1. Wprowadzenie
1.1. Dotychczasowy system stawek VAT – potrzeba reformy
Stwierdzenie, że dotychczasowe regulacje w zakresie stawek VAT przysparzają podatnikom wielu trudności w praktyce ich stosowania wydaje się być truizmem, który zdecydowanie nie oddaje rzeczywistego poziomu komplikacji funkcjonującego w tym zakresie. Ustalenie prawidłowej stawki VAT niejednokrotnie pociąga za sobą konieczność dokonywania złożonej analizy kazuistycznych przepisów, zgromadzenia szczegółowej dokumentacji danego towaru lub usługi, a także zaangażowania organów podatkowych oraz organów statystycznych. Jednak nawet podjęcie wszystkich dostępnych racjonalnych kroków zmierzających do ustalenia prawidłowej stawki VAT nie eliminuje ryzyka zakwestionowania stosowanej stawki VAT, co w skrajnych przypadkach mogło skutkować powstaniem zaległości podatkowych uniemożliwiających dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika. Wydaje się, że taki stan rzeczy jest pochodną wielu czynników, których źródło znajduje się nie tylko w samej technice legislacyjnej użytej do skonstruowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2 (dalej: u.p.t.u.).
Przyglądając się systemowi stawek VAT w Polsce należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres preferencji stawkowych obejmuje bardzo szeroki katalog towarów i usług z niemal wszystkich obszarów życia gospodarczego. Przykładowo obniżoną stawkę VAT można stosować m.in. do usług związanych z zakwaterowaniem, do drewna opałowego, orzechów włoskich, usług związanych z działalnością obiektów sportowych, do nut w formie drukowanej oraz sznurka do maszyn rolniczych. Racjonalne jest przyjęcie, że tak szerokie spektrum towarów i usług, jakie mogą korzystać z obniżonych stawek VAT już samo w sobie generuje wiele wątpliwości w przedmiotowej materii.
Zakładając, iż obniżone stawki VAT mają obejmować bardzo szeroki krąg transakcji, polski ustawodawca wyznaczył sobie trudne zadanie precyzyjnego określenia konkretnych świadczeń mających korzystać z preferencji. Wydaje się jednak, że dotychczas polski ustawodawca nie podchodził do powyższego wyzwania z należytą starannością, co znajduje odzwierciedlenie w technice legislacyjnej normującej materię stawek VAT, która walnie przyczyniła się do proceduralnego chaosu w tym zakresie. W praktyce bowiem tryb potwierdzania prawidłowości stosowanej stawki VAT – na gruncie przepisów sprzed ustawy zmieniającej – był uzależniony od rodzaju świadczenia będącego przedmiotem zainteresowania podatnika. Jeśli podatnik decydował się na potwierdzenie stawki VAT w odniesieniu do usług wstępu związanych z rekreacją (np. wstępu na siłownię, zob. m.in. interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r.3 ), wystarczające okazywało się wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej – w tej materii przepisy u.p.t.u. nie referowały do regulacji statystycznych (zob. poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. – w brzmieniu sprzed ustawy zmieniającej), a co za tym idzie – organy podatkowe uznają się za właściwe w sprawie decydowania o stawce VAT.
Jednak w ramach dotychczasowej praktyki podatnik rozważający możliwość zastosowania obniżonej stawki do usług związanych z działalnością obiektów sportowych powinien korzystać z innego trybu potwierdzania stawki. W tym zakresie przepisy u.p.t.u. odnosiły się bowiem do regulacji statystycznych (zob. poz. 179 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. – w brzmieniu sprzed ustawy zmieniającej, co – zdaniem organów podatkowych – powodowało konieczność zwrócenia się do organów statystycznych o właściwą klasyfikację usługi)4 . Co szczególnie istotne, organy statystyczne rozstrzygają o klasyfikacji w formie opinii klasyfikacyjnych. Nie jest przy tym jasne, jaki walor mają opinie klasyfikacyjne w ramach regulacji VAT – tryb i forma, w jakich te opinie są sporządzane, nie zostały doprecyzowane.
Jeśli chodzi o towary, odczytanie zakresu poszczególnych grupowań PKWiU powinno ułatwiać powiązanie tej klasyfikacji z Nomenklaturą Scaloną (CN)5 , niemniej w praktyce trudności mógł stwarzać już sam wybór kluczy powiązań między PKWiU a CN (czy należy kierować się kluczami opublikowanymi w rozporządzeniu czy też kluczami upublicznionymi na stronie GUS?). Dodatkowe komplikacje powstawały również przy korektach w stosowaniu CN – wprowadzanych przez Komisję UE za pośrednictwem rozporządzeń klasyfikacyjnych. Znane są przypadki anulowania opinii klasyfikacyjnych przez polskie organy statystyczne po publikacji takich rozporządzeń6 .
