Kontrowersje związane z rozliczaniem podróży służbowej. Cz. 2 – prawidłowe obliczenie wysokości diety

 

1. Podróż krajowa trwa równo 8 h – czy dieta przysługuje?

Niewątpliwie warto poruszyć zagadnienie związane z wysokością należnej diety w sytuacji, gdy podróż krajowa trwa dokładnie 8 godzin (i ani sekundy dłużej). W codziennej praktyce nadal często można spotkać się z dwoma różnymi stanowiskami: że dieta nie przysługuje (już coraz rzadziej) albo że przysługuje połowa diety. Taka sprzeczność jest pokłosiem różnych stanowisk zajmowanych w tym zakresie w poprzednim stanie prawnym (pomimo podobnego brzmienia przepisów). Dla przypomnienia, stosownie do treści § 7 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „rPS” lub „rozporządzenie w sprawie podróży służbowych”)² , dieta wczasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przy jazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1) jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:

a) mniej niż 8 godzin – dieta nie przysługuje,

b) od 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

a) do 8 godzin – przysługuje 50% diety,

b) ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Według definicji słownikowej słowo „ponad” to partykuła komunikująca, że czegoś jest więcej, niż informuje wyraz, do którego została dodana – odpowiednikiem w matematyce będzie znak „>”. Logiczne zatem jest, że słowo „do” (tak jak zwrot: „doliczyć do pięciu”) obejmuje daną wartość (tu: 12) i jest matematycznym odpowiednikiem znaku „≥”. Nie może być zatem inaczej, jak uznanie, że słowo „od” to odpowiednik znaku „≤”. Podróż, która trwa dokładnie 8 godzin (nie mniej) daje co do zasady prawo do 50% diety. Co jest jednak w sytuacji, gdy w podróży krajowej trwającej od 8 i do 12 godzin (≤8h-12h≥) pracownik miał zapewnione częściowe wyżywienie?

2. Podróż krajowa trwa od 8 do 12 h i zapewniono częściowe wyżywienie – czy należy się dieta?

Zgodnie z treścią § 7 pkt 3) rPS dieta nie przysługuje w dwóch konkretnych sytuacjach:

1) za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10 rozporządzenia, oraz

2) jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Wydaje się zatem oczywiste, że jeżeli pracownik otrzymał częściowe wyżywienie, a nie całodzienne, to dieta nadal powinna przysługiwać, jeśli podróż trwała co najmniej 8 godzin. Przecież dieta ma za zadanie pokryć zwiększone koszty wyżywienia, jakie pracownik ponosi w związku z odbywaniem podróży do innej miejscowości niż jego miejsce zamieszkania (wówczas dieta nie przysługuje). Stosownie do treści § 7 pkt 4) rPS kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1) śniadanie – 25% diety;

2) obiad – 50% diety;

3) kolacja – 25% diety.

Ustawodawca nie jest w tym miejscu precyzyjny. Przepis stanowi, że „kwotę diety obniża się”, co wskazuje, że chodzi o dietę wyliczoną i należną pracownikowi. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby kwotę diety (wyliczonej i należnej pracownikowi) pomniejszać o odpowiednio 7,50 PLN (śniadanie), 15,00 PLN (obiad) oraz 7,50 PLN (kolacja), winien to wyraźnie zapisać, używając oznaczeń liczbowych. W sytuacji gdy ustawodawca użył sformułowania „25% diety”, 50% diety, a jednocześnie przewidział sytuację pomniejszenia kwoty diety do poziomu 50% diety, o której mowa w § 7 ust. 1, tj. 15 PLN, to w sytuacji, gdy nie zapewniono całodziennego wyżywienia, dieta powinna przysługiwać. Oznacza to, że w tej wyjątkowej sytuacji, gdy podróż trwa od 8 i do 12 godzin, sposób wyliczenia diety nie powinien się opierać na zwykłej arytmetyce (obliczenie wysokości diety w oparciu o liczbę godzin i stosowane pomniejszenie diety o odpowiednio kwoty 7,50 <śniadanie lub kolacja> oraz kwoty 15,00 PLN – takie rozliczanie diet jest uzasadnione tylko w odniesieniu do diety pełnej), a na wzorze:

