Polski Ład. Część 1. Najważniejsze zmiany na gruncie CIT jak i PIT

Sama treść ustawy liczy 277 stron, natomiast wydane do niej uzasadnienie – 267 stron. W naszej ocenie warto zapoznać się z przedmiotowymi nowelizacjami, po to żeby zidentyfikować pojawiające się szanse i zagrożenia. W tym celu przygotowaliśmy cykl artykułów, który ułatwi to zadanie. W module nr 1 zajmiemy się najważniejszymi zmianami zawartymi jednocześnie zarówno na gruncie PIT, jak i CIT.

Zmiany w przepisach dotyczących Zagranicznej Jednostki Kontrolowanej w PIT i CIT (Controlled Foreign Company – CFC)

W przepisie art. 30f ustawy o PIT i w przepisie art. 24a ustawy o CIT wprowadzono zmiany polegające na doprecyzowaniu przesłanek konstytuujących zagraniczną jednostkę kontrolowaną poprzez wskazanie, iż za ZJK uważa się też podmiot, w którym polski podatnik posiada samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub (i to zostało dodane – patrz kursywa) z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Polski bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w zarządzaniu jednostką.

Tymi innym podatnikami będą podatnicy, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w zarządzaniu jednostką lub 25% prawa do uczestnictwa w zysku spółki.

To oznacza, że jeżeli dwóch polskich podatników, niepowiązanych w żaden sposób ze sobą, posiada ponad 50% udziałów w kapitale spółki zagranicznej, to warunek kontroli zostanie spełniony.

W praktyce polski fiskus może zażądać zapłaty podatku od dochodu uzyskanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną np. w Czechach, Estonii, Holandii, na Cyprze, na Malcie. Jeśli zagraniczna spółka znajduje się w raju podatkowym wtedy automatycznie podlega przepisom o CFC. Jeżeli jest położona w na terenie UE lub w kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby uznać, że spółka zagraniczna jest CFC.

Mowa tu o wymogach dot. kontroli, źródła przychodów oraz poziomu opodatkowania. Po pierwsze, podatnik – sam lub z podmiotami powiązanymi – musi posiadać ponad 50% udziałów, 50% praw głosu w spółce lub 50% praw do zysku. Po drugie, aby spółka była uznana za CFC, to co najmniej 33% jej przychodów musi być przychodami pasywnymi. Obecnie są do nich zaliczane w szczególności następujące przychody:

•  z dywidend,
•  ze zbycia udziałów (akcji),
•  z odsetek,
•  z wierzytelności,
•  z praw autorskich,
•  ze zbycia praw z instrumentów finansowych.

Katalog tych przychodów jest zamknięty

W tym kontekście nastąpi rozszerzenie katalogu przychodów pasywnych, których przekroczenie progu 33% o świadczone usługi niematerialne, takie jak usługi doradcze, księgowe, badania rynku itp. będzie konstytuowało zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Po trzecie, podatek zapłacony przez spółkę za granicą nie może być niższy od CIT, który byłby zapłacony w kraju. Jeśli jest niższy, to warunek zostaje spełniony.

Projekt dodaje jeszcze dwa rodzaje warunków dot. zagranicznych jednostek kontrolowanych. Chodzi o to, aby zapobiegać tworzeniu spółek fasadowych. W uzasadnieniu MF wyjaśnia, że chodzi o podmioty posiadające bardzo duże aktywa, ale niegenerujące w ogóle przychodu lub generujące go w bardzo małym zakresie.

Za spółkę fasadową podlegającą CFC będzie więc uważana spółka, w której m.in. przychody pasywne będą niższe o 30% od:

• posiadanych udziałów (akcji) w innych spółkach lub instytucjach wspólnego inwestowania,
• posiadanych przez nią aktywów ruchomych, nieruchomych, również używanych na podstawie umowy leasingu,
• posiadanych przez nią wartości niematerialnych i prawnych.

Musi być także spełniony wymóg, aby aktywa ruchome, nieruchome, używane na podstawie umowy leasingu oraz wartości niematerialne i prawne stanowiły co najmniej 50% wartości jej aktywów.

Kolejny rodzaj to spółka osiągająca „ponadnormatywny” dochód, nieznajdujący pokrycia w posiadanych aktywach.

