publiczna wykazuje zobowiązania długoterminowe lub rozliczenia międzyokresowe przychodów określają tabele przedstawione w Załączniku nr 3 KSR nr 10. Zasady w danych tabelach powinny być również stosowane, gdy strona publiczna wykazuje zarówno zobowiązania długoterminowe, jak i rozliczenia międzyokresowe.
Tabela nr 1 przedstawia zasady stosowane do ewidencji księgowej umowy u strony publicznej, gdy powstaje zobowiązanie długoterminowe (do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze według poszczególnych umów).[3]
- P.
Opis operacji
Konto WN
Konto MA
FAZA PRZYGOTOWAWCZO - PROJEKTOWA
Ujęcie dowodów księgowych związanych w szczególności z:
- a) określeniem przedmiotu partnerstwa i przygotowaniem wstępnej dokumentacji,
- b) usługami doradców, ekspertów, analityków,
- c) sporządzeniem studium wykonalności partnerstwa oraz innych ekonomiczno-finansowych analiz przedrealizacyjnych,
- d) przygotowaniem gruntów do przekazania w formie rzeczowego wkładu własnego,
- e) uzyskaniem pozwoleń, decyzji, opinii umożliwiających podjęcie partnerstwa
Rozliczenie zakupu
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Przeniesienie dowodów księgowych dokumentujących zwiększenie całkowitego kosztu budowy aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Środki trwałe w budowie
Rozliczenie zakupu
Zapłata za dostawy i usługi
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Rachunek bieżący
FAZA REALIZACJI
Przekazanie stronie prywatnej pieniężnego wkładu własnego
Środki trwałe w budowie (gdy środki pieniężne przekazano przed oddaniem budowanego lub ulepszanego środka trwałego do eksploatacji)
Rachunek bieżący
Przekazanie stronie prywatnej rzeczowego wkładu własnego, np. budynku, gruntu, wyposażenia, urządzeń, maszyn lub aparatury specjalistycznej na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub użytkowania
Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Środki trwałe
Ujęcie w aktywach wybudowanego lub zmodernizowanego środka trwałego:
- a) przeksięgowanie wartości środków trwałych w budowie,
- b) przeksięgowanie wartości środka trwałego w wysokości zobowiązania długoterminowego wobec strony prywatnej
Równoległe ujęcie środka trwałego oddanego do eksploatacji partnerowi prywatnemu – ewidencja pozabilansowa
Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Aktywa w użytkowaniu strony prywatnej
a) Środki trwałe w budowie
b) Rozrachunki ze stroną prywatną
FAZA EKSPLOATACJI
Ujęcie wynagrodzenia strony prywatnej, na podstawie dowodów księgowych, z podziałem na:
- a) spłatę zobowiązania
- b) koszty finansowania (odsetki)
- c) koszty eksploatacji środka trwałego
- a) Rozrachunki ze stroną prywatną
- b) Korekta zobowiązania wobec strony prywatnej
- c) Koszty rodzajowe (Usługi obce)
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Przelew płatności środków pieniężnych (wynagrodzenia) na rachunek bieżący strony prywatnej
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Rachunek bieżący
Umorzenie aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego
Koszty rodzajowe (Amortyzacja)
Umorzenie aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Wycena bilansowa zobowiązania długoterminowego w skorygowanej cenie nabycia
Koszty finansowe
Korekta zobowiązania wobec strony prywatnej
ROZLICZENIE UMOWY
Ujęcie środka trwałego
Środki trwałe
Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa [wartość brutto oraz umorzenie]
Wyksięgowanie środka trwałego przekazanego stronie prywatnej z chwilą zakończenia okresu trwania umowy i jego zwrotu – ewidencja pozabilansowa
Aktywa w użytkowaniu strony prywatnej
Tabela nr 2 przedstawia zasady stosowane do ewidencji księgowej umowy u strony publicznej, gdy powstają rozliczenia międzyokresowe przychodów (do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze według poszczególnych umów).[4]
- P.