F(X) = X – (25%v50%v75% * X),

gdzie:

– F(X) to dieta należna pracownikowi,

– X oznacza kwotę diety wyliczoną w oparciu o czas trwania podróży,

– alternatywne wartości 25%/50%/75% odnoszą się do sytuacji, gdy zapewniono częściowe wyżywienie (25% – śniadanie lub kolację, 50% obiad, 75% śniadanie i obiad albo obiad i kolację).

Przykład 1

Z racji okresu trwania podróży (np. 11 godzin i 45 minut) pracownikowi przysługuje 50% diety, czyli 15,00 PLN. Z uwagi na fakt, że pracownikowi zapewniono obiad (przepisy nie stanowią, że to pracodawca musi zapewnić posiłek, może to być np. posiłek spożywany w siedzibie kontrahenta (stołówka) lub np. na spotkaniu biznesowym) należy tę dietę obniżyć o 50% (§ 7 ust. 4 pkt 2 rPS). Ponieważ przepis regulujący zmniejszanie diet za zapewnione pracownikowi posiłki odwołuje się do kwoty diety, o której mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia, czyli do 30,00 PLN, mogłoby to prowadzić do wniosku (błędnego w opinii Autora, bo nie uwzględniającego treści innych przepisów), że niezależnie od tego, jaka dieta przysługuje w określonym przypadku, pełna czy częściowa, pracownikowi należy odliczyć odpowiednio: za śniadanie i kolację 7,50 zł (25% x 30 zł), za obiad 15,00 zł (50% x 30,00 zł). W tym przypadku: 15,00 PLN (50% z 30,00 PLN) – 15,00 PLN (obiad) = 0. Dieta nie powinna przysługiwać, jeżeli zapewniono całodzienne wyżywienie. W tym przypadku zapewniono jedynie obiad.

Wyliczenie diety wg wzoru: 15,00 PLN – (50% z 15 PLN) = 7,50 PLN.

Dieta ma pokryć zwiększone koszty wyżywienie, które przy podróży trwającej w podanym przykładzie blisko 12 godzin pracownik z pewnością będzie musiał ponieść.

Nie powinno zatem budzić również wątpliwości, że w sytuacji gdy pracownikowi nadal nie zapewniono całodziennego wyżywienia, a zapewniono dwa posiłki (np. śniadanie i obiad) to dieta nadal powinna przysługiwać. Wyliczenie diety wg wzoru powinno wyglądać następująco:

15,00 PLN (50% z 30,00 PLN) – (25%+50% z 15,00 PLN) = 15,00 PLN – 11,25 PLN = 3,75 PLN3

Jak na ten temat wypowiadają się/wypowiadały się organy podatkowe? Czasami wnioski były absurdalne.

3. Podróż krajowa trwa od 8 do 12 h i zapewniono częściowe wyżywienie – czy występuje dieta ujemna?

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca 2013 r. organ uznał, że „w przypadku wystąpienia tzw. „diety ujemnej”, do której zwrotu pracownik nie zostanie wezwany lub która nie zostanie zwrócona pomimo wezwania pracodawcy – po stronie pracownika wystąpi przychód w wysokości równej kwocie tej „diety ujemnej” (!!! – przyp. Autora). Powyższa kwota będzie stanowiła tzw. świadczenie ekstra na rzecz pracownika, mające swoje źródło w stosunku pracy, co wypełnia dyspozycję przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁴ (czyżby? – przyp. Autora). „Dieta ujemna” nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przewyższa kwotę należną pracownikowi na podstawie przywołanego wyżej rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej”.

