1. Czym jest analiza porównawcza?
Przez pewien czas analiza porównawcza była bardzo niedocenianym elementem dokumentacji podatkowej cen transferowych. Dość wspomnieć, iż do 2013 r. polskie przepisy nie zawierały nawet regulacji w kwestii metodyki jej sporządzenia. Zmieniło to dopiero Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych1 (dalej zwane: Rozporządzeniem zmieniającym rozporządzenie z 2009 r.)2 ; metodyka zawarta w tych przepisach zostanie omówiona w dalszej części opracowania. Definicja tej analizy została wprowadzona powyższym Rozporządzeniem zmieniającym rozporządzenie z 2009 r. i brzmi ona następująco: „Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej „analizą porównywalności”3 .
Dodatkowo, zgodnie z przepisami obowiązującymi do 2016 r. włącznie, analiza porównawcza (lub „analiza porównywalności”) nie była wymaganym elementem dokumentacji podatkowej cen transferowych. Sytuacja uległa zmianie w 2017 r., kiedy to zostały wprowadzone zmiany w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych4 (dalej: u.p.d.o.p.). Od tamtej pory analiza jest wymieniana jako jeden z elementów dokumentacji podatkowej (i chociaż tym razem obowiązkowy, to jedynie pod warunkiem spełnienia określonych warunków). W myśl art. 9a ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.p.5 : „Dokumentacja podatkowa obejmuje: (…) wprzypadku podatników: a) których przychody lub koszty, wrozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo b) posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro – poza opisem, o którym mowa w pkt. 16 , także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt. 1 lit. e7 , wraz z podaniem źródła tych danych.
Jeśli podatnik spełni podane wyżej warunki, jest zobowiązany załączyć do dokumentacji podatkowej cen transferowych analizę danych porównawczych. Upraszczając powyższą definicję, analiza jest opisem danych dotyczących warunków transakcji zawartych z podmiotem niezależnym lub zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi, porównywalnych do warunków transakcji ustalonych pomiędzy podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Natomiast ujmując to w jeszcze większym skrócie: powyższa analiza ma za zadanie udowodnienie, iż cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi została ustalona na poziomie rynkowym. Jak słusznie zauważa dr Danuta Langer-Babicz: „Wobec powyższego niniejsza kategoria pojęciowa mieści warunki (w szczególności finansowe) transakcji lub innych zdarzeń, które zostały ustalone lub też które zostałyby ustalone (…) między niezależnymi podmiotami, wskazując ich rynkowy charakter. Te, zgodnie z koncepcją, winny determinować decyzję o przyjętej wysokości ceny transferowej w transakcjach lub innych zdarzeniach objętych obowiązkiem dokumentacyjnym, w miejsce często przypisywanej im funkcji kontrolnej, w konsekwencji przeprowadzonej analizy danych porównawczych w trybie ex post. Nadto rozliczenia z tytułu powyższych transakcji lub innych zdarzeń muszą pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z wynikiem podatkowym (dochodem lub stratą) podatnika”8 . Z uwagi na to podatnik nie jest zobowiązany do sporządzenia analizy danych porównawczych dla transakcji lub innych zdarzeń podatkowo neutralnych.
Zgodnie z nowymi, tj. obowiązującymi od stycznia 2019 r., przepisami, analiza porównawcza jest również integralną częścią dokumentacji podatkowych cen transferowych. Jednak tym razem sporządzenie jej nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków. W myśl art. 11q ust. 1 pkt 3 ppkt a) u.p.d.o.p.9 : „Lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy: (…) 3) analizę cen transferowych, w tym: a) analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą” (…). Rozpatrując powyższe definicje zawarte w przepisach na przestrzeni lat oraz porównując je, można dojść do wniosku, że nie ulegały one drastycznym zmianom co do celu samej analizy, jakim jest ustalenie, czy cena w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi została ustalona na poziomie rynkowym, tj. takim, który ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne.