Opis operacji
Konto WN
Konto MA
FAZA PRZYGOTOWAWCZO - PROJEKTOWA
Ujęcie dowodów księgowych związanych w szczególności z:
- a) określeniem przedmiotu partnerstwa i przygotowaniem wstępnej dokumentacji,
- b) usługami doradców, ekspertów, analityków,
- c) sporządzeniem studium wykonalności partnerstwa oraz innych ekonomiczno-finansowych analiz przedrealizacyjnych,
- d) przygotowaniem gruntów do przekazania w formie rzeczowego wkładu własnego,
- e) uzyskaniem pozwoleń, decyzji, opinii umożliwiających podjęcie partnerstwa
Rozliczenie zakupu
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Przeniesienie dowodów księgowych dokumentujących zwiększenie całkowitego kosztu budowy aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Środki trwałe w budowie
Rozliczenie zakupu
Zapłata za dostawy i usługi
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Rachunek bieżący
FAZA REALIZACJI
Przekazanie stronie prywatnej pieniężnego wkładu własnego
Środki trwałe w budowie (gdy środki pieniężne przekazano przed oddaniem budowanego lub ulepszanego środka trwałego do eksploatacji)
Rachunek bieżący
Przekazanie stronie prywatnej rzeczowego wkładu własnego, np. budynku, gruntu, wyposażenia, urządzeń, maszyn lub aparatury specjalistycznej na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub użytkowania
Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Środki trwałe
Ujęcie w aktywach wybudowanego lub ulepszonego środka trwałego
Środki trwałe w budowie
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Przekwalifikowanie wybudowanego lub ulepszonego środka trwałego do aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Równoległe ujęcie środka trwałego oddanego do eksploatacji stronie prywatnej – ewidencja pozabilansowa
Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Aktywa w użytkowaniu strony prywatnej
Środki trwałe w budowie
FAZA EKSPLOATACJI
Amortyzacja aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Koszty rodzajowe
(Amortyzacja)
Umorzenie aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Odniesienie raty rozliczeń międzyokresowych przychodów do przychodów bieżącego okresu (zapis równoległy do odpisów amortyzacyjnych)
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Pozostałe przychody operacyjne
ROZLICZENIE UMOWY
Ujęcie środka trwałego
Środki trwałe
Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa [wartość brutto oraz umorzenie]
Wyksięgowanie środka trwałego przekazanego stronie prywatnej z chwilą zakończenia okresu trwania umowy i jego zwrotu – ewidencja pozabilansowa
Aktywa w użytkowaniu strony prywatnej
Podstawowe zasady ujęcia w księgach rachunkowych strony prywatnej zdarzeń wynikających z realizacji danej umowy określają tabele przedstawione w Załączniku nr 4 do KSR nr 10.
W zależności od systemu wynagradzania strona prywatna ujmuje w swoich księgach rachunkowych aktywa finansowe lub wartości niematerialne i prawne, bądź zarówno aktywa finansowe jak i wartości niematerialne i prawne.
Zasady w danych tabelach powinny być również stosowane, gdy strona prywatna wykazuje zarówno aktywa finansowe jak i wartości niematerialne i prawne.
Tabela nr 3 przedstawia zasady stosowane do ewidencji księgowej umowy u strony prywatnej, gdy powstają aktywa finansowe (do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze według poszczególnych umów).[5]
- P.
Opis operacji
Konto WN
Konto MA
FAZA PRZYGOTOWAWCZO - PROJEKTOWA
Ujęcie dowodów księgowych związanych m.in. z:
- a) przygotowaniem oferty,
- b) uczestnictwem w przetargu.
