1. Przedawnienia prawa do wydania decyzji
Termin przedawniania prawa do wydania decyzji jest ściśle związany ze sposobem powstania zobowiązania podatkowego polegającego na doręczeniu danemu podmiotowi decyzji organu podatkowego. Dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania zobowiązania podatkowego4 . W takim przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po 3 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W praktyce oznacza to, że organ podatkowy ma 3 lata od końca roku kalendarzowego, wktórym powstał obowiązek podatkowy, na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej. Brak doręczenia decyzji w tym terminie powoduje, że prawo do wydania decyzji wygasa, a zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. W konsekwencji, jeżeli w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2019 r., to organ podatkowy ma czas do końca 2022 r. na wydanie i doręczenie decyzji.
2. Wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej podatek
Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki, w których następuje przedłużenie terminu do wydania decyzji – z 3 do 5 lat. Dotyczy to:
1) sytuacji, w której podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
2) dodatkowego zobowiązania w VAT,
3) zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania tzw. dochodów nieujawnionych.
Należy wskazać, że wyżej wskazany 3-letni bądź 5-letni termin na doręczenie decyzji ustalającej ma charakter nieprzekraczalny. Może on podlegać zawieszeniu tylko w jednym przypadku – gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa wówczas do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, jednak nie dłużej niż przez 2 lata5 . Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej nie podlega przerwaniu.
Istotne jest, że nie jest wymagane doręczenie w omawianym terminie decyzji ostatecznej. Wystarczające jest bowiem samo doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Ten pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym przypadku bazuje się bowiem na poglądzie niektórych przedstawicieli doktryny, zgodnie z którym w sytuacji rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy nie dochodzi do powstania zobowiązania, lecz prawidłowego ustalenia jego wysokości, które ukonstytuowało się z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji. Dotyczy to jednak przypadków wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (na korzyść strony).
3. Przedawnienie zobowiązania podatkowego
Przedawnienie jest tzw. nieefektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że mimo braku zapłaty skutecznie wygaśnie. Po upływie określonego terminu zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Organ nie może wówczas skutecznie domagać się zapłaty należności. Dobrowolna zapłata przez podatnika powoduje powstanie u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku następuje z mocy prawa. Nie jest zatem potrzebne (nie ma też podstawy prawnej w tym zakresie) żadne rozstrzygnięcie organu6 . Instytucja przedawnienia pełni przede wszystkim funkcję ochronną co do pewności obrotu prawnego. Ma także na celu wykluczenie roszczeń, które ze względu na znaczny upływ czasu mogłyby być oderwane od aktualnej sytuacji faktycznej, w jakiej znajduje się podatnik. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ten termin liczy się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. To oznacza, że jeżeli podatnik będący osobą fizyczną miał czas do końca kwietnia 2019 r. na wpłacenie podatku dochodowego, to przedawnienie tego zobowiązania nastąpi z końcem 2024 r. Bieg terminu przedawnienia może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. Obie regulacje zawierają unormowania niekorzystne dla podatnika, gdyż w praktyce wydłużają czas, w którym organ podatkowy może dochodzić zapłaty podatku.
Przypadki zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia są enumeratywnie wymienione w przepisach o.p. Zgodnie z art. 70 § 2, 6 i 7 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. od dnia:
1) wydania decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub zaległości albo rozłożenia na raty podatku lub zaległości wraz odsetkami do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
3) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (w formie np. gwarancji bankowej, poręczenia banku, weksla z poręczeniem bankowym) lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W pewnych sytuacjach bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po:
1) prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
2) doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności,
3) uprawomocnieniu się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,
4) wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu,
5) zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Bieg terminu przedawnienia zostaje natomiast przerwany przez:
1) ogłoszenie upadłości7 ,
2) zastosowanie środka egzekucyjnego8 .
Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że przy jego obliczaniu nie uwzględnia się czasu, jaki upłynął od początku jego biegu do czasu zaistnienia wskazanego zdarzenia. A dalej przedawnienie rozpoczyna swój bieg od nowa9 . W pierwszym wskazanym przypadku po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jeżeli zaś ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, to rozpoczyna się on od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W drugiej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Przerwanie biegu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego budzi wiele wątpliwości. W tym przypadku należy mieć na uwadze, że następuje ono tylko wówczas, gdy podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Zatem tylko skuteczne doręczenie podatnikowi zawiadomienia lub protokołu, o których mowa w art. 67 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji10, powoduje omawiany skutek.
Ponadto środek musi być przez organ egzekucyjny faktycznie zastosowany. To oznacza, że nie dojdzie do przerwania biegu przedawnienia, gdy podatnik nie będzie dysponował żadnym majątkiem, do którego można by skierować egzekucję, lub gdy ‒ pomimo posiadania majątku ‒ istnieją przeszkody do zastosowania środka egzekucyjnego (mimo wszczęcia egzekucji).
Przepis art. 70 § 4 o.p. przewiduje, że do przerwania biegu terminu przedawnienia może w zasadzie dochodzić wielokrotnie – każdorazowo, gdy zastosowano określony środek egzekucyjny (pod warunkiem zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego – tj. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za prace, zajęcie rachunków bankowych, zajęcie ruchomości). Regulacja tego rodzaju może w praktyce powodować, że zobowiązania podatkowe w ogóle się nie przedawniają. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny przy rozpoznaniu skargi w tym zakresie nie uznał art. 70 § 4 o.p. za sprzeczny z Konstytucją RP11.