Wydaje się jednak, że w nieco lepszej sytuacji znajdował się podatnik zamierzający potwierdzić prawidłowość stosowanej stawki przy imporcie towarów. Unormowania dotyczące stawek VAT w tym zakresie – już w brzmieniu sprzed ustawy zmieniającej – odnosiły się bezpośrednio do kodów CN, które, inaczej niż PKWiU, można potwierdzić również przez uzyskanie WIT. Zatem już pobieżny przegląd rozwiązań legislacyjnych i praktyki w zakresie potwierdzania stawek VAT w wyraźny sposób dawał do zrozumienia, że system stawek VAT – przede wszystkim w zakresie procedury potwierdzania stawek – wymagał znaczącej przebudowy.
1.2. Kluczowe założenia ustawy zmieniającej z 9 sierpnia 2019 r. w zakresie systemu stawek VAT
Komplikacje w zakresie ustalania prawidłowej stawki VAT dostrzeżono również w Ministerstwie Finansów. Jak podkreślono w samym uzasadnieniu ustawy zmieniającej: „Wieloletnia praktyka stosowania PKWiU pokazała, że oparty na niej istniejący w Polsce system stawek podatku VAT w istocie jest rozbudowany i skomplikowany, co powoduje znaczne utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej – problemy z koniecznością dokonania przez podatnika prawidłowego przyporządkowania towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, co jest związane ze stosowaniem właściwych stawek podatku”.
Receptą na powyższe systemowe uchybienia ma być:
1) w zakresie materialnoprawnym – odejście od funkcjonującej od lat PKWiU 2008, która ma zostać zastąpiona przez dwa różne systemy klasyfikacyjne:
a) Nomenklaturę Scaloną (CN) w zakresie towarów oraz
b) PKWiU 2015 w zakresie usług;
2) w zakresie proceduralnym – wprowadzenie nowej instytucji WIS, tj. decyzji, która – inaczej niż opinie klasyfikacyjnie – ma formalnie potwierdzać prawidłowość stosowanej klasyfikacji i stawki VAT.
1.3. Nomenklatura Scalona – podstawowe informacje
Nomenklatura Scalona (CN) jest narzędziem umożliwiającym klasyfikację towarów – utworzonym w ramach UE na potrzeby Wspólnej Taryfy Celnej oraz statystyki handlu prowadzonego przez Państwa Członkowskie UE (wewnątrz i poza UE).
Co szczególnie istotne, CN opiera się na Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów („System Zharmonizowany”, „HS”). System Zharmonizowany, a wraz z nim CN, składa się z:
1) działów (2 pierwsze cyfry),
2) pozycji (cyfry 3-4),
3) podpozycji (cyfry 5-6),
4) kodów CN (cyfry 7-8)7 .
Pierwsze sześć cyfr CN stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji Systemu Zharmonizowanego. Siódma i ósma cyfra określają kod CN. W Dzienniku Urzędowym UE co roku publikowana jest ujednolicona treść CN.
Wpływ na klasyfikację towarów na gruncie CN mogą mieć w szczególności:
1) ogólne reguły interpretacji HS/CN,
2) noty wyjaśniające do HS,
3) noty wyjaśniające do CN,
4) opinie klasyfikacyjne Komitetu HS (ONZ),
5) rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji UE,
6) WIT wydawane przez organy celne państw członkowskich UE,
7) pozostałe dokumenty i rozstrzygnięcia w zakresie HS/CN (np. komunikaty Komisji UE, wyroki TSUE).
Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści ustawy zmieniającej – w szczególności w przesłankach pozwalających na zmianę lub uchylenie WIS.
1.4. PKWiU 2015 – podstawowe informacje
W ramach nowej matrycy stawek VAT PKWiU ma znajdować zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług – zastępując PKWiU 2008. Co do zasady PKWiU 2015 stanowi uaktualnioną wersję PKWiU 2008 i opiera się na podobnych zasadach metodycznych, wskazujących podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się klasyfikacją oraz jej interpretację:
1) grupowania poziomu pierwszego – „sekcje” oznaczone są symbolami jednoliterowymi,
2) grupowania poziomu drugiego – „działy” oznaczone są symbolami dwucyfrowymi,
3) grupowania poziomu trzeciego – „grupy” oznaczone są symbolami trzycyfrowymi,
4) grupowania poziomu czwartego – „klasy” oznaczone są symbolami czterocyfrowymi,
5) grupowania poziomu piątego – „kategorie” oznaczone są symbolami pięciocyfrowymi,
6) grupowania poziomu szóstego – „podkategorie” oznaczone są symbolami sześciocyfrowymi,
7) grupowania poziomu siódmego – „pozycje” oznaczone są symbolami siedmiocyfrowymi.