Koszty bieżącego okresu (Koszty rodzajowe, Koszty działalności budowlanej)
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Zapłata za dostawy i usługi
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Rachunek bieżący
FAZA REALIZACJI
Ujęcie dowodów księgowych związanych z budową lub ulepszeniem środka trwałego
Koszty bieżącego okresu (Koszty rodzajowe, Koszty działalności budowlanej)
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Otrzymanie pieniężnego wkładu własnego od strony publicznej
Rachunek bieżący
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
(jeżeli pieniężny wkład własny uzyskano przed ujęciem składnika aktywów finansowych) - Jeżeli pieniężny wkład własny uzyskano po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa koryguje on wartość aktywów finansowych.
Otrzymanie rzeczowego wkładu własnego przekazanego nieodpłatnie przez stronę publiczną na podstawie umowy użyczenia – ewidencja pozabilansowa
Aktywa otrzymane od strony publicznej
Ujęcie składnika aktywów finansowych z uwzględnieniem stopnia zaawansowania robót budowlanych lub ulepszeniowych
Rozrachunki ze stroną publiczną
(Składnik aktywów finansowych ujmowany w grupie inne aktywa finansowe)
Przychody ze sprzedaży produktów (usług budowlanych)
Ujęcie środka trwałego użytkowanego nieodpłatnie w celu świadczenia usług w ramach partnerstwa – ewidencja pozabilansowa
Aktywa użytkowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego
FAZA EKSPLOATACJI
Rozliczenie pieniężnego wkładu własnego otrzymanego od strony publicznej
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Rozrachunki ze stroną publiczną (Składnik aktywów finansowych ujmowany w grupie inne aktywa finansowe)
Ujęcie dowodów księgowych związanych z:
- świadczeniem usług według postanowień umowy, b) z utrzymaniem środka trwałego w stanie niepogorszonym
Koszty bieżącego okresu (Koszty rodzajowe, Koszty działalności usługowej)
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Ujęcie składnika aktywów finansowych z uwzględnieniem stopnia zaawansowania usług eksploatacyjnych
Rozrachunki ze stroną publiczną
(Składnik aktywów finansowych ujmowany w grupie inne aktywa finansowe)
Przychody ze sprzedaży produktów (usług eksploatacji)
Ujęcie, na podstawie dowodów księgowych, wynagrodzenia wynikającego z umowy o partnerstwo, z podziałem na:
- a) częściową spłatę wybudowanego lub ulepszonego środka trwałego
- b) zwrot kosztów usług świadczonych zgodnie z postanowieniami umowy
- c) zwrot raty kosztów finansowania zewnętrznego
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Rozrachunki ze stroną publiczną (Składnik aktywów finansowych ujmowany w grupie inne aktywa finansowe)
Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych usług budowlanych lub ulepszeniowych, a także eksploatacyjnych
Koszty wytworzenia sprzedanych produktów (usług)
Koszty działalności usługowej
Zapłata za dostawy i usługi
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Rachunek bieżący
Przelew płatności (wynagrodzenia) przez stronę publiczną
Rachunek bieżący
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Wycena bilansowa aktywów finansowych w skorygowanej cenie nabycia
(charakter przychodów zależy od tego, czy dla strony prywatnej umowa - jest działalnością operacyjną czy też nie)
Rozrachunki ze stroną publiczną (Składnik aktywów finansowych ujmowany w grupie inne aktywa finansowe)
Przychody ze sprzedaży produktów usług
lub
Przychody finansowe
Zwrot środka trwałego stronie publicznej z chwilą zakończenia umowy – ewidencja pozabilansowa
Aktywa użytkowane w ramach partnerstwa
publiczno-prywatnego
Zwrot środków trwałych stronie publicznej, otrzymanych w formie rzeczowego wkładu własnego – ewidencja pozabilansowa
Aktywa otrzymane od strony publicznej
Tabela nr 4 przedstawia zasady stosowane do ewidencji księgowej umowy u strony prywatnej, gdy powstają wartości niematerialne i prawne (do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze według poszczególnych umów).[6]
- P.