To nie był prima aprilis. Wychodzi na to, że jak pracownik jest w delegacji, a zapewniono mu częściowe wyżywienie, to otrzymuje przychód. Taka wykładnia całkowicie kłóci się z innymi naczelnymi zasadami/przepisami, które definiują przychód osoby fizycznej/pracownika.

Nawet pomijając wykładnię przepisów, na podstawie których dochodzi do wyliczenia kwoty należnej diety, o których była mowa w poprzednim punkcie, nie powinno budzić wątpliwości, że pracownik wykonujący obowiązki służbowe (świadczenia ekwiwalentne) i odbywający na polecenie pracodawcy podróż służbową, nie otrzymuje w opisanych okolicznościach żadnego przysporzenia (przychodu).

Wypada jeszcze dodać w tym miejscu, że potencjalna analiza możliwości stosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 u.p.do.f. powinna zakładać powstanie tego przychodu, który osoba fizyczna otrzymała (aby nie dochodziło do przysłowiowej sytuacji wyważania otwartych drzwi). Fiskus nie po raz pierwszy dokonuje błędnej wykładni a contrario pomijając podstawowe zasady rozpoznawania przychodu⁵ .

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.do.f. prawidłowo dotyczy diet i należności oraz zwrotu kosztów, a więc ma zastosowanie do tych wszystkich sytuacji, gdy określone kwoty są wypłacane pracownikom jako:

a) kwoty należne (np. diety lub inny ryczałt) – przysporzenia mające konkretny wymiar finansowy albo

b) stanowiące zwrot wydatków, czyli dotyczy to sytuacji, gdy dochodzi do przekazania środków pieniężnych, które nie powinny, z oczywistych względów, stanowić przychodu, skoro jest to konsekwencją wcześniejszego pomniejszenia majątku pracownika.

W opisanym przypadku najzwyczajniej nie powstaje przychód po stronie osoby fizycznej, który mógłby być później przedmiotem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.do.f.

Dla przypomnienia, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1. u.p.do.f. przychodami osoby fizycznej (z zastrzeżeniem przepisów, które nie mają w tym przypadku zastosowania) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W omawianej sytuacji („dieta ujemna”) pracownik nie otrzymuje i nie pozostawia mu się do dyspozycji żadnych pieniędzy lub wartości pieniężnych, nie otrzymuje on świadczeń w naturze i żadnych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy⁶ . Pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Rozpatrując dalej tę kwestię, nie każde świadczenie uzyskane przez pracownika od pracodawcy stanowi przychód, który podlega opodatkowaniu. O opodatkowaniu danego świadczenia decyduje obiektywna ocena, czy dane świadczenie leżało w interesie pracownika oraz czy stanowi dla niego realne przysporzenie. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny⁷ , ustalenie czy świadczenie rzeczywiście spowodowało zaoszczędzenie przez pracownika wydatków wymaga przeanalizowania, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę dobrowolnie. Oznacza to, że w przypadku gdy pracownik nie skorzystał ze świadczenia dobrowolnie, po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W przedmiotowej sprawie pracownik wykonuje polecenie służbowe (brak dobrowolności) odbywając podróż służbową (świadczenie ekwiwalentne w interesie i na rzecz pracodawcy).