W zasadach metodycznych PKWiU 2015 wskazano, że dla ułatwienia prac związanych z reorganizacją, względnie uzupełnieniem ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczenia określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU, opracowano klucze powiązań PKWiU 2008 – PKWiU 2015 oraz PKWiU 2015 – PKWiU 2008. Przedmiotowe klucze stanowią odrębną publikację, dostępną na stronie internetowej GUS. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również mając na względzie powiązanie PKWiU 2015 z międzynarodowymi nomenklaturami statystycznymi, przy określaniu klasyfikacji danej usługi warto zwrócić uwagę na informacje publikowane na stronach GUS oraz stronach innych organów statystycznych (w szczególności Eurostatu).
2. Zmiany w opodatkowaniu wybranych grup towarów
2.1. Uwagi ogólne
Warto odnotować, że rozwiązania przyjęte w ustawie zmieniającej co do zasady korespondują z jej celem, znacząco upraszczając zdekodowanie zakresu preferencji. Zmiany przewidują bowiem wprowadzenie jednolitych katalogów towarów korzystających z obniżonych stawek VAT (odpowiednio dla 8% i 5% stawek VAT) – znajdujących zastosowanie zarówno w odniesieniu do sprzedaży krajowej, jak też importu. Wyeliminowano również powtórzenia poszczególnych towarów, widniejących dotychczas zarówno w załączniku Nr 3 do u.p.t.u. (8% stawka VAT), jak i w załączniku Nr 10 (5% stawka VAT). Wreszcie system stawek VAT w zakresie towarów oparto na CN stanowiącej rozbudowane narzędzie umożliwiające klasyfikację towarów, utworzone w ramach UE na potrzeby Wspólnej Taryfy Celnej oraz statystyki handlu prowadzonego przez państwa członkowskie UE.
Wydaje się zatem, że określenie zakresu poszczególnych pozycji załączników do u.p.t.u. wskazujących towary objęte preferencjami stawkowymi – przez odwołanie do CN na dość ogólnym poziomie (zasadniczo dwóch lub czterech cyfr CN) – powinno co do zasady ułatwiać podatnikom wybór właściwej stawki (tym bardziej, że będą mogli korzystać z licznych wyjaśnień i rozbudowanej praktyki w zakresie stosowania CN).
2.2. Eliminacja absurdów – musztarda, jogurty, przyprawy
Na gruncie u.p.t.u. – sprzed ustawy zmieniającej – można znaleźć wiele przykładów nieintuicyjnego i niezrozumiałego opodatkowania poszczególnych produktów różnymi stawkami VAT. Przykładowo w świetle unormowań sprzed ustawy zmieniającej musztarda podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT – inaczej niż sos musztardowy, opodatkowany 8% stawką VAT. Z kolei jogurty mogły zasadniczo korzystać z 5% stawki VAT, ale dodatek zboża mógł skutkować koniecznością stosowania 8% stawki VAT. Należy jednak podkreślić, że przez objęcie zakresem stosowania obniżonych stawek VAT całych działów CN, ustawa zmieniająca eliminuje wiele absurdów stawkowych (w tym te wskazane w przykładzie). Taka sytuacja ma miejsce także w przypadku przypraw, gdzie mogły być stosowane stawki 5%, 8% oraz 23% (w zależności od konkretnego składu i sposobu przetworzenia danej przyprawy). W odniesieniu do tych towarów ustawa zmieniająca istotnie upraszcza regulacje stawkowe, przewidując co do zasady 8% stawkę VAT dla przypraw.
2.3. Niższy VAT na warzywa, owoce i orzechy
W u.p.t.u. sprzed ustawy zmieniającej przewidywano możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do selektywnie wybranych warzyw, owoców i orzechów. Przykładowo:
1) 5% stawkę VAT można było stosować do sprzedaży groszku mrożonego, niemniej groszek konserwowy podlegał już opodatkowaniu 8% stawką VAT,
2) 5% stawka VAT znajdowała zastosowanie do jabłek, ale nie do bananów (8% VAT),
3) z preferencyjnej stawki 5% mogły korzystać jedynie orzechy włoskie i laskowe – nie było takiej możliwości np. w przypadku orzechów makadamia czy nerkowca.
Powyższe regulacje zostały znacząco zmodyfikowane w nowej matrycy stawek VAT. Przez objęcie zakresem stosowania 5% stawki VAT całych działów CN (szeroko ujmujących określone kategorie towarów) ustawa zmieniająca ujednolica stosowaną stawkę VAT na wszystkie owoce, warzywa i orzechy na poziomie 5%.