Opis operacji
Konto WN
Konto MA
FAZA PRZYGOTOWAWCZO - PROJEKTOWA
Ujęcie dowodów księgowych związanych m.in. z:
- a) przygotowaniem oferty,
- b) uczestnictwem w przetargu.
Koszty bieżącego okresu (Koszty rodzajowe, Koszty działalności budowlanej)
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Zapłata za dostawy i usługi
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Rachunek bieżący
FAZA REALIZACJI
Ujęcie dowodów księgowych związanych z budową lub ulepszeniem środka trwałego
Koszty bieżącego okresu (Koszty rodzajowe, Koszty działalności budowlanej)
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Otrzymanie pieniężnego wkładu własnego przekazanego przez stronę publiczną
Rachunek bieżący
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
(jeżeli pieniężny wkład własny uzyskano przed ujęciem wartości niematerialnych i prawnych) - Jeżeli pieniężny wkład własny uzyskano po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa koryguje on wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.
Otrzymanie rzeczowego wkładu własnego przekazanego nieodpłatnie przez stronę publiczną na podstawie umowy użyczenia – ewidencja pozabilansowa
Aktywa otrzymane od strony publicznej
Ujęcie przychodów ze sprzedaży usług budowlanych w zamian za prawo pobierania pożytków
Wartości niematerialne i prawne
Przychody ze sprzedaży produktów (usług budowlanych)
Ujęcie środka trwałego użytkowanego w celu świadczenia usług w ramach partnerstwa – ewidencja pozabilansowa
Aktywa użytkowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego
FAZA EKSPLOATACJI
Rozliczenie pieniężnego wkładu własnego przekazanego przez stronę publiczną
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Wartości niematerialne i prawne
Ujęcie dowodów księgowych związanych z:
- świadczeniem usług według postanowień umowy, b) z utrzymaniem środka trwałego w stanie niepogorszonym
Koszty bieżącego okresu (Koszty rodzajowe, Koszty działalności usługowej)
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Środki pieniężne otrzymane bezpośrednio od użytkowników usług
Rachunek bieżący (Kasa, Środki pieniężne w drodze)
Przychody ze sprzedaży produktów, (usług eksploatacji)
Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych usług eksploatacyjnych
Koszty wytworzenia sprzedanych usług
Koszty działalności usługowej
Zapłata za dostawy i usługi
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
Rachunek bieżący
Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych
Koszty bieżącego okresu (Koszty rodzajowe, Koszty działalności usługowej)
Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych
Zwrot środka trwałego stronie publicznej z chwilą zakończenia umowy – ewidencja pozabilansowa
Aktywa użytkowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego
Zwrot środków trwałych stronie publicznej, otrzymanych w formie rzeczowego wkładu własnego – ewidencja pozabilansowa
Aktywa otrzymane od strony publicznej
Rozdział VII KSR nr 10 omawia prezentację i ujawnienie informacji o umowach o partnerstwie oraz o umowach koncesji.