Sama definicja przychodu ze stosunku pracy zakłada, że przychodem są świadczenia ponoszone „za pracownika” (a nie „na pracownika” w związku z wykonywaniem przez niego poleceń służbowych) oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń przez niego otrzymanych. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.do.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przedmiotowa sprawa stała się finalnie materią rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W jednym z wyroków WSA w Warszawie⁸ uznał, że „przedmiotowe zdarzenie prawne nie może być traktowane przez fiskusa jako przychód pracownika przebywającego w podróży służbowej, gdyż sytuacja wystąpienia ujemnej wartości diety nie stanowi dla niego nieodpłatnego świadczenia, zależnego od jego świadomej akceptacji takiego obliczania diety”. Tym samym sąd potwierdził, że pracownicy przebywający w podróży służbowej z tytułu wystąpienia zbiegu obniżeń diety (z powodu krótszej podróży służbowej i zapewnienia posiłków), a w konsekwencji wystąpienia ujemnej wartości diety (sic! – o zgrozo, sąd potwierdził istnienie tzw. ujemnej diety) nie otrzymają od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Sąd uznał, że: „zgodnie z § 7 ust. 4. rPS kwotę diety, o której mowa w § 7 ust. 1 rPS zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie – 25% diety, obiad – 50% diety, kolacja – 25% diety. Powyższe uregulowania dotyczą sytuacji, w której potrącenia dokonuje się od pełnej diety należnej za dobę podroży. Sąd uznał, że wykładnia gramatyczna powyższych przepisów wskazuje na to, że normodawca nie przewidział możliwości wystąpienia diety ujemnej”. Z kolei w innej części uzasadnienia czytamy: „to, że normodawca przewidział taką możliwość ustalenia ujemnego wyniku wartości diety nie może w żadnym razie obciążać odbiorców tych przepisów”. To przewidział, czy nie przewidział? Bo jeżeli zatem, w ocenie sądu, prawodawca nie przewidział instytucji diety ujemnej, wskazując jednocześnie na konkretne sytuacje, gdy dieta nie przysługuje: (a) podróż służbowa trwająca poniżej 8 godzin, b) podróż służbowa do miejsca stałego zamieszkania, c) podróż służbowa, w czasie której zapewniono całodzienne wyżywienia), to nie do końca zrozumiała wydaje się dalsza konstatacja sądu, że „normodawca w przepisie § 7 ust. 2 pkt. 1 lit. b rozporządzenia wsprawie diet wskazuje wyłącznie na sytuację, w której w wyniku obniżeń dieta nie będzie przysługiwać. W tym przepisie potwierdzono, iż należność z tytułu diety, jeżeli podróż służbowa trwa krócej niż dobę nie występuje także w przypadku zapewnienia dwóch posiłków, np. śniadania i obiadu”.

W ocenie Autora powyższa teza nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. Należy jednocześnie zaznaczyć, że jest to jednocześnie praktyka powszechnie stosowana przez podatników przy rozliczaniu delegacji w opisanej sytuacji.

4. Całodzienne wyżywienie – co w przypadku, gdy jego koszt jest wyższy od kwoty należnej diety?

Z komentowanych przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że w przypadku odbywania podróży krajowej dieta nie przysługuje, gdy pracownikowi zapewniono całodzienne wyżywienie (por. § 7 ust. 3 pkt 2 rPS). Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca posłużył się w tym przepisie zwrotem „zapewniono” nie wskazując, że chodzi o sytuacje, w których to jedynie pracodawca zapewnia owe wyżywienie. Pracownik może bowiem uczestniczyć w spotkaniu organizowanym przez kontrahenta, w czasie którego jest serwowany obiad. Taka okoliczność ma wpływ na zmniejszenie diety lub nawet wykluczenie wypłaty diety (gdy pozostałe posiłki zostały zapewnione np. przez pracodawcę). Przepisy nie definiują (a szkoda), co kryje się pod pojęciem „całodzienne wyżywienie”. Potocznie, przez całodzienne wyżywienie rozumie się co najmniej trzy posiłki dziennie. Biorąc pod uwagę, że dieta ulega proporcjonalnemu obniżeniu, w sytuacji gdy zapewniono odpowiednio śniadanie/ obiad/kolację należy uznać, że właśnie chodzi o te trzy rodzaje posiłków.

Brak precyzyjnych regulacji przepisów rozporządzenia, przy jednoczesnym braku uregulowań wewnątrzzakładowych (regulaminu dotyczącego podróży służbowych), który rodzaj posiłków może być uznany za np. obiad, może w praktyce powodować pewne spory na linii pracodawca-pracownik (wystarczające byłoby wskazanie, że pojęcie to obejmuje również np. lunch/ brunch, o ile jest to posiłek gorący, pełnowartościowy, a nie uznaje się za obiad drobnej przekąski lub innego lekkiego posiłku).

