Potrzeba stworzenia definicji budowli na gruncie prawa podatkowego

1. Wprowadzenie

Do kolejnego wystąpienia skłoniła RPO odpowiedź przedstawiciela resortu finansów³ na interpelację poselską⁴ , dotyczącą zmiany treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych⁵ (dalej: u.p.o.l.), który zawiera sporną definicję budowli. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem⁶ . Autor interpelacji przypomniał, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. prawo budowlane7 (dalej p.b.), który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, oraz wskazał, że „należy ustalić, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem albo obiektem małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do kategorii budowli. Żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem (…)”. W myśl art. 3 pkt 3 p.b. wśród obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury wymienia się m.in. wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, części budowlane urządzeń technicznych (np. kotłów), fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Poseł zwrócił uwagę, że efektem zakwalifikowania danego obiektu jest zastosowanie odpowiedniej metody obliczenia kwoty podatku od nieruchomości i zadał w swojej interpelacji m.in. pytania: czy nie należy opracować autonomicznej definicji budowli na potrzeby u.p.o.l.; czy odesłanie do przepisów p.b. w definicjach budynku i budowli zawartych w u.p.o.l. nie podważa zaufania do racjonalności ustawodawcy z powodu trudności ze zrozumieniem tekstu prawnego?

2. Konsekwentne stanowisko

Trybunału Konstytucyjnego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. podzielił ocenę pytającego sądu (WSA w Gliwicach; sprawa dotyczyła trudności w ustaleniu, czy obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym lub także samo to wyrobisko podlegają, na podstawie u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle), że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem niedookreślonym i niejasnym, uniemożliwiającym podatnikom ustalenie treści obowiązku podatkowego. Zdaniem TK istotne zastrzeżenia „budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: »obiekt budowlany«, »budynek«, »budowla« i »obiekt małej architektury«.

Z jednej strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle – jako obiekty budowlane. (…). Definicja wyrażenia »budowla«, występująca w p.b., ma (…) charakter definicji zakresowej cząstkowej”. Optymalnym rozwiązaniem jest opracowanie autonomicznych definicji dla u.p.o.l. – „otwarte definicje wyrażeń »budowla« i »urządzenie budowlane«, sformułowane w p.b., akceptowalne na gruncie p.b., nie mogą być, ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika, stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego”.

Z kolei w wyroku z 13 grudnia 2017 r. TK orzekł⁸ (sprawa dotyczyła opodatkowania dwóch kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z działalnością gospodarczą), że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych⁹ . Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne spełnienie wymagań konstytucyjnych określonych w wyroku TK z 13 września 2011 r., podtrzymując stanowisko dotyczące doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji p.b. i u.p.o.l.

Filip Świtała, podsekretarz stanu w resorcie finansów, w odpowiedzi na ww. interpelację 29822, poinformował m.in., iż „należy podkreślić, że MF prezentowało jednoznaczne stanowisko w zakresie opodatkowania budowli. Wskazywało, że obiekty budowlane, które spełniają kryteria dla istnienia budynku, wymienione w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. trzeba zawsze traktować jak budynki, a nie jak budowle.

Przeciwna interpretacja organów podatkowych, potwierdzana przez sądownictwo administracyjne, była dokonywana w sprzeczności do literalnego brzmienia przepisów (…). Mając na uwadze złożoność zagadnienia oraz brak wersji projektu Kodeksu urbanistyczno-budowlanego (…) nie przewiduje się w najbliższym czasie skierowania pod obrady Rady Ministrów projektu ustawy w zakresie zmiany definicji budowli”.

Odpowiedź na interpelację nie usatysfakcjonowała RPO, który w swoim wystąpieniu wskazał, że „z jednej strony nieprecyzyjna legislacja zdecydowanie utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej w takich branżach jak np. górnictwo, telekomunikacja, energetyka. Z drugiej zaś brak możliwości jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania dotyka organy podatkowe, w szczególności gminy górnicze, które stanęły przed koniecznością zwrotu wielomilionowych kwot podatku od nieruchomości wraz z odsetkami”.

__________________________________________________________________________________________

1 Wystąpienie generalne Rzecznika Praw Obywatelskich A. Bodnara do ministra finansów J. Kwiecińskiego z 11 października 2019 r., nr V.511.185.2014.EG.

2 Wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

3 Odpowiedź podsekretarza stanu F. Świtały z 18 kwietnia 2019 r. na interpelację poselską nr 29822.

4 Interpelacja posła A. Matusiewicza z 21 lutego 2019 r., nr 29822.

5 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1170.

6 Utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, na podstawie wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15; Dz.U. 2017 poz. 2432.

7 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1186.

8 Wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

9 Wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.