wtorek, 13 sierpień 2019 07:50

Kontrowersje związane z rozliczaniem podróży służbowej. Cz. 1 – dieta a „krajowe odcinki” podróży zagranicznej

Uwzględniając złożoność stosunków gospodarczych oraz odmienność występujących w życiu stanów faktycznych, za zupełnie normalne zjawisko należy przyjąć, że przepisy nie mogą wszystkiego regulować. Kazuistyka nie jest wskazana. Nasze prawo jest wystarczająco „przeregulowane”. W przypadku jednak przepisów dotyczących rozliczania podróży służbowych są one na tyle nieprecyzyjne i niespójne, że aż prosi się o zmiany. Ustawodawca miał ku temu okazję, nowelizując przepisy sześć lat temu. To, jakie od tego czasu pojawiły się pomysły na rozliczanie tych podróży przeczy nie tylko zdrowemu rozsądkowi, ale również podstawowym zasadom wykładni prawa. W tej części cyklu uwaga została poświęcona kwestii ustalenia wysokości diety przy odbywaniu podróży zagranicznych i tzw. odcinkom krajowym.

1. Podróż służbowa krajowa a podróż służbowa zagraniczna

Stosownie do treści § 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „rPS” lub „rozporządzenie w sprawie podróży służbowej”)1 , z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują m.in. diety.

W tym zakresie prawodawca w sposób odrębny określił wysokość i sposób ustalania diet dla podróży krajowej i odrębnie dla podróży zagranicznej. Nie definiując wprost, czym jest podróż krajowa, a czym podróż zagraniczna, ustawodawca wskazał jedynie w § 1, że rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej:

1) na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;

2) poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”. Z powyższego wynika, że podróżą krajową jest podróż służbowa odbywana na obszarze kraju, a podróżą zagraniczną podróż odbywana poza granicami kraju. Dla dalszych rozważań kluczowe staje się określenie, czym jest podróż służbowa? O czym warto wiedzieć, przepisy nie zawierają ogólnej definicji legalnej tego pojęcia2 . Z pewnością nie jest nim przepis art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. -Kodeks pracy (dalej: k.p.)3 . Zgodnie z jego treścią „pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową”. Podróż służbowa rozumiana jest jako wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika lub w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Dla zaistnienia podróży służbowej niezbędne jest więc łączne spełnienie pewnych warunków. Wspomniane polecenie wyjazdu powinno zawierać określone elementy, m.in.: cel wyjazdu – zarówno miejsce, jak i zadanie do wykonania przez pracownika, miejsce rozpoczęcia i zakończenia podróży.

Sąd Najwyższy w wyroku z 11 października 2005 r.4 określił cel podróży, miejsce wykonania podróży służbowej oraz źródło obowiązku zadania służbowego: „(…) Po pierwsze, celem podróży służbowej nie jest stałe wykonywanie pracy w innej miejscowości, lecz wykonanie tam zadania służbowego. Zakłada to więc pewną jej incydentalność oraz tymczasowość pobytu w miejscu wykonania zadania. Po drugie, miejscem wykonania zadania musi być miejscowość inna niż ta, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo stałe miejsce pracy pracownika. Po trzecie, źródłem obowiązku wykonania zadania (odbycia podróży służbowej) jest polecenie, które każdorazowo powinno precyzować zadanie, jakie pracownik zobowiązany jest wykonać oraz określać termin i miejsce jego wykonania. Polecenie jako czynność dotycząca pracy – konkretyzująca sposób, miejsce i czas jej wykonywania w ramach umówionych warunków pracy – nie prowadzi, co oczywiste, do zmiany treści stosunku pracy. Nie może zatem spowodować zmiany stałego miejsca pracy pracownika. Po czwarte, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej określa pracodawca. Mogą to być, poza miejscowością, gdzie pracodawca ma siedzibę i poza miejscowością stałego świadczenia pracy, także miejscowości stałego lub czasowego pobytu pracownika. (…)”.

Mając na uwadze powyższe, podróżą służbową krajową będzie podróż, której celem jest zadanie służbowe wykonywane na obszarze kraju. Pod względem geograficznym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dość zwartym, „monolitycznym” obszarem. Należy jednak pamiętać, że jeżeli z jakichś powodów osoba odbywająca podróż musiałaby przekroczyć granicę RP, nie oznacza to bynajmniej, że odbywa podróż zagraniczną (przykładowo pracownik jedzie z Żywca do Zakopanego przez słowacki Namiestów). Logiczne wydaje się zatem, że pracownik odbywający podróż, której celem jest zadanie służbowe wykonywane poza granicami kraju, odbywa podróż zagraniczną. W przypadku odbywania takiej podróży pojazdem samochodowym/samolotem celem podróży nie jest dojazd do granicy/ na lotnisko.

W przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze Polski odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące podróży krajowej, ale na potrzeby wyliczania wysokości diet. Zgodnie z treścią § 7 ust. 2 rPS należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego.

W przypadku odbywania podróży na terytorium kraju poprzedzającej podróż zagraniczną trudno uznać, że mamy do czynienia z powrotem z podróży krajowej po wykonaniu zadania. Podróż zagraniczną kończy dopiero odcinek podróży odbywanej na terytorium kraju, następujący po podróży poza granicę RP. Ponadto pracownik zazwyczaj otrzymuje jedno polecenie odbycia podróży służbowej na wszystkie jej odcinki, bez względu na rodzaj delegacji (krajowa czy zagraniczna).

Zgodnie z treścią § 21 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, „w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio” (Rozdział 2 rPS dotyczy sposobu kalkulacji diet dla podróży krajowej, przypomnienie aut.). Stosuje się „odpowiednio”, co nie oznacza, że mamy do czynienia z dodatkowo dwiema podróżami krajowymi. Czas podróży służbowej, który oblicza się w sumie tylko na potrzeby kalkulacji kwoty należnej diety, oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego (§ 7 pkt 3 rPS). Zaś na potrzeby wyliczenia kwoty składowej diety, zgodnie z treścią § 12 rPS, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:

1) lądowej – od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju;

2) lotniczej – od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;

3) morskiej – od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego.

W przypadku podróży zagranicznej mamy dietę należną tylko za odbycie podróży zagranicznej, na którą składa się kwota wyliczona według zasad określonych w § 13 (w rozdziale 3 rPS) oraz § 7 (rozdział 2 rPS).

2. Trzy podróże w ramach jednego wyjazdu?

Inne stanowisko zajmuje w tej kwestii resort pracy i polityki społecznej. Zdaniem urzędników odcinek podróży krajowej – odpowiednio poprzedzający moment rozpoczęcia podróży zagranicznej i odbywany po przekroczeniu granicy polskiej w drodze powrotnej należy traktować rozdzielnie, co oznacza, że czas tych podróży nie podlegałby sumowaniu.

Dla przypomnienia, zgodnie z treścią § 7 ust. 2 należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1) jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi: a) mniej niż 8 godzin – dieta nie przysługuje,

b) od 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety, c) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

a) do 8 godzin – przysługuje 50% diety,

b) ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Rozpoczęcie podróży zagranicznej w chwili przekroczenia granicy polskiej, w ocenie resortu, oznacza przerwanie czasu trwania podróży krajowej. Taką opinię wyraził m.in. departament prawny Głównego Inspektoratu Pracy5 , który uznał, że krajowe odcinki zagranicznej podróży służbowej należy traktować oddzielnie, chyba że przypadają one w tej samej dobie podróży (sic!), wówczas można je uznać za całość. W piśmie stwierdzono, że pracownik wyjeżdżający w zagraniczną podróż służbową, w czasie której w jednej dobie dojeżdża on do granicy państwa, a w innej dobie po zakończeniu podróży zagranicznej wraca z granicy państwa do miejsca ustalonego przez pracodawcę jako miejsce zakończenia delegacji, odbywa dwie podróże krajowe i jedną podróż zagraniczną.

Powyższe stanowisko oznacza, że tylko jeśli w ciągu 24 godzin (doba podróży liczona jako kolejne 24 godziny) dojdzie do przekroczenia granicy w celu wyjazdu za granicę oraz dojdzie do powrotnego przekroczenia granicy, „odcinki krajowe” sumują się (przykładowo dotyczyć to może sytuacji, gdy pracownik odbywa podróż służbową pojazdem samochodowym z Białegostoku do Berlina oraz z powrotem do Białegostoku i w ciągu 24 godzin udaje mu się dwa razy przekroczyć granicę Polski). O zgrozo, podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2000 r.6 .

Departament prawny GIP wprowadził warunek/rozróżnienie, które nie wynika z żadnego przepisu. Nie ma takiej treści przepisu, która stanowi, iż: „chyba, że przypadają w tej samej dobie podróży”. Przeczy to podstawowym zasadom wykładni prawa, m.in. zasadzie lege non distinguente7 .