Do takich samym napięć może dojść również w sytuacji, gdy podróż trwa (rozpoczyna się i kończy) w porach, w których trudno sobie wyobrazić konieczność spożycia poszczególnych posiłków (działając racjonalnie i przyjmując słownikową definicję ww. posiłków), a jednocześnie pracownik ma zapewnione posiłki w pozostałych porach.

Przykład

Pracownik odbył podróż służbową w godzinach od 3.00 do 15.30 (czas trwania podróży 12 godzin 30 minut). W trakcie podróży pracownik miał zapewnione śniadanie i obiad. Czas trwania podróży nie obejmuje pory, w której zazwyczaj spożywa się kolację. Brak jednoznacznych przepisów prowadzi do wniosku, że w przykładowej sytuacji pracownikowi należy się dieta w wysokości 7,50 PLN.

W świetle powyższego zasadne wydaje się wprowadzenie do przepisów rozporządzenia (postulat de lege ferenda) definicji całodziennego wyżywienia (przykładowo: przez „całodzienne wyżywienie” rozumie się zapewnienie w ciągu doby podróży służbowej przez pracodawcę lub inny podmiot łącznie trzech posiłków: śniadania, obiadu, kolacji. Jeżeli podróż służbowa rozpoczyna się lub kończy w godzinach nie obejmujących pory danych posiłków, przez całodzienne wyżywienie rozumie się zapewnienie obiadu oraz pozostałych posiłków w danym dniu. Jednocześnie wskazane są pory posiłków, np. pora śniadaniowa ≤6-12>, pora obiadowa ≤12-18>, pora kolacji ≤18-22≥).

W praktyce bardziej istotnym problemem wydaje się sytuacja, w której pracodawca zapewnia pracownikowi całodzienne wyżywienie, a jego koszt przekracza kwotę należnej diety. Czy wówczas należy u pracownika wykazać przychód do opodatkowania?

Przykład 1

Koszt poszczególnych posiłków: śniadanie 7,50 PLN / obiad 20,00 PLN / kolacja 7,50 PLN = 35,00 PLN.

Co w sytuacji, gdy łączny koszt posiłków (koszt całodziennego wyżywienia) nie przekracza kwoty diety, a jedynie wartość poszczególnych posiłków przekracza pewne kwoty? \

Przykład 2

Koszt poszczególnych posiłków: śniadanie 10,00 PLN/ obiad 10,00 PLN / kolacja 10,00 PLN = 30,00 PLN.

Co z kolei w sytuacji, gdy pracodawca ponosi część kosztów wyżywienia, a pozostała część jest zapewniona przez stronę przyjmującą delegowanego pracownika, co w oświadczeniu potwierdza sam pracownik, albo jest powszechną praktyką stosowaną przez kontrahentów przy wzajemnych wizytach?

Przykład 3

 

Koszt poszczególnych posiłków: śniadanie 7,50 PLN / obiad kwota nieznana / kolacja 10,00 PLN = 17,50 PLN.

Co w sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszt całodziennego wyżywienia, a koszt ten (raczej hipotetycznie) nie przekracza kwoty diety? Czy pracownikowi przysługuje z tego tytułu rekompensata?

Przykład 4

Koszt poszczególnych posiłków: śniadanie 5,00 PLN / obiad 14,00 PLN / kolacja 7,50 PLN = 26,50 PLN.

Przepisy nie przewidują takiej kazuistyki. Dla wszystkich powołanych powyżej przykładów odpowiedź powinna być jedna. Bez względu na to, w jakiej formie dochodzi do zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia, dieta nie przysługuje.