2.4. Wyroby piekarskie i ciastkarskie – skrajne uproszczenie?
Na gruncie u.p.t.u. (sprzed ustawy zmieniającej) funkcjonowało wiele kryteriów (nierzadko bardzo skomplikowanych) pozwalających na stosowanie obniżonych stawek VAT w odniesieniu do wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Wśród nich – poza terminem przydatności do spożycia – można wymienić m.in. obecność konserwantów, zawartość wody czy też zawartość cukru bądź tłuszczu w suchej masie wyrobu.
Nowa matryca stawek VAT – przez odwołanie do działu 19 CN – niemal całkowicie rezygnuje z jakichkolwiek kryteriów w tym zakresie, dopuszczając opodatkowanie 5% stawką VAT niemal wszystkich wyrobów piekarskich i cukierniczych, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia (w tym wyrobów, które dotychczas nie mogły korzystać z obniżonej stawki VAT, takich jak np. pierniki, słodkie herbatniki, gofry itp.). Technicznie takie rozwiązanie wydaje się bardzo korzystne dla podatników, bowiem zdejmuje z nich ciężar śledzenia szczegółowych niuansów klasyfikacyjnych. Wątpliwości może jednak budzić zakres uproszczenia – z pewnością pojawią się pytania, czy produkty zawierające konserwanty, o przedłużonej dacie do spożycia, powinny być opodatkowane tak samo jak świeże wyroby bez konserwantów i objęte dotychczasową preferencją jako „produkty pierwszej potrzeby”. Przez preferencyjne traktowanie dotychczasowe regulacje zachęcały do wytwarzania produktów o ograniczonych terminach przydatności do spożycia, bez konserwantów. Wydaje się, że nowa matryca stawek VAT nie będzie już motywować producentów w tym obszarze.
2.5. Towary związane z ochroną zdrowia – mniej przepisów, to mniej preferencji?
Dotychczasowe regulacje u.p.t.u. przewidywały możliwość stosowania 8% stawki VAT dla wyrobów medycznych (w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych8 , dalej: u.w.m.) oraz wielu wyrobów związanych z ochroną zdrowia – niezależnie od ich kwalifikacji jako wyrób medyczny. Lista towarów mieszczących się w tej drugiej grupie była dość pokaźna i obejmowała m.in.:
1) elementy składowe i wymienne do wyrobów ortopedycznych, rehabilitacyjnych i protetycznych – drewniane (PKWiU ex 16.29.14.0),
2) film i płyty fotograficzne płaskie do promieni rentgenowskich, do stosowania w medycynie, stomatologii i weterynarii, film fotograficzny w rolkach do promieni rentgenowskich, do zastosowań nieprzemysłowych – wyłącznie medycznych (PKWiU ex 20.59.11.0),
3) błony rentgenowskie diagnostyczne,
4) testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty, preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji (PKWiU ex 20.59.52.0),
5) produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego, z wyłączeniem wyrobów z ceramiki szlachetnej (PKWiU ex 20.59.59.9),
6) węże medyczne z gumy (PKWiU ex 22.19.30.0),
7) rękawice chirurgiczne (PKWiU ex 22.19.60.0),
8) nity ze stali do wyrobów ortopedycznych, rehabilitacyjnych i protetycznych (PKWiU ex 25.94.12.0),
9) urządzenia komputerowe do pisma Braille’a – dla ociemniałych (PKWiU ex 26.20.30.0),
10) stymulatory serca, aparaty słuchowe (PKWiU ex 26.60.14.0),
11) maszyny do pisania dla niewidomych (PKWiU ex 28.23.11.0),
12) części do narzędzi, przyrządów, aparatów i urządzeń medycyny ogólnej, do sterylizacji narzędzi, dezynfekcji, wyjaławiania itp. (PKWiU ex 28.25.30.0),
13) maszyny poligraficzne do pisma Braille’a (PKWiU ex 28.99.12.0),
14) wózki inwalidzkie, z wyłączeniem części i akcesoriów (PKWiU ex 30.92.20.0),
15) strzykawki używane w lecznictwie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii – z wyłączeniem strzykawek weterynaryjnych, igły metalowe do zastrzyków stosowane w lecznictwie – z wyłączeniem igieł weterynaryjnych, igły (z wyjątkiem metalowych igieł do zastrzyków lub zakładania szwów) – z wyłączeniem igieł weterynaryjnych, przyrządy i aparaturę do pomiaru ciśnienia krwi, aparaturę do transfuzji (PKWiU ex 32.50.13.0),
16) sztuczne stawy, sprzęt i aparaty ortopedyczne, sztuczne zęby, wyroby protetyki dentystycznej, protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych (PKWiU ex 32.50.22.0),
17) części i akcesoria protez i przyrządów ortopedycznych (PKWiU ex 32.50.23.0).