Strona publiczna wykazuje w bilansie oraz rachunku zysków i strat:
Tabela nr 5
Wynagradzanie strony prywatnej w formie zapłaty określonej kwoty pieniężnej przez stronę publiczną
Bilans
Rachunek Zysków i Strat
Środki trwałe, w dodatkowej pozycji: „Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa”
Zobowiązanie długoterminowe
Koszty amortyzacji
Koszty usług obcych
Koszty finansowe
Wynagradzanie strony prywatnej w formie prawa do pobierania pożytków z przedmiotu umowy
Bilans
Rachunek Zysków i Strat
Środki trwałe, w dodatkowej pozycji: „Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa”
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Koszty amortyzacji
Pozostałe przychody operacyjne
Strona prywatna wykazuje w bilansie oraz rachunku zysków i strat:
Tabela nr 6
Wynagradzanie strony prywatnej w formie zapłaty określonej kwoty pieniężnej przez stronę publiczną
Bilans
Rachunek Zysków i Strat
Aktywa trwałe, w pozycji: „Aktywa finansowe (Inne aktywa finansowe)”
Wynik finansowy
Koszty podstawowej działalności operacyjnej związane z robotami budowlanymi lub ulepszeniowymi oraz usługami eksploatacji
Przychody ze sprzedaży produktów: usługi budowlane, usługi eksploatacji
Przychody finansowe
Wynagradzanie strony prywatnej w formie prawa do pobierania pożytków z przedmiotu umowy
Bilans
Rachunek Zysków i Strat
Aktywa trwałe, w pozycji: „Wartości niematerialne i prawne (Inne wartości niematerialne i prawne)”
Wynik finansowy
Koszty podstawowej działalności operacyjnej, związane z robotami budowlanymi lub ulepszeniowymi oraz usługami eksploatacji
Koszty amortyzacji
Przychody ze sprzedaży produktów: usługi budowlane, usługi eksploatacji
Zgodnie z punktem 7.3. KSR nr 10, w celu rzetelnego i jasnego ujawnienia informacji o realizacji umowy wskazane jest, aby strony umowy przedstawiały dodatkowe informacje i objaśnienia. Strona publiczna (w Informacjach uzupełniających do bilansu oraz rachunku zysków i strat) powinna przedstawić:
- a) charakter (rodzaj i zakres) zobowiązań wynikających z umowy w każdym roku jej obowiązywania,
- b) kwota zobowiązań wynikających z umowy wpływających na poziom państwowego długu publicznego oraz deficyt sektora finansów publicznych,
- c) łączna kwota planowanych i wykonanych wydatków w poszczególnych latach realizacji umowy,
- d) rodzaj i wielkości wkładu własnego oraz zasady jego przekazania stronie prywatnej,
- e) wyniki okresowej kontroli przeprowadzonej przez stronę publiczną.[7]
Strona prywatna (w Informacji dodatkowej) powinna przedstawić:
- a) rodzaj i zakres praw do użytkowania określonych aktywów przez stronę prywatną,
- b) zasady wynagradzania strony prywatnej,
- c) wyniki okresowej kontroli przeprowadzanej przez stronę prywatną,
- d) zmiany w umowie, które istotnie wpływają na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy strony prywatnej,
- e) warunki przekazania składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy po zakończeniu jej wykonywania lub innych postanowień dotyczących tego składnika majątkowego.[8]
[1] Komunikat Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 19 lipca 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi, Warszawa, dnia 28 lipca 2017 r., poz. 142.
[2] Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 207, ze zm.)
[3] Tabela opracowana na podstawie Tabeli 1 z Załącznika nr 3 do KSR nr 10.
[4] Tabela opracowana na podstawie Tabeli 2 z Załącznika nr 3 do KSR nr 10.
[5] Tabela opracowana na podstawie Tabeli 3 z Załącznika nr 4 do KSR nr 10.
[6] Tabela opracowana na podstawie Tabeli 3 z Załącznika nr 4 do KSR nr 10.
[7] Krajowy Standard Rachunkowości nr 10, Rozdział VII „Prezentacja i ujawnienie informacji o umowach o partnerstwie i umowach koncesji”, pkt. 7.3.
[8] Krajowy Standard Rachunkowości nr 10, Rozdział VII „Prezentacja i ujawnienie informacji o umowach o partnerstwie i umowach koncesji”, pkt. 7.3.
Autor: Michał Zdanowski, project manager.
Absolwent Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego, Absolwent Podyplomowego Studium Podatków i Prawa Podatkowego Uniwersytetu Warszawskiego, Absolwent Podyplomowych Studiów Rachunkowość i Finanse Przedsiębiorstwa Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie. Od września 2013 r. związany jest z kancelarią Russell Bedford Poland. Specjalizuje się w tematyce cen transferowych. Wraz z doświadczonym zespołem wspiera wiodące firmy w wypełnianiu obowiązków podatkowych w zakresie cen transferowych.