1. In dubio pro tributario jako zasada konstytucyjna
Zgodnie z powyższym zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika powinna znajdować zastosowanie w postępowaniach prowadzonych przez organy1 . Ta zasada ma być przede wszystkim gwarancją zapłaty przez podatnika właściwej kwoty daniny, ponieważ nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jego korzyść w procesie gromadzenia, a następnie oceny dowodów. Dzięki temu realizowana jest zasada pewności prawa. In dubio pro tributario realizuje zatem konstytucyjne zasady, zgodnie z którymi podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej, niż wymaga prawo podatkowe. Każdy jest bowiem zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy (art. 84 Konstytucji RP).
Zasada in dubio pro tributario była jednak często łamana przez organy podatkowe w procesie stosowania prawa oraz pomijana w orzecznictwie sądów administracyjnych, dlatego postulowano konieczność jej wprowadzenia do przepisów prawa podatkowego2 .
2. Zasada in dubio pro tributario ustanowiona w Ordynacji podatkowej3
W dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw4 , dodająca art. 2a do o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jego wprowadzenie było elementem prezydenckiej kampanii wyborczej, a nie wynikiem prac nad prawidłowym ukształtowaniem regulacji, dlatego przepis od razu wzbudził duże kontrowersje. Wątpliwości dotyczące nieudolnie wprowadzonej zasady starał się rozstrzygnąć minister finansów, który 29 grudnia 2015 r. wydał interpretację ogólną w sprawie stosowania art. 2a o.p.5 . Resort doprecyzował, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Jednak z treści tej normy nie wynika, aby w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązywała norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów o.p. odnoszących się do postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów, powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie. Jest to o tyle istotne, że z norm konstytucyjnych wynika również obowiązek rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika.
Organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową, w ramach której przyjmuje określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, jest bezpośrednim adresatem normy wynikającej z art. 2a o.p. Minister finansów w interpretacji ogólnej wskazuje także na podatnika, który może powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy – jego zdaniem – w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a o.p. Ponadto nie ma żadnych uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby stosowanie tego przepisu także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego – płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe.
Kolejna wątpliwość dotyczyła zastosowania zasady wyłącznie do postępowania podatkowego. W interpretacji wskazano, że już z samego umiejscowienia art. 2a w przepisach ogólnych o.p. wynika jego szersze zastosowanie, a zatem rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje wdrodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a o.p. lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych.
Niefortunne sformułowanie „korzyść podatnika” także może budzić w praktyce duże wątpliwości. Dlatego podatnik powinien wskazywać najbardziej optymalną wykładnię, do której ma obowiązek ustosunkować się organ podatkowy. W szczególności w uzasadnieniu musi wskazać, czy przepis budzi wątpliwości, a jeżeli tak, to w jaki sposób je rozstrzygnął. Brak odniesienia się do argumentacji podatnika będzie stanowił samoistną przesłankę odwoławczą, podobnie jak nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Jeżeli organ naruszy powyższe reguły, to stanie się to podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Co istotne, sam minister finansów wskazał, że w sytuacji, gdy będzie można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, to organ powinien ją wybrać. Jeśli organ nie będzie w stanie tego ustalić, to powinien uzyskać stanowisko podatnika co do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji. Chodzi o sytuacje, gdy obie interpretacje są korzystne, ale na innym polu działania prawa podatkowego. Wybór jednej spowoduje utratę korzyści płynących z drugiej.
3. Rola zasady in dubio pro tributario w procesie wykładni
Do zasady in dubio pro tributario należy sięgnąć dopiero wtedy, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia dekodowanej normy prawnej. Trzeba wskazać, że ma ona, w zakresie dotyczącym wątpliwości prawnych, dwa podstawowe zadania:
1) uniemożliwia wydawanie rozstrzygnięć sprzecznych z wynikami prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (zakaz poszukiwania innego znaczenia niż wynikające z kontekstu językowego, jeżeli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika);
2) wsytuacji, gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, zobowiązuje podmioty stosujące prawo do podjęcia rozstrzygnięcia najkorzystniejszego dla podatnika, a tym samym uniemożliwia poszukiwanie takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika (nakaz przyjęcia rezultatów korzystniejszych dla podatnika, a zatem zakaz poszukiwania takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika).