Czy pracownik uzyskuje jednak przychód, gdy koszt poniesiony przez pracodawcę przekracza kwotę należnej diety (przykład 1)? Wydaje się, że wykładnia przepisów jest oczywista. Pracownikowi przysługuje dieta (czasem zmniejszona), ale jeśli dochodzi do sytuacji, gdy ma on zapewnione całodzienne wyżywienie – dieta nie przysługuje. Pracodawca ma zatem wybór – albo wypłacić dietę, albo jej nie wypłacać i samemu zadbać o to, by pracownik miał zapewnione całodzienne wyżywienie. Przepisy nie przewidują przy tym systemu rekompensat dla pracowników, którym pracodawcy zapewniają posiłki, ponosząc koszt niższy niż kwota diety (przykład nr 3 i nr 4 – tu apel do ustawodawcy o uwzględnienie bieżących realiów i dostosowanie ich do wysokości obowiązującej kwoty diety).

Problem z odpowiedzią na powyższe pytanie wiąże się z faktem, że w przypadku odbywania podróży krajowej dieta ma za zadanie pokryć zwiększone koszty wyżywienia, a nie koszty wyżywienia. Jak można porównywać wartości procentowe diety przypadające na poszczególne posiłki, do kosztu samego posiłku?

W tej kwestii niejednokrotnie wypowiadały się organy podatkowe. W poprzednim stanie prawnym (gdy zapewnienie całodziennego wyżywienia wykluczało wypłatę diety) organy potwierdzały, że:

 „(…) jeżeli w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową, to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. pod warunkiem, iż Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety”.

Po tym, jak zapewnienie pracownikom części posiłków miało już wpływ na wysokość diet krajowych (stan prawny obowiązujący od 1 marca 2013 r.) fiskus uznaje, że tylko gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez pracodawcę pracownikom w czasie podróży służbowej nie przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia, tj. wartość poszczególnych posiłków nie przekracza procentowego udziału danego posiłku w wysokości przysługującej diety, po stronie pracownika nie powstaje przychód⁹ .

W powyższej interpretacji przyjmuje się jednak fałszywe założenie. Przepisy nie wprowadziły żadnych limitów dla posiłków. Proporcja określona w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowych dotyczy kwoty diety, która w założeniu ma pokryć zwiększone koszty wyżywienia. Limity dotyczą zatem zwiększonych kosztów wyżywienia i mają wpływ na zmniejszenie kwoty diety, a nie dotyczą wartości posiłków. Jest to o tyle uzasadnione i racjonalne, gdy weźmiemy pod uwagę ceny posiłków. Trudno jest wyżywić się za 30,00 PLN dziennie. Ustawodawca wskazał, że ta kwota ma pokryć zwiększone koszty wyżywienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 3 października 2013 r.¹⁰ nie podzielił stanowiska fiskusa i uznał, że zwrot pracownikom kosztów wyżywienia poniesionych w trakcie podróży służbowej nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu nawet w przypadku, gdy wydatki na posiłki przekraczały kwoty diet – zwrot kosztów wyżywienia pracownika jest w pełnej wysokości zwolniony z opodatkowania. Jednocześnie kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów dla spółki (pracodawcy).

Zdaniem Sądu „w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi”. Przyjmując odmienną argumentację sąd uznał, że: „system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 23 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.do.f. zwolniony”. W ocenie sądu w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia „pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania diet w sposób zryczałtowany”.

Niestety, ostatnio wydawane wyroki nie są korzystne dla podatników i nie potwierdzają takiej wykładni przepisów¹¹. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2016 r.¹² stwierdził, że „w świetle przepisów nie może budzić wątpliwości, iż dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.do.f.”.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego definiującego kryteria uznania świadczenia ponoszonego na rzecz pracownika jako nieodpłatnego świadczenia¹³ przypomniał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść.

Zwrotowi bowiem podlegają tylko „zwiększone koszty wyżywienia” i to świadczenie jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

5. Częściowe wyżywienie w sytuacji, gdy wartość poszczególnych posiłków przekracza pewne limity – jak ustalić przychód pracownika?

