Podatek minimalny

Przepisy dotyczące podatku minimalnego zostały wprowadzone ustawą zmieniającą z dnia 29 października 2021 r., tzw. „Polskim Ładem”. Początkowo miały one obowiązywać już od 2022 r. Jednak nie tylko odroczono ich obowiązywanie do 2024 r., ale również wprowadzono kilka zmian dotyczących zasad funkcjonowania danego podatku.

Na co warto zwrócić uwagę, podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczyna się przed 1 stycznia 2024 r., zaś zakończy się po 31 grudnia 2023 r., nie będą podlegali podatkowi minimalnemu do końca danego roku podatkowego. Przykładowo, jeżeli rok podatkowy w danej spółce trwa od 1 września do 31 sierpnia roku następnego, to spółka będzie podlegać podatkowi minimalnemu dopiero od 1 września 2024 r.

Zakres podmiotowy podatku minimalnego

Podatek minimalny obejmuje spółki będące polskimi rezydentami oraz podatkowe grupy kapitałowe, które w roku podatkowym[2]:

• poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
• osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%.

Minimalny podatek dochodowy ma również zastosowanie do podatników będących nierezydentami prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Wyłączenia podmiotowe

Przepisów dotyczących podatku minimalnego nie stosuje się do podatników[3]:

1. w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym,

Przy powyższym punkcie warto się na chwilę zatrzymać. Nie dotyczy on bowiem wszystkich podatników rozpoczynających działalność. Zgodnie z art. 61 ustawy zmieniającej z dnia 29 października 2021 r., tzw. Polskim Ładem, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy zostali utworzeni w sposób określony w art. 19 ust. 1a ustawy zmienianej w art. 2, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu do dnia poprzedzającego wejście w życie niniejszej ustawy, dla celów stosowania art. 24ca ust. 14 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 2 nie są traktowani jako podatnicy rozpoczynający działalność.

Powyższe dotyczy podatników utworzonych:

- w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo

- w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 EUR przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 000 PLN, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT, albo

- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 EUR przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 000 PLN, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT.

Podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczyna się przed 1 stycznia 2024 r., zaś zakończy się po 31 grudnia 2023 r., nie będą podlegali podatkowi minimalnemu do końca danego roku podatkowego.

Dla nadania powyższemu kontekstu, warto również przytoczyć art. 14 ustawy o CIT:

1.Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

2.Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

3.Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

4.Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

5-6.(uchylony).

7.W przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d.

2. będących przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[4],
3. jeżeli w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy,
4. których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada:
   1. bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5%:

– udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub

– ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

1. innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

5. jeżeli w roku podatkowym większość uzyskanych przez nich przychodów innych niż z zysków kapitałowych zostało osiągniętych w związku z:
   1. eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych,
   2. wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze, których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach,
   3. wykonywaniem działalności leczniczej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
   4. transakcjami, jeżeli cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych,

6. wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale - zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:
   1. rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz
   2. obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%

- przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące polskimi rezydentami, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej,

7. będących małymi podatnikami - Dla przypomnienia, małym podatnikiem, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 EUR; przeliczenia kwot wyrażonych w EUR dokonuje się według średniego kursu EUR ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 PLN;
8. będących spółkami prowadzącymi gospodarkę komunalną, o których mowa w rozdziale 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej[5] - w powyższym punkcie chodzi o spółki prawa handlowego, które mogą być tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego albo do których takie jednostki mogą przystępować;
9. którzy osiągnęli udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, w wysokości co najmniej 2%,
10. postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym,
11. będących stroną umowy o współdziałanie, o której mowa w art. 20s § 1 Ordynacji podatkowej[6],
12. będących instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe[7], której podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem (tzn., której podstawowym przedmiotem działalności jest działalność factoringowa),
13. będących przedsiębiorstwami górniczymi otrzymującymi pomoc publiczną na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego[8].

Wyłączenia z przychodów

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się:

• zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
• przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:
  1. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz
  2. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;
• zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1;
• przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa Bankowego, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;
• wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;
• zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:

1. podatku akcyzowego,
2. podatku od sprzedaży detalicznej,
3. podatku od gier,
4. opłaty paliwowej,
5. opłaty emisyjnej;

• zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;
• 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.

Przepisy te opisują następujące rodzaje przychodów:

• „4g. Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
• 4ga. Wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa.
• 4h. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.”

Obliczanie podstawy opodatkowania

Sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatku minimalnego został wskazany w art. 24ca ust. 3 ustawy o CIT. Jest to suma:

1. kwoty odpowiadającej 1,5% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym oraz
2. poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, z wyjątkiem gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami, kosztów finansowania dłużnego w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy CIT (przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego),

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT (m. in. wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych), zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3. kosztów:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (są to: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej[9], wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej know-how),

przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają o 3 000 000 zł kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - O)] × 5%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT (przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego),

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

O - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odsetki, bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik może wybrać uproszczony sposób ustalania podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę odpowiadającą 3% wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, przy czym o wyborze takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatnik informuje w zeznaniu składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru.

Podsumowanie

Przepisy wprowadzające minimalny podatek dochodowy nie zostały ponownie przedłużone. Pomimo pierwotnych zapowiedzi autorów tych przepisów, że nowy podatek będzie dotyczył głównie międzynarodowych korporacji, obejmie on również podatników z sektora MŚP. W szczególności, wątpliwości budzi arbitralne ustalenie progu rentowności w wysokości 2%, bez jego rozróżnienia na rodzaj działalności prowadzonej przez danego podatnika, czy nie do końca konsekwentne zwolnienia podmiotowe.

Mimo licznych zmian przepisy o podatku minimalnym powodują nadal liczne wątpliwości. Szczególnie, że zbiega się w czasie z planowanym globalnym podatkiem minimalnym czyli tzw. Pilar II, który ma objąć międzynarodowe oraz krajowe grupy kapitałowe, których światowy roczny obrót wynosi łącznie minimum 750 mln EUR. Regulacja ma w założeniu identyfikować jurysdykcje o opodatkowaniu dochodu poniżej docelowego progu 15%. Istnieje przy tym ryzyko, że obecnie wprowadzany podatek minimalny nie będzie mieścił się w standardzie Pilar II, co może oznaczać obciążenie przedsiębiorców dwoma daninami.

Między innymi z tego powodu organizację przedsiębiorców zwracają się do rządu o uchylenie wadliwych, ich zdaniem oraz niekorzystnych przepisów. Znalazło się to m. in jako jeden z 24 postulatów podatkowych jakie przedstawiła Konfederacja Lewiatan dla nowego rządu.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT).

[2] Art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT

[3] Art. 24ca ust. 14 w zw. ust. 16 w zw. z art. 19 ust. 1a ustawy o CIT

[4] definicja przedsiębiorstw finansowych została zawarta w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT.

[5] (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

[6] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Art. 20s §1 stanowi, że „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zawrzeć z podatnikiem, na jego wniosek, umowę o współdziałanie w zakresie podatków pozostających we właściwości Krajowej Administracji Skarbowej, zwaną dalej "umową o współdziałanie".

[7] (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 z późn. zm., dalej: Prawo bankowe).

[8] (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1309 z późn. zm.).

[9] Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1170).