Dochód ten będzie ustalony według następującego algorytmu: (b + c + d) x 20% w którym poszczególne litery oznaczają:

b – wartość bilansowa aktywów jednostki,

c – roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d – zakumulowana (zsumowana) dotychczasowa wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Jeżeli dochód jednostki przekroczy wskazaną wyżej wartość, to, przy spełnieniu łącznie pozostałych warunków zawartych w projektowanym art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy o PIT (odpowiednio 30f ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT), będzie ona uznana za CFC.

Uproszczenia w zakresie dokumentacji cen transferowych. Zmiany dotyczące terminów (w PIT i CIT)

Proponowane zmiany to przede wszystkim redukcja obowiązków biurokratycznych wraz z wydłużeniem ustawowego terminu na ich wypełnienie.

Propozycją jest likwidacja obowiązku złożenia odrębnego oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji oraz rynkowości stosowanych cen poprzez przeniesie jego treści do odpowiednio zmodyfikowanych formularzy TPR-C, TPR-P.

Kolejne zmiany dotyczą sposobu podpisywania informacji o cenach transferowych. Co do zasady do podpisu obecnie uprawniony jest kierownik jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodne z projektem proponowane jest rozszerzenie podmiotów uprawnionych do podpisu również na pełnomocników, tzn. adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, biegłych rewidentów czy prokurenta.

Proponowane jest wydłużenie do 14 dni terminu na przedłożenie dokumentacji podatkowej na żądanie organu podatkowego (obecnie jest to 7 dni).

Wydłużeniu docelowo ulegną również terminy na sporządzenie dokumentacji podatkowej Local File (do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego podmiotu zobowiązanego) oraz termin na złożenie informacji o cenach transferowych (do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego podmiotu zobowiązanego).

Uproszczenia w zakresie dokumentacji cen transferowych. Doprecyzowanie pojęć nieostrych (w PIT i CIT)

• Doprecyzowanie pojęcia spółki niemającej osobowości prawnej poprzez uspójnienie terminologii z przepisami ustawy o PIT i ustawy o CIT, zdefiniowanie momentu spełnienia warunku wywierania znaczącego wpływu, pojęć porozumienia podatkowego oraz inwestycyjnego.
• Doprecyzowanie okoliczności zastosowania mechanizmu „safe harbour”, poprzez wskazanie roku podatkowego jako okresu, w którym badany jest warunek możliwości skorzystania z uproszczonych zasad rozliczeń.
• Doprecyzowanie sposobu ustalenia transakcji depozytu, umów ubezpieczenia lub reasekuracji. Zgodnie z projektem art. 11l ust. 1: „W przypadku depozytu wartość transakcji odnosić się będzie do wartości kapitału, w przypadku umów ubezpieczeń lub reasekuracji – do sumy ubezpieczenia, a w przypadku spółek niebędących osobą prawną – do łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną.”
• Doprecyzowanie, iż w przypadku gdy podatek VAT nie jest neutralny, w takim przypadku powinien być uwzględniony w wartości danej transakcji.
• Doprecyzowanie kwestii oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji, zgodnie z brzmieniem proponowanego art. 11t ust. 2 pkt. 7 oraz ust. 2b ustawy o CIT: „2. Informacja o cenach transferowych zawiera: (…) 7) oświadczenie podmiotu o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.”; „2b. Na potrzeby oświadczenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 7, w przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód, ceny transferowe uważa się za ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli przychód ten został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. ”,
• Doprecyzowana została również kwestia dokumentów źródłowych na podstawie których sporządzana jest dokumentacja cen transferowych, art. 11t ust. 2a projektu: „Informacja o cenach transferowych jest sporządzana na podstawie: 1) lokalnej dokumentacji cen transferowych –w przypadku gdy podmiot powiązany był obowiązany do sporządzenia tej dokumentacji; 2)sprawozdania finansowego lub innych dokumentów – w przypadku gdy podmiot powiązany nie był obowiązany do sporządzenia tej dokumentacji.”.