Nowa matryca stawek VAT rezygnuje ze wskazywania poszczególnych towarów wymienionych powyżej, przewidując możliwość stosowania 8% stawki VAT jedynie w odniesieniu do produktów stanowiących wyroby medyczne w rozumieniu u.w.m. Oczywiście część ze wskazanych powyżej towarów nadal będzie objęta możliwością stosowania 8% stawki VAT ze względu na fakt, że wpisują się w definicję wyrobów medycznych. Wydaje się jednak, że niektórym ze wskazanych powyżej pozycji mogą towarzyszyć istotne wątpliwości w tym zakresie (np. urządzenia komputerowe do pisma Braille’a, filmy do zdjęć rentgenowskich itp.).
Należy przy tym zauważyć, że w najnowszej praktyce interpretacyjnej organy podatkowe nie uznają za wyroby medyczne – dla celów VAT – wyposażenia wyrobów medycznych. Ponadto istnieje interpretacja ogólna Ministra Finansów wskazująca na brak możliwości stosowania 8% stawki VAT do części (w tym części zamiennych) wyrobów medycznych – chyba że zostały one bezpośrednio wskazane w innych pozycjach uprawniających do stosowania obniżonej stawki VAT9 . Przy zachowaniu takiej wykładni zastosowanie obniżonej stawki VAT np. do części i akcesoriów protez i przyrządów ortopedycznych (PKWiU ex 32.50.23.0) wydaje się niezgodne z nową matrycą stawek VAT.
2.6. Owoce morza a ślimaki – wyłączenie preferencji
Nowa matryca stawek VAT wprost wyłącza możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 – CN 0308 (dotychczas opodatkowanych 5% stawką VAT). Aby precyzyjnie zdekodować zakres powyższego wyłączenia, nie można poprzestać na stwierdzeniu, że dotyczy ono homarów i ośmiornic – należy bowiem sięgnąć do pozycji CN od 0306 do 0308, które również zostały wyłączone z zakresu 5% stawki VAT. Zatem:
1) CN 0306 obejmuje m.in.: langusty i pozostałe raki morskie, homary, kraby, krewetki,
2) CN 0307 obejmuje m.in.: ostrygi, przegrzebki, małże, mątwy i kałamarnice, ośmiornice, ślimaki (inne niż ślimaki morskie), sercówki, uchowce, skrzydelniki,
3) CN 0308 obejmuje m.in.: ogórki morskie, jeżowce, meduzy.
Odpowiednie wyłączenie przewidziano również dla wyrobów przetworzonych, powstałych z powyższych produktów (wyłączenia z działu 16 CN). Analiza powyższych regulacji nasuwa wiele refleksji. W pierwszej kolejności uwagę zwraca szczegółowość CN wymieniającej najbardziej egzotyczne gatunki zwierząt – może to obrazować rozciągłość i złożoność tej regulacji. Ponadto nie sposób przejść obojętnie obok wyłączenia ślimaków z zakresu możliwości stosowania obniżonej stawki VAT. Ślimaki są popularne w Polsce głównie za sprawą sprzyjających warunków do hodowli, prowadzonej często na potrzeby rynków zagranicznych. Hodowla ślimaków jest na tyle rozwijającą się gałęzią przemysłu, że wyłączenie jej z preferencji wydaje się być co najmniej zaskakujące. Ten zabieg zastanawia jeszcze bardziej, kiedy weźmiemy pod uwagę, że z 5% stawki VAT będzie mogła korzystać np. płetwa rekina (kod CN 0303 92).
2.7. Dostawa towarów a świadczenie usług w gastronomii – nadrzędna rola PKWiU
Wydaje się, że problematyka opodatkowania sprzedaży towarów w prostych schematach gastronomicznych skupia wszystkie największe wady funkcjonującego obecnie (czyli do 1 kwietnia 2020 r.) systemu stawek VAT. Niejasna pozycja klasyfikacji statystycznych, brak możliwości wiążącego potwierdzenia stosowanych grupowań PKWiU, interpretacje indywidualne potwierdzające możliwość stosowania obniżonej stawki VAT – pod warunkiem prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji – i wreszcie interpretacja ogólna kwestionująca znaczenie i moc ochronną interpretacji indywidualnych (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 lipca 2016 r.)10 – te okoliczności legły u podstaw licznych sporów podatników z fiskusem o prawo do stosowania 5% stawki VAT, które najprawdopodobniej zostaną rozstrzygnięte przez TSUE w ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA w jednej z takich spraw11.
Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 lipca 2016 r.
Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi wskazana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej – nie ma możliwości jego weryfikacji. Zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej, wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa12 (dalej o.p.).
Nowa matryca stawek VAT zmierza do eliminacji niejasności w tym zakresie, przewidując, że ze stawek obniżonych, wskazanych w załącznikach do u.p.t.u. będą mogły korzystać wyłącznie towary i usługi inne niż klasyfikowane według PKWiU 56 „usługi związane wyżywieniem”. Jednocześnie ustawa zmieniająca zakłada wprowadzenie przepisu bezpośrednio do u.p.t.u. (nie do załączników) – przewidującego możliwość stosowania 8% stawki VAT dla usług związanych z wyżywieniem (z wyłączeniem usług obejmujących m.in. alkohole itp. – PKWiU ex 56).
Powyższa zmiana na pierwszy rzut oka potwierdza obecną praktykę organów podatkowych, jednak po stronie podatników może stwarzać wiele wątpliwości:
1) jaki zakres informacji należy przedstawić we wniosku o WIS?
2) jaki jest zakres grupowania PKWiU 56 i na jakiej podstawie ten zakres jest określany?
3) jaki wpływ na opodatkowanie towarów oraz na zakres stosowania obniżonych stawek VAT będą miały ewentualne publikacje GUS (czy też innych organów statystycznych, np. Eurostatu)?
4) i wreszcie najistotniejsze dla fanów skorupiaków – czy naprawdę nawet symboliczny dodatek grillowanej krewetki do dania w restauracji powinien zmieniać cenę przygotowanego posiłku o 15 punktów procentowych?
2.8. Niższy VAT na e-booki już od 1 listopada 2019 r.
Z uznaniem należy odnieść się do wykorzystania przez ustawodawcę możliwości obniżenia stawki VAT na e-booki, formalnie stworzonej przez zmianę Dyrektywy VAT (por. Dyrektywa Rady (UE) 2018/1713 z 6 listopada 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism13). Dotychczas – mimo wieloletniej dyskusji na temat możliwości stosowania obniżonych stawek VAT do e-booków – TSUE konsekwentnie twierdził, że takiej możliwości nie przewiduje Dyrektywa VAT. Dlatego, aby umożliwić państwom członkowskim UE preferencyjne opodatkowanie publikacji elektronicznych, konieczne okazało się wprowadzenie zmian w unijnych regulacjach.
Warto zaznaczyć, że zgodnie z ustawą zmieniającą 5% stawka VAT będzie mogła być stosowana do książek drukowanych oraz elektronicznych – nawet nieoznaczonych numerem ISBN. Co ważne, zmiana stawki w odniesieniu do e-booków weszła w życie wcześniej niż pozostałe, bo już 1 listopada 2019 r.
2.9. Pasze i nawozy – inna podstawa, ta sama stawka
W przypadku nawozów i pasz ustawodawca zakłada zasadniczo odejście od klasyfikacji statystycznej. Przepisy ustawy zmieniającej eliminują wiele funkcjonujących dotychczas szczegółowych pozycji, odnoszących się często do specyficznych grupowań PKWiU 2008, w zamian przewidując, że z 8% stawki VAT będą mogły korzystać „Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych” – niezależnie od ich klasyfikacji. Powyżej wskazana nowelizacja nie przewiduje również konieczności składania przez nabywcę (rolnika) oświadczeń o przeznaczeniu produktu, które w obecnym stanie prawnym są jednym z warunków stosowania obniżonej stawki do wybranych nawozów i pasz.
Nowe regulacje mogą stwarzać szanse na zastosowanie preferencyjnej stawki do produktów, które dotychczas były wyłączone z preferencji ze względu na niekorzystną klasyfikację statystyczną. W praktyce dodatkowym ułatwieniem może okazać się również eliminacja obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu produktu. Jednak odejście od klasyfikacji statystycznej może pozbawić podatników wielu wskazówek co do rzeczywistego zakresu preferencji.
2.10. Stawka 5% dla soków kosztem drewna opałowego
Opublikowany 9 listopada 2018 r. projekt nowej matrycy stawek VAT przewidywał fundamentalne zmiany w opodatkowaniu VAT różnego typu napojów owocowych. Początkowo prawodawca zakładał likwidację preferencji w postaci 5% stawki VAT dla napojów niegazowanych zawierających w swoim składzie surowcowym minimum 20% soku owocowego. Na podstawie nowej matrycy takie produkty miały być opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%, a preferencja miała zostać utrzymana jedynie w zakresie soków 100%.