W sytuacji gdy interpretacja językowa pozwala na ustalenie znaczenia przepisu prawa podatkowego, ta zasada ogranicza tylko pokusy interpretatora do sięgnięcia po inne rodzaje wykładni, zwłaszcza celowościowej, których wyniki mogłyby prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Jest ona swego rodzaju ograniczeniem, a nie tylko dyrektywą interpretacyjną nakazującą wybór jednego z rodzajów wykładni. Wykładnia językowa to nie tylko punkt wyjścia wykładni przepisów prawa – ona także zakreśla jej granice. Jeżeli kontekst językowy jest jednoznaczny, to nie ma potrzeby do sięgania po inne rodzaje wykładni oraz nie jest konieczne rozstrzyganie na podstawie dyrektywy wykładni drugiego stopnia, za jaką można uznać zasadę indubio protributario. Podmiot dokonujący wykładni nie może zatem pomijać wykładni literalnej i stosować tejże dyrektywy interpretacyjnej, nawet gdyby miało to prowadzić do korzystniejszych rezultatów interpretacyjnych. Ta dyrektywa nie może bowiem ani polepszać sytuacji podatnika wbrew jednoznacznemu unormowaniu ustawy, ani kształtować zakresu obowiązku podatkowego. Prowadziłoby to do zniekształcenia celów i funkcji prawa podatkowego. Może ona jedynie ograniczać zakres ingerencji norm podatkowych, zwłaszcza gdy ustalenie możliwego znaczenia tych norm jest problematyczne, czyli dyrektywy wykładni pierwszego stopnia prowadzą do wątpliwych rezultatów.
4. Rola zasady in dubio pro tributario w postępowaniu podatkowym
Zasada in dubio pro tributario nie jest samoistnym wyznacznikiem prowadzącym do ustalenia prawdy obiektywnej. Takie obowiązki dla organów podatkowych wynikają z innych reguł postępowania podatkowego – i to zarówno z zasad ogólnych postępowania, jak i wielu postanowień szczególnych o.p. Ta zasada to wskazówka pozwalająca na realizację zasad gwarancyjnych. W szczególności dotyczy to zasad prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów.
Nie budzi wątpliwości, że obowiązek ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obciąża wyłącznie organ podatkowy (art. 122 o.p.). Jeżeli zatem organ podatkowy nie przeprowadzi zupełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika, ponieważ w takim przypadku nie doszło do udowodnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.
Tym samym organy podatkowe są zobowiązane ustalić prawdę obiektywną, ponieważ tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. Co istotne, organ nie może tego obowiązku przerzucać na stronę, a nawet powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie bacząc na postawę strony. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzić materiał dowodowy zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony.
Obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej nie oznacza bezpośredniego stosowania zasady in dubio pro tributario. Wszelkie luki dowodowe powstałe na skutek naruszenia obowiązków ciążących na organie podatkowym nie mogą być jednak interpretowane na niekorzyść podatnika. W tym sensie omawiana zasada nakazuje organom zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jest ona swego rodzaju uzupełnieniem zasady prawdy obiektywnej, gdyż przesądza, że naruszenie obowiązku ustalenia pełnego stanu faktycznego przez organ podatkowy nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario znajdzie zastosowanie bezpośrednio dopiero wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w o.p. i w wyniku tego postępowania nie zostaną rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. W takiej sytuacji wszelkie istniejące wątpliwości muszą być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Gdy możliwe jest przyjęcie dwóch równoważnych wersji zdarzeń, należy wybrać wersję korzystniejszą dla podatnika.
Ponadto zasada in dubio pro tributario ma znaczenie w procesie oceny dowodów, gdzie zakreśla granice swobodnej oceny dowodów. Nie pozwala ona na dowolną ocenę dowodów na niekorzyść podatnika. Nie jest dopuszczalne wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie wszystkich dowodów, które z nich uznał za wiarygodne, a które takich walorów pozbawił, i odpowiednio to uzasadni, można będzie uznać taką ocenę za dokonaną w ramach swobodnej oceny dowodów. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu podatkowym cechującym się inkwizycyjnością postępowania.
Organ podatkowy musi zatem wykazać ponad wszelką wątpliwość, że obalił dwa domniemania wzakresie stanu faktycznego:
1) domniemanie zgodności stanu faktycznego z twierdzeniami podatnika,
2) domniemanie prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawa podatkowego, które wynikają z domniemania prawidłowości rozliczenia podatkowego6 .
Zatem zasada in dubio pro tributario w odniesieniu do faktów ma za zadanie podwyższać wymagania, które powinny być spełnione, aby dana okoliczność mogła być uznana za udowodnioną przez organy podatkowe.
_________________________________________________________________________________
1 Szerzej: A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011.
2 A. Mariański, Zasada in dubio pro tributario w orzecznictwie NSA oraz Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Z. Ofiarski (red.), XXV lat przeobrażeń w prawie finansowym i prawie podatkowym – ocena dokonań i wnioski na przyszłość, Szczecin 2014, s. 501-508.
3 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. 2019 poz. 900; zwana dalej o.p.
4 Dz.U. 2015 poz. 1197.
5 Sygn. PK4.8022.44.2015, Legalis.
6 Art. 21 § 3 o.p.