4. Projektowane zmiany w nowej Ordynacji podatkowej12
Kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych zawsze budziły wiele emocji – w szczególności sposób obliczania biegu terminu przedawnienia oraz wpływ określonych zdarzeń na jego przerwanie i zawieszenie. Nie inaczej przedstawia się regulacja przedawnienia w projektowanej nowej Ordynacji podatkowej. Pojawia się wiele negatywnych opinii i komentarzy. W proponowanych rozwiązaniach wyraźnie rozróżnia się przedawnienie wymiaru od przedawnienia poboru. W pierwszym przypadku doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego nie wywołuje skutków prawnych po upływie 3 lat. Ten termin jest jednak wydłużony do 5 lat w sytuacji decyzji wydawanych m.in. w: VAT, podatku akcyzowym, podatku dochodowym od osób prawnych i osób fizycznych.
Wskazane terminy rozpoczynają bieg od dnia, w którym:
1) upłynął termin płatności podatku wynikający z przepisów prawa podatkowego,
2) powstał obowiązek podatkowy, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W tym zakresie przewidziano pewne odstępstwa, np. przy:
1) decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku wynikający z przepisów prawa podatkowego dotyczący okresu, za który wykazano zwrot podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług13;
2) decyzji określającej wysokość straty – od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku wynikający z przepisów prawa podatkowego dotyczący okresu, w którym powstała strata;
3) decyzji określającej zaległość – od dnia, w którym nastąpił nienależny zwrot lub zaliczenie kwoty podlegającej zwrotowi, traktowanej jako zaległość podatkowa.
W przypadku skorygowania przez zobowiązanego deklaracji w okresie 6 miesięcy przed upływem terminów, o jakich mowa powyżej, z którą wiąże się:
1) zmniejszenie kwoty podatku,
2) wykazanie lub zwiększenie kwoty zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w rozumieniu przepisów o VAT,
3) wykazanie lub zwiększenie straty – te terminy ulegają wydłużeniu o rok.
Przepis, który wywołuje szczególne wątpliwości, to projektowany art. 176 § 1 nowej Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymiaru może następować wielokrotnie, z tym, że łączny okres zawieszenia biegu tego terminu nie może przekroczyć 5 lat. W przypadku upływu tego okresu termin przedawnienia wymiaru biegnie dalej od dnia następnego. Wynika z tego, że zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu mogą wydłużyć termin maksymalnie do 5 lat, a po ustaniu przyczyny zawieszenia termin biegnie dalej. Zawieszenie biegu terminu będzie możliwe zarówno przy przedawnieniu prawa do wydania decyzji, jak i przy przedawnieniu poboru. W praktyce nie można wykluczyć sytuacji, gdy przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia nastąpią zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu, w sumie np. na 3 lata, a w konsekwencji postępowanie w sprawie wydania i doręczenia decyzji będzie trwało 8 lat.
Drugim rodzajem projektowanego przedawnienia jest przedawnienie poboru, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem 5 lat od dnia, w którym upłynął termin przedawnienia. Z zestawienia tego przepisu z zasadami dotyczącymi przedawnienia wymiaru wynika, że przedawnienie w obu przypadkach będzie liczone od konkretnych, wskazanych dni (w trakcie roku), a nie – jak obecnie – od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy lub upłynął termin płatności. Podobnie i w tych projektowanych zmianach zawieszenie biegu terminu przedawnienia poboru może następować wielokrotnie, z tym, że łączny okres zawieszenia biegu tego terminu nie może przekroczyć 5 lat. W przypadku upływu tego okresu termin przedawnienia poboru biegnie dalej od dnia następnego.
Podsumowując, limity czasowe na dokonanie wymiaru, a następnie na pobór podatku oraz uwzględniając okresy zawieszenia biegu terminów przedawnienia, może się zdarzyć, że okres przedawnienia wyniesie kilkanaście lat. Należy jeszcze dodać, że projektowane przepisy przewidują, iż jeżeli sprawa będzie rozstrzygana w drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia wymiaru, to organ odwoławczy, pomimo zaistnienia w konkretnej sprawie przesłanek do uchylania decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (decyzja kasacyjna) nie będzie mógł tego zrobić. Będzie zobowiązany do samodzielnego przeprowadzenia koniecznego postępowania uzupełniającego w zakresie niezbędnym do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności.
________________________________________________________________
1 T.j. Dz.U. 2019 poz. 900.
2 Art. 68 § 1 o.p.
3 Art. 68 § 1 o.p.
4 Art. 21 § 1 pkt 2 o.p.
5 Art. 68 § 5 o.p.
6 Por. wyrok NSA z 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 750/99, Legalis.
7 Art. 70 § 3 o.p.
8 Art. 70 § 4 o.p.
9 Por. wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, Legalis.
10 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1438.
11 Por. wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., op. cit.
12 Projekt nowej Ordynacji podatkowej (druk nr 3517) wpłynął do Sejmu 4 czerwca 2019 r., pierwsze czytanie odbyło się 3 lipca 2019 r.; treść projektu: http://orka. sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/B670900845B482D9C12584170033BE62/%24File/3517.pdf.
13 T.j. Dz.U. 2018 r. poz. 2174.