Powyższy zabieg był niewątpliwie pochodną konieczności sfinansowania uproszczeń wdrażanych nową matrycą, skutkujących często obniżeniem stawki VAT na szerokie grupy towarów (np. takie jak pieczywo).
Co zrozumiałe, powyższa propozycja spotkała się z dużą krytyką – w szczególności ze strony producentów soków i sadowników. Obiekcje co do zasadności rozwiązania zaprezentowanego początkowo przez prawodawcę były na tyle silne, że doprowadziły do czasowego zawieszenia prac nad nową matrycą i w konsekwencji do przełożenia terminu wejścia w życie nowych regulacji (pierwsza wersja projektu ustawy zmieniającej rozpatrywana przez Sejm zakładała jego wejście w życie 1 stycznia 2020 r.). Na etapie prac parlamentarnych nad ustawą zmieniającą wypracowano jednak kompromis. Preferencja dla napojów została zachowana w niemal niezmienionym kształcie, lecz stawkę VAT podwyższono do 23% w stosunku do drewna opałowego, korzystającego dotychczas z obniżonej 8% stawki VAT.
3. Wiążąca Informacja Stawkowa – charakterystyka
3.1. Uwagi ogólne – definicja, zakres i elementy Wiążącej Informacji Stawkowej
Wiążąca Informacja Stawkowa ma stanowić dokument dający podatnikom pewność co do prawidłowości stosowanej stawki VAT. Szczegółowe regulacje normujące tę instytucję znajdują się w nowym rozdziale 1a u.p.t.u. zatytułowanym „Wiążąca informacja stawkowa”. Swoim charakterem WIS odpowiada WIT, służącej potwierdzaniu prawidłowości kodów CN dla potrzeb celnych. Wydaje się, że to właśnie wspólny mianownik dla nowej matrycy stawek VAT i regulacji celnych, jakim będzie CN, zainspirował prawodawcę do stworzenia na gruncie VAT instrumentu analogicznego do WIT.
Jak wynika z treści art. 42a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą, Wiążąca Informacja Stawkowa ma stanowić decyzję wydawaną na potrzeby opodatkowania VAT dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, zawierającą:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu CN albo według sekcji, działu, grupy lub klasy PKOB, albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji PKWiU niezbędną do:
a) określenia stawki właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Warto odnotować, analizując zakres stosowania WIS, że art. 42b ust. 4 u.p.t.u. – w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą – przewiduje, że wniosek o wydanie WIS (który kosztuje 40 zł) może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania regulacji VAT, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Rozszerzenie zakresu stosowania WIS należy co do zasady ocenić pozytywnie, choć trudno wyobrazić sobie inne podejście prawodawcy w tym zakresie. Nieuzasadnione byłoby bowiem pozostawienie innych obszarów regulacji VAT odwołujących się do klasyfikacji statystycznych (np. mechanizmu odwrotnego obciążenia) „staremu” reżimowi klasyfikowania towarów lub usług dla potrzeb VAT.
Jednak zestawiając powyższe regulacje dotyczące bezpośrednio WIS z regulacjami materialnymi w zakresie stawek VAT (czy też innych instytucji VAT opierających się choćby w części na klasyfikacji statystycznej) można powziąć wątpliwość co do zakresu stosowania WIS. Chodzi mianowicie o przypadki, w których regulacje materialne – zasadniczo odwołujące się do klasyfikacji statystycznych – nie odwołują się do klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do wybranych towarów lub usług. Przykładowo można wskazać chociażby e-booki (korzystające ze stawki obniżonej już od 1 listopada 2019 r. – bez względu na klasyfikację).
Z uwagi na fakt, że WIS ma zawierać wskazanie klasyfikacji statystycznej określonego towaru lub usługi, zasadne jest pytanie, czy ta instytucja znajdzie zastosowanie także do towarów i usług nieokreślonych za pomocą klasyfikacji. W toku prac nad ustawą zmieniającą powyższa kwestia została poruszona przez Radę Legislacyjną przy Prezesie Rady Ministrów, która, ustosunkowując się do pierwszej wersji projektu nowej matrycy stawek VAT14, wskazała, że: „należałoby jednoznacznie doprecyzować, że żądana w ten sposób przez wnioskodawcę klasyfikacja [tj. w odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące stawek VAT – przyp. Autora] może się odnosić jedynie do klasyfikacji według, odpowiednio, CN albo PKWiU, gdyż tylko według takiej właśnie klasyfikacji dany towar lub usługa mogą zostać zaklasyfikowane w wydawanej przez organ, w formie decyzji, Wiążącej Informacji Stawkowej”15.