Takie stanowisko oznaczałoby bowiem z kolei, że każde przekroczenie granicy polskiej z innym państwem w trakcie odbywania podróży zagranicznej aktywuje nowy „odcinek podróży zagranicznej”, a tym samym prawo do diety – 1/3 diety gdy ten czas nie przekracza 8 godzin8 (przykładowo pracownicy przy produkcji filmu wykonują zdjęcia (plan filmowy) w RFN, jednak w celu oszczędności posiadają bazę hotelową po stronie polskiej. Celem podróży jest nagranie materiału/filmu poza granicami kraju. Pracownicy często przekraczają granicę w ciągu doby, a sama podróż obejmuje okres dwóch tygodni).

Co ciekawe, tak jak jeszcze w piśmie z 3 lutego 2009 r. Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej uznało, iż: „(...) Przy ustalaniu należności z tytułu diet przysługujących pracownikowi z tytułu podróży zagranicznej połączonej z przejazdem przez obszar kraju można – zdaniem departamentu – wziąć pod uwagę łączny czas trwania podróży (...)”, to już w piśmie z 21 maja 2013 r.9 resort zmienił zdanie i uznał, że „w przypadku odbywania podróży służbowej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, odcinki podróży krajowej należy traktować oddzielnie. W ocenie Ministerstwa rozpoczęcie podróży zagranicznej w chwili przekroczenia granicy polskiej oznacza przerwanie czasu trwania podróży krajowej. Wydaje się zatem, że wykładnia powyższego zagadnienia winna prowadzić do wniosku, że krajowe odcinki zagranicznych podróży służbowych należy traktować oddzielnie”. Pogląd resortu pracy w sprawie metodyki ustalania diety za krajowe odcinki podróży zagranicznej był swego czasu bardziej liberalny niż stanowisko Państwowej Inspekcji Pracy.

Praktyka stosowania przepisów jest taka, że niektórzy pracodawcy traktują odrębnie każdy odcinek krajowej części podróży zagranicznej. Inni natomiast sumują godziny krajowych odcinków zagranicznej podróży, jeżeli odbywa się ona w tej samej dobie podróży, działając niewątpliwie na korzyść pracowników, a często jest to efektem wygody w sposobie obliczania wysokości diet, albo tak, a nie inaczej „skonfigurowanego” oprogramowania. Znana jest również taka wykładnia komentowanych przepisów, w której „powrotny odcinek krajowy” traktowany jest jako podróż odbywana w kolejnej dobie podróży, co uzasadnia zastosowanie sposobu wyliczenia diety, o której mowa w § 7 ust. 2 pkt 2 rPS.

3. Nowe – stare stanowisko resortu

Nie tak dawno, w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 592 w sprawie interpretacji przepisów dotyczących diet za podróże krajowe i zagraniczne, sekretarz stanu w Ministerstwie Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w piśmie z 29 czerwca 2016 r. uznał, że z braku jednoznacznych przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, pracodawca może uregulować tę kwestię w przepisach wewnątrzzakładowych w inny, bardziej korzystny dla pracowników sposób, niż wynika to ze stanowisk urzędowych (!): „nie ma przeszkód prawnych, aby przedmiotem zakładowych regulacji (ustaleń) był sposób ustalania prawa pracownika do diety za odcinki podróży krajowej – odpowiednio poprzedzające moment rozpoczęcia podróży zagranicznej i odbywane po przekroczeniu granicy polskiej w drodze powrotnej”.

Resort nie odkrył Ameryki. Pracodawca spoza sfery budżetowej może, w myśl art. 775 § 3 k.p., ustalać we własnym zakresie warunki wypłacania pracownikom należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami – w tym także wysokość i warunki wypłacania diet – w drodze postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę. Powyższe jest refleksem obowiązującej w prawie pracy tzw. zasady korzyści, która pozwala na ukształtowanie warunków zatrudnienia pracownika w sposób korzystniejszy niż to wynika z przepisów powszechnie obowiązujących (ustaw i rozporządzeń). Podstawą prawną jej stosowania jest art. 9 k.p., który stanowi, że postanowienia przepisów zakładowych (statutów) nie mogą odbiegać na niekorzyść od regulacji ustaw i rozporządzeń.

Problem w tym, że zasada korzyści odnosi się w pierwszej kolejności do korzystniejszego uregulowania przysługujących pracownikowi świadczeń lub uprawnień. Jej przedmiotem na ogół nie jest metodyka ustalania (wyliczania) określonych świadczeń. Istotą problemu są potencjalne skutki podatkowe zastosowanej metodyki. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)10 wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Czy to stanowisko resortu oznacza, że jeżeli pracodawca tak ustali i przy obliczaniu wysokości diety podróży zagranicznej będzie traktował czas przejazdu na obszarze RP jako jeden „odcinek krajowy”, co jednocześnie będzie dawało w niektórych sytuacjach prawo do wyższej diety, to ta kwota będzie również zwolniona, bo (cyt.) „brak jest jednoznacznych przepisów rozporządzenia”? Bynajmniej… W piśmie resort uprzejmie informuje, że w świetle:

- § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe11, podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju; - art. 21 pkt 16 ppkt a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012, poz. 361 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza jego granicami.