2. Elementy analizy porównawczej
W Rozporządzeniu zmieniającym rozporządzenie z 2009 r. nie wymieniane są wprost części składowe analizy porównawczej, ale wprowadziło ono coś równie przydatnego, tj. siedem etapów, które powinno się przejść w czasie sporządzania analizy porównawczej. Są to następujące fazy:
1. ogólna analiza informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego,
2. analiza warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy,
3. sprawdzenie, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi,
4. identyfikacja i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne,
5. wybór metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy, a następnie określenie konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla danej metody,
6. identyfikacja danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych oraz określenia konieczności dokonania poprawek,
7. analiza uzyskanych danych porównawczych10.
Etap pierwszy był być może najprostszym do zrealizowania. W przypadku, gdy podatnik posiadał już sporządzoną dokumentację podatkową cen transferowych, wystarczyło jedynie posłużyć się zawartym w niej opisem podatnika. W takim opisie powinny być ujęte głównie informacje dotyczące rodzaju działalności, jaką prowadzi podatnik, opis rynku, na którym on działa oraz jego pozycja na tym rynku. Z kolei, aby dobrze przeprowadzić etap drugi, potrzebne jest „takie opisanie transakcji, aby możliwe było zidentyfikowanie wymienionych w przepisach pięciu czynników porównywalności. (…) Podobnie jak w przypadku przedstawienia ogólnych informacji o podatniku i jego otoczeniu, tak i w przypadku analizy warunków transakcji można skorzystać z informacji zawartych w dokumentacji cen transferowych przygotowanej dla analizowanej transakcji”11. Wyżej wspomniane czynniki porównywalności znajdują się w par. 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r.
Etap trzeci jest, w uproszczeniu, sprawdzeniem możliwości zastosowania tzw. porównania wewnętrznego w danej analizie. Polega to na zbadaniu, czy podatnik zawiera z podmiotami niezależnymi (tj. niebędącymi podmiotami powiązanymi) analogiczne transakcje, które zawiera z podmiotem/podmiotami powiązanymi, a jeśli tak, to czy zawiera je również na analogicznych warunkach i po takiej samej cenie. Porównanie wewnętrzne, o ile może być zastosowane, jest o tyle pomocne, że pozwala bez większych problemów udowodnić rynkowość zawieranych przez podatnika transakcji, zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niezależnymi.
Etap czwarty to identyfikacja i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niepowiązane. „Za właściwe należy uznać przyjęcie, że na tym etapie przygotowania analizy porównawczej niezbędne jest ustalenie kryteriów, które będą pomocne w wyszukiwaniu danych porównawczych. Inaczej mówiąc, podatnik, który odpowiednio przeanalizował swoją transakcję (biorąc pod uwagę czynniki porównywalności (…), powinien przygotować listę najbardziej kluczowych warunków transakcji jako wytycznych dla wyboru danych porównawczych”12. Etap piąty to wybór metody określenia ceny. Dobra, należyta realizacja poprzednich etapów była pomocna przy wyborze jednej z pięciu metod13 pozwalających na ustalenie, czy dana transakcja miała charakter rynkowy. Dobór odpowiedniej metody powinien być przemyślany i nie może mieć charakteru dowolności, tym bardziej, że pewne typy transakcji nie pozwalają na zastosowanie niektórych metod.
Etap szósty polega przede wszystkim na zbieraniu danych porównawczych. Jest to o tyle prostsze, iż w analizie powinny zostać użyte dane ogólnie dostępne. Pozwala to podatnikowi czerpać informacje z baz danych zawierających dane finansowe podmiotów konkurencyjnych, z różnych publikacji bądź raportów branżowych. Wszystkie powyższe etapy prowadzą nas do siódmego i ostatniego, tj. analizy uzyskanych danych porównawczych.