Wydaje się jednak, że takie rozumienie powyższych regulacji stałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia WIS i w sposób nieuzasadniony różnicowałoby pozycję podatników – ze względu na towary lub usługi, jakimi obracają. Jednak z drugiej strony brzmienie analizowanych przepisów w istocie stwarza podstawy do odrzucania wniosków o wydanie WIS – zwłaszcza w przypadku zapytań dotyczących innych niż stawki obszarów regulacji VAT, jeśli te regulacje nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych w zakresie konkretnego towaru (tak jak ma to mieć miejsce w przypadku odpadów i mechanizmu odwrotnego obciążenia). Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że instytucja WIS w proponowanym kształcie będzie konkurencją dla instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie prawodawca zdecydował się na nadanie WIS wyłączności, wskazując wprost, że w zakresie objętym WIS nie wydaje się interpretacji indywidualnych (art. 14b § 1a o.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą).
3.2. Podmioty uprawnione do występowania z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej
Jak przewiduje art. 42b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą, WIS ma być wydawana na wniosek:
1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej (NIP),
2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt. 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą (tj. dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług),
3) zamawiającego w rozumieniu przepisów ustawy z 29 stycznia 2004 r. u.p.z.p. – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.
Zakres podmiotów uprawnionych do występowania o WIS zasługuje na aprobatę. Szczególnie pozytywnie należy ocenić dodanie w toku prac legislacyjnych pkt. 2 (wskazanego powyżej), obejmującego podmioty, które nie posiadają NIP. Taka regulacja z pewnością zapewni równe zasady uczestniczenia w obrocie gospodarczym podatnikom oraz podmiotom, które dopiero zamierzają rozpocząć działalność gospodarczą. Podobnie należy odnieść się do regulacji uprawniającej zamawiającego (w rozumieniu ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych16 – dalej u.p.z.p.) do występowania o WIS. Takie unormowanie niewątpliwie stwarza szanse na wykształcenie praktyki wśród zamawiających sprowadzającej się do każdorazowego występowania o WIS przy udzielaniu zamówienia. Takie podejście mogłoby wyeliminować wątpliwości w zakresie stawek VAT przy zamówieniach publicznych, niejednokrotnie skutkujące wydłużaniem postępowań przetargowych, a także nadużywaniem stosowania obniżonych stawek VAT na potrzeby wskazania jak najniższej ceny w składanych ofertach.
W kontekście katalogu uprawnionych do występowania o WIS jedynie na marginesie należy odnotować, że w zakresie podatników posiadających NIP ustawa zmieniająca nie przewiduje dodatkowych warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby skutecznie złożyć wniosek o wydanie WIS.
Językowa wykładnia powyższej regulacji pozwala przyjąć pogląd, że o WIS w zakresie danego towaru lub usługi może wystąpić każdy podatnik posiadający NIP – nawet jeśli danego towaru lub usługi nie sprzedaje i nie nabywa. (…).
___________________________________________________
1 Dz.U. 2019 poz. 1751.
2: T.j. Dz.U. 2020 poz. 106.
3 Sygn. PT1/033/32/354/LJU/14, Legalis.
4 W powszechnej praktyce organy interpretacyjne nie dokonywały klasyfikacji towarów na potrzeby określenia właściwej stawki VAT, przyjmując, iż klasyfikacja stanowi element stanu faktycznego (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.144.2017.2.ŻR, Legalis). Ta kwestia była przedmiotem kontroli sądowej. W jednym z wyroków NSA wskazał, że w takich sytuacjach organ interpretacyjny powinien rozstrzygać również o klasyfikacji, jednak ten pogląd nie wpłynął istotnie na praktykę organów (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, Legalis).
5 Nomenklatura wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1, ze zm.).
6 Por. sprawę zawisłą przed WSA w Warszawie, rozstrzygniętą nieprawomocnym wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1890/16, Legalis.
7 W praktyce – ze względu na równoległe obowiązywanie CN i Systemu Zharmonizowanego – rozumienie zwrotu „podpozycja” może być różne – w zależności od tego, czy ten zwrot odnosi się do CN czy Systemu Zharmonizowanego. W niniejszej publikacji posłużono się siatką pojęciową stosowaną przez projektodawcę w uzasadnieniu ustawy zmieniającej.
8 T.j. Dz.U. 2020 poz. 186
9 Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., sygn. PT1.050.12.2015.ALX.572, Legalis.
10 Sygn. PT1.050.3.2016.156, Legalis
11 Por. postanowienie NSA z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, Legalis.
12 T.j. Dz.U. 2019 poz. 900.
13 Dz.U. UE L 286/20 z 11 listopada 2018 r.
14 Projekt ustawy z 8 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa.
15 Opinia Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów z 5 grudnia 2018 r. o projekcie ustawy z 8 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa.
16 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1843.