4. Wnioski

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa przemawia za przyjęciem zasady sumowania czasu przebywania w kraju w trakcie odbywania podróży zagranicznej na potrzeby wyliczania jednej ze składowych diety przysługującej z tytułu odbycia przecież tylko i wyłącznie podróży zagranicznej. Nie powinno to budzić żadnych wątpliwości. Taka metodyka wyliczenia diety (nie diet, a diety z elementami składowymi) winna być bezdyskusyjna. Wynika to z przedstawionych wyżej przepisów. Niezgodne z powyższymi przepisami, bo nie znajdujące podstawy prawnej, jest rozróżnianie sytuacji, gdy podróż zagraniczna „zamyka się w dobie”. W zakresie sposobu wyliczania krajowych odcinków podróży zagranicznej w ogóle brak jest regulacji, która wprowadzałaby taką metodykę ich rozliczania.

_____________________________________________________________

1 Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. 2013 poz. 167).

2 W przepisach występuje odrębna definicja „podróży służbowej kierowcy”. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 7 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t.j. Dz.U. 2012 poz. 1155 ze zm.) podróżą służbową kierowcy jest każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy, przewozu drogowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały, lub wyjazdu poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddział w celu wykonania przewozu drogowego.

3 Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1040 ze zm.).

4. Sygn. akt I PK 67/2005.

5 Pismo z 2 lutego 2009 r., GPP-417-4560-10/09/PE/RP.

6 „Czas podróży służbowej liczy się w sposób ciągły od chwili przekroczenia granicy w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy w drodze powrotnej do kraju, bez uwzględnienia pory dziennej lub nocnej, godziny zmiany daty itp., a dobę stanowi czas każdych 24 godzin niezależnie od godziny, w której ten okres się zaczyna”. Wyrok NSA z 22 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu1747/98).

7 Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie.

8 Zgodnie z treścią § 13 ust. 3 rPS, należność z tytułu diet (w przypadku podróży zagranicznej - przyp. aut.) oblicza się w następujący sposób:

1) za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

9 Nr DPR-V-4280-14BW/TW/13.

10 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.).

11 Dz.U. 2015 poz. 2236.

Paweł Dymlang

Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym; prowadzi własną kancelarię (www.kancelariadymlang.pl). Trener i wykładowca z prawa podatkowego. Autor licznych publikacji prasowych i książkowych.

Kariera

Chcesz rozpocząć karierę w dynamicznej międzynarodowej, prężnie rozwijającej się organizacji, stawiasz na rozwój zawodowy, sukces i karierę – prześlij do nas swoją aplikację, nie omijamy żadnego życiorysu!

Aktualne oferty pracy

Skontaktuj się z nami

Wykorzystywanie treści

Wszelkie prawa do treści zawartych w magazynie są zastrzeżone, o ile nie zostało w sposób wyraźny zaznaczone inaczej. Użytkownik może korzystać z zasobów magazynu jedynie w zakresie dozwolonego użytku, wyznaczonego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności zabronione jest dokonywane bez uprzedniej pisemnej zgody Russell Bedford, kopiowanie, modyfikowanie czy transmitowanie elektronicznie lub w inny sposób jakiejkolwiek części magazynu.

RB Magazine

RB Magazine numer 55

Tematy na czasie to split payment, raportowanie MDR, nowa matryca stawek VAT. Zmianom przyglądamy się na bieżąco na naszym portalu i w mediach społecznościowych. W magazynie podsumowujemy najważniejsze z nich, a także zwracamy uwagę na takie, które są równie ważne, ale niekoniecznie „medialne”.

Pobierz najnowszy RB Magazine

 

Facebook

Twitter

RB__Poland Andrzej Dmowski dla TVN24 o mikrorachunkach - Russell Bedford Poland https://t.co/XQP37S4X6B
RB__Poland Russell Bedford w finale konkursu „Network of the Year” - Russell Bedford Poland https://t.co/j2UPWSyBYB
RB__Poland Zapraszamy na wyjątkowe śniadanie podatkowe z Belgijską Izbą Biznesu - Russell Bedford Poland https://t.co/TFGcpqEmac
RB__Poland Uzyskanie zgody organu spółki na dokonanie czynności prawnej przez spółkę jest również w interesie kontrahenta - Ru… https://t.co/RB8RGXVIQq