Jak już wyżej wspomniano, wprowadzony w 2013 r. przepis był pomocny w kwestii stosowania analizy porównawczej. We wrześniu 2017 r., dzięki Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych14 (dalej: Rozporządzenie wykonawcze z 2017 r.) również został wprowadzony przepis stanowiący, jakiego rodzaju informacje powinna zawierać analiza porównawcza. Zgodnie z powyższym rozporządzeniem były to informacje dotyczące:
1. strony transakcji lub innego zdarzenia, które podlegają analizie danych porównawczych, a jeżeli wymaga tego sposób zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) – dwóch lub więcej stron transakcji lub innego zdarzenia, wraz z wyjaśnieniem powodów wyboru analizowanej strony transakcji lub innego zdarzenia,
2. założeń stanowiących podstawę analizy danych porównawczych, które wpływają na wartość rynkową przedmiotu transakcji lub innego zdarzenia, wraz z uzasadnieniem powodów uznania, że dany wybór pozwala na uzyskanie na podstawie dostępnych danych i informacji największej porównywalności transakcji lub innych zdarzeń, w zakresie: 2a. cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji lub innych zdarzeń, 2b. przebiegu transakcji lub innego zdarzenia, w tym analizy funkcjonalnej, 2c. warunków określonych w porównywanych transakcjach lub innych zdarzeniach, 2d. warunków istniejących na porównywanych rynkach, w tym kryteriów porównywalności wpływających na uznanie danego obszaru geograficznego, krajowego lub zagranicznego, za rynek porównywalny, 2e. stosowanej strategii gospodarczej,
3. przyczyn zastosowania danych porównawczych pochodzących z jednego roku lub danych wieloletnich, wykorzystanych do analizy sytuacji gospodarczej podmiotów niezależnych, uznanych za porównywalne,
4. danych porównawczych, w tym danych finansowych lub wskaźników finansowych, odnoszących się do operacji gospodarczych z podmiotami niezależnymi lub zawieranych między podmiotami niezależnymi, które podatnik wykorzystał do zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) lub które odrzucił z powodu braku porównywalności, z podaniem informacji na temat źródła i sposobu pozyskania tych danych oraz cen lub wskaźników finansowych dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń,
5. zastosowanych korekt, wraz z uzasadnieniem konieczności ich dokonania, eliminujących rozbieżności pomiędzy wykorzystanymi danymi porównawczymi dotyczącymi transakcji, innych zdarzeń lub podmiotów a analizowaną transakcją lub innym zdarzeniem,
6. wyznaczonego punktu lub przedziału rynkowego wraz z opisem ewentualnego wykorzystania miar statystycznych do tego celu, wraz z uzasadnieniem przyjęcia, że warunki transakcji lub innego zdarzenia nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
7. przyczyny braku którejkolwiek z informacji wskazanych w punktach od 2 do 6 – w przypadku gdy przeprowadzenie analizy danych porównawczych nie wymaga ich posiadania lub użycia15.
Poza drobnymi różnicami (chociażby podanie braku którejś z wymienionych wyżej informacji) powyższe elementy analizy porównawczej nie różnią się znacząco od etapów sporządzania analizy, które obowiązywały do 2017 r. Niecałe półtora roku później wprowadzono nowe przepisy. W dniu 1 stycznia 2019 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwane: Rozporządzeniem wykonawczym z 2019 r.). Według najnowszych przepisów, analiza porównawcza powinna zawierać:
1. wskazanie metody16 zastosowanej do weryfikacji ceny transferowej, wraz ze zwięzłym uzasadnieniem wyboru,
2. wskazanie strony lub transakcji podlegającej badaniu w ramach analizy cen transferowych, jeżeli wynika to z wybranej metody, wraz z uzasadnieniem wyboru,
3. opis analizy porównawczej, przeprowadzonej z wykorzystaniem wybranej zgodnie z pkt. 1 metody, zawierający:
3a. opis procesu wyszukiwania i doboru danych oraz wskazanie źródeł tych danych, wraz z uzasadnieniem doboru kryteriów wyszukiwania oraz istotnych założeń przyjętych na potrzeby dokonania tej analizy,
3b. dane porównawcze przedstawione w postaci elektronicznej umożliwiającej ich edycję, grupowanie, sortowanie i przeprowadzanie weryfikacji wykonanych obliczeń, w tym wskaźniki finansowe, przyjęte oraz odrzucone w ramach tej analizy, wraz z ich opisem, odnoszące się do transakcji zawieranych przez podmiot powiązany z podmiotem niepowiązanym (dane wewnętrzne) albo zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (dane zewnętrzne), jeżeli są dostępne,
3c. uzasadnienie powodów przyjęcia do tej analizy danych z wielu lat lub z jednego roku,
3d. uzasadnienie wyboru wskaźnika finansowego przyjętego do tej analizy, jeżeli został zastosowany,
3e. opis korekty porównywalności wraz z uzasadnieniem, jeżeli została zastosowana,
3f. wskazanie wyznaczonego w wyniku tej analizy punktu lub przedziału wraz z opisem miar statystycznych, jeżeli zostały zastosowane,
4. opis analizy zgodności, jeżeli nie jest sporządzany opis analizy porównawczej17,
5. odniesienie ceny transferowej do wyniku analiz (tj. porównawczej lub zgodności) wraz z uzasadnieniem odchyleń, jeżeli wystąpiły18.