Odnosząc treść powyższego wyroku do sytuacji, w której pracownik ma zapewnione częściowe wyżywienie, zaś wartość poszczególnych posiłków jest różna, a tylko wartość jednego z nich przekracza „limit”, pojawia się pytanie, jak w takiej sytuacji określić wartość przychodu pracownika.

Przykład 5

Koszt poszczególnych posiłków: śniadanie 5,00 PLN / obiad 30,00 PLN / kolacja 5,00 PLN = 40,00 PLN. Czy w takiej sytuacji do przychodu pracownika należy doliczyć 15,00 PLN przychodu? Jeśli tak, to czy nie przysługuje mu rekompensata w kwocie 5,00 PLN (2 * 2,50 PLN za śniadanie i kolację), która winna korzystać ze zwolnienia? Czy może jednak tylko 10,00 PLN (suma summarum) powinna być doliczona do przychodu? Jeżeli w ocenie NSA dieta to „kompleksowa regulacja”, apracownik otrzymuje świadczenie nieodpłatne, to pracownikowi nie powinna być wypłacana dieta (zapewniono całodzienne wyżywienie) a jednocześnie kwota 10,00 PLN stanowi w powołanym przykładzie jego przychód podatkowy.

Co jednak w sytuacji, jeśli zapewniono częściowe wyżywienie, którego wartość przekracza „limit”?

Przykład 6

Podróż służbowa trwała 20 godzin. Koszt zapewnionego pracownikowi obiadu 25,00 PLN. Biorąc pod uwagę limit („regulacja kompleksowa”) wyznaczony przez kwotę należnej diety (30,00 PLN) przy jednoczesnym obowiązku wypłaty pracownikowi kwot diety w wysokości 15,00 PLN (zapewniono tylko obiad), to uwzględniając tezy NSA należałoby wypłacić pracownikowi dietę w wysokości 15,00 PLN (przychód zwolniony) i jednocześnie doliczyć mu do przychodu kwotę 10,00 PLN (przychód z otrzymanych świadczeń nieodpłatnych).

6. Wnioski

Ustawodawca nowelizując w 2013 r. przepisy regulujące zasady rozliczania podróży służbowych nie dokonał oczekiwanej gruntownej reformy, a skupił się jedynie na kosmetycznych zmianach. Konsekwencję tego były spory w interpretowaniu przepisów, z jakimi mieliśmy i mamy do czynienia przez ostatnie lata. Brak precyzji przepisów regulujących rozliczanie delegacji, a jednocześnie pozostawienie pewnych kwestii nieuregulowanych powoduje dużą niepewność w stosowaniu prawa. Stanowi to później istotne obciążenie dla administracji i niepotrzebne obłożenie sprawami sądów administracyjnych. Można tylko oczekiwać, że uwzględniając postulany de lege ferenda w przyszłości ustawodawca jeszcze raz pochyli się na tymi regulacjami i dokona stosownych korekt.

___________________________________________________________________

1 Por. P. Dymlang, Kontrowersje związane z rozliczaniem podróży służbowej. Cz. 1 – dieta a „krajowe odcinki” podróży zagranicznej, miesięcznik „Doradztwo Prawne i Podatkowe” nr 7 (12) lipiec 2019, s. 40-44.

2 Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. 2013 poz. 167).

3 Analogicznie zob. http://www.rozliczeniedelegacji.pl/artykul,228,4113,rozliczanie-podrozy-sluzbowych-w-swietle-nowych-regulacji.html

4 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.

5 Por. interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2009 r., nr IPPB2/415-1508/08-2/MK w konfrontacji z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 20 stycznia 2009 r., nr ILPB1/415-883/08-6/AMN.

6 Zob. uchwałę NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06.

7 Zob. wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt – K 7/13.

8 Zob. prawomocny wyrok z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/14.

9 Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2014 r., nr IPPB2/415-850/13-4/MG.

10 Sygn. akt III SA/Wa 937/13.

11 Por. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13 i z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 416/14.

12 Sygn. akt II FSK 2521/14.

13 Wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.