Jak można zauważyć, powyższe elementy nie uległy znaczącej zmianie w stosunku do tych, które były wymienione w Rozporządzeniu wykonawczym z 2017 r.
3. Podsumowanie
Analiza porównawcza jest zdaniem Autora jednym z kluczowych, zaraz obok analizy funkcjonalnej, elementów dokumentacji podatkowej cen transferowych.
Wynika to przede wszystkim z jej funkcji, tj. udowodnienia, iż transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi została zawarta na poziomie rynkowym.
Pomimo iż przez lata jej kluczowe elementy nie ulegały zmianie, można stwierdzić, że i tak przeszła w polskim prawie dość szczególną drogę – od elementu fakultatywnego dokumentacji podatkowej, poprzez bycie jednym z obligatoryjnych składników (pod warunkiem spełnienia odpowiednich warunków), aż do obecnego stanu, kiedy jest już w pełni obowiązkową częścią dokumentacji podatkowej.
W artykule ukazane są zmiany dotyczące analizy porównawczej, które nastąpiły w ostatnich latach, ze zwróceniem uwagi, iż jej poprawne sporządzenie stanowi istotną wartość dodaną jako element dokumentacji podatkowej.
Analiza porównawcza ma bowiem przede wszystkim na celu uprawdopodobnienie transakcji, czyli pokazanie, że została zawarta zgodnie z zasadą arm’s lenght.
___________________________________________________________________________
1 Dz.U. 2013 r. poz. 768.
2 Przywoływane oraz cytowane w poniższym artykule przepisy dotyczące cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mają swoje analogiczne odpowiedniki w ustawach oraz rozporządzeniach wykonawczych z zakresu cen transferowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze względu na często ich identyczne brzmienie, Autor pomija je w niniejszym artykule.
3 Par. 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych; Dz.U. 2014 poz. 1186, dalej: Rozporządzenie Ministra Finansów z 2009 r.
4 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865.
5 W brzmieniu z lat 2017-2018.
6 Mowa o opisie transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi, które zostały zdefiniowane w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z lat 2017-2018).
7 Mowa o metodzie i sposobie kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń (art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. e u.p.d.o.p. w brzmieniu z lat 2017-2018).
8 D. Langer-Babicz [w:] Ceny transferowe. Lokalna i grupowa dokumentacja podatkowa oraz inne obowiązki sprawozdawcze; red. naukowa E. Ścierska, Wydawnictwo Wolters Kluwer S.A., Warszawa 2016, s. 132.
9 W brzmieniu z 2019 r.
10 Par. 6 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r.
11 T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe. Nowe zasady dokumentacji, Wydawnictwo Wolters Kluwer S.A., Warszawa 2016, s. 204.
12 Ibidem, s. 211.
13 Są to obowiązujące nadal: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda rozsądnej marży (koszt plus), metoda ceny odprzedaży, metoda podziału zysków oraz metoda marży transakcyjnej netto. W obecnym stanie prawnym (tj. na 2019 rok) w przepisach została wprowadzona również możliwość użycia tzw. „innej metody”.
14 Dz.U. 2017 poz. 1753.
15 Par. 3 pkt 4 Rozporządzenia wykonawczego z 2017 r.
16 Por. przypis nr 9.
17 W związku z tym, iż niniejszy artykuł traktuje o analizie porównawczej, Autor pomija szczegółowe wymienianie elementów, które powinien zawierać opis analizy zgodności.
18 Por. par. 2 pkt 3 Rozporządzenia wykonawczego z 2019 r.