Uproszczenia w zakresie dokumentacji cen transferowych. Dodatkowe wyłączenie z obowiązku dokumentacyjnego (w PIT i CIT)

Proponowane przepisy obejmują rozszerzenie listy wyłączeń z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych o następujące przypadki:

• transakcje pomiędzy położonymi w Polsce zakładami zagranicznymi, których macierzyste jednostki są podmiotami powiązanymi, a także pomiędzy położnym w Polsce zakładem zagranicznym podmiotu powiązanego będącego nierezydentem i powiązanego z nim podmiotu mającego rezydencję podatkową w Polsce;
• transakcji objętych porozumieniem podatkowym oraz porozumieniem inwestycyjnym;
• transakcji objętych mechanizmem typu safe harbour dla pożyczek, kredytów, obligacji;
• transakcje tzw. czystego refakturowania, w tym przypadku jednak należy spełnić następujące warunki:

- jeżeli nie powstaje wartość dodana i rozliczenie następuje bez uwzględniania marży lub narzutu zysku,

- jeżeli rozliczenie następuje bez zastosowania klucza alokacji,

- jeżeli rozliczenie nie jest związane z inną transakcją kontrolowaną,

- jeżeli rozliczenie nastąpiło niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego,

- jeżeli podmiot powiązany nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Uproszczenia w zakresie dokumentacji cen transferowych. Inne zmiany (w PIT i CIT)

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze, analiza cen transferowych będzie obejmowała w szczególności przyjęte zasady dotyczące praw wspólników lub stron umowy do udziału w zysku lub majątku oraz uczestnictwa w stratach.

Wprowadzenie możliwości odstąpienia od sporządzania przez podmioty analizy porównawczej/zgodności dla transakcji kontrolowanych zawieranych przez podatników, będących mikro/małym przedsiębiorcą oraz dla transakcji innych niż kontrolowane, zawierane przez podatników i spółki niebędące osobami prawnymi z podmiotem z raju podatkowego (planowane ułatwienia będą miały zastosowania do dokumentacji przygotowywanej za rok podatkowy rozpoczynający się w 2021 r.).

Modyfikacja sankcji karnych skarbowych w zakresie dokumentacji oraz formularza TPR w związku z likwidacją oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji.

W przypadku braku przygotowania lokalnej (Local File), bądź grupowej (Master File) dokumentacji cen transferowych podatnik ma podlegać karze grzywny do 720 stawek dziennych, zaś za sporządzenie dokumentacji po terminie: do 240 stawek dziennych. Analogicznym sankcjom ma podlegać podatnik, który nie sporządzi / złoży po terminie, informację o cenach transferowych (TPR).

Likwidacja obowiązku składania ORD-U dla podatników/spółek niebędących osobami prawnymi, którzy mają obowiązek złożenia TPR i nie dokonują tzw. „transakcji z rajami podatkowymi”.

Dopuszczenie możliwości zastosowania korekty in minus, zgodnie z art. 11e pkt.3 oraz art. 12 ust. 3aa projektu: „w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik”.

Ograniczenie neutralności transakcji wymiany udziałów (w PIT i CIT)

Wprowadzone zostały również kolejne dwa warunki, których spełnienie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z tzw. „wymiany udziałów” określonej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT (odpowiednio art. 12 ust. 4d ustawy o CIT).

Obecnie występują dwa warunki, których nie spełnienie pozbawia prawa do zastosowania zwolnienia z wymiany udziałów (odpowiednio art. 24 ust. 8b ustawy o PIT i art. 12 ust. 11 ustawy o CIT):

• spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
• wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Projektowana zmiana rozszerza katalog warunków, które muszą być spełnione, żeby podatnik mógł skorzystać preferencji w opodatkowaniu dochodów w związku z wymianą udziałów. Do katalogu warunków, których nie spełnienie pozbawia prawa do skorzystania z tej preferencji podatkowej dodane zostały dwa kolejne warunki (pkt 3 i 4).

• wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów,
• wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W praktyce oznacza to, że przykładowo wspólnik, który w przeszłości objął udziały w wyniku transakcji połączenia lub podziału spółek, automatycznie może zostać pozbawiony prawa do skorzystania z neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów. Analogicznie, jeżeli podatnik będzie chciał dokonać „dwukrotnej” wymiany udziałów (np. wniósł udziały do spółki A w zamian za jej akcje i następnie planuje wnieść akcje spółki A do kolejnej spółki), to druga wymiana udziałów byłaby wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Bez znaczenia miałoby być w takim przypadku posiadanie uzasadnienia ekonomicznego.

Obecnie co do zasady dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału, a dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu są wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej.

Projekt ogranicza neutralność łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji. Warunkiem neutralności podatkowej będzie więc brak wcześniejszych działań reorganizacyjnych w odniesieniu do spółki przejmowanej. Projektowaną ustawą zostało wprowadzone więc ograniczenie z korzystania z przesunięcia momentu opodatkowania dochodu z podziału lub łączenia spółek. Jak już wspomniano projekt ustawy zakłada bowiem wprowadzenie do ustawy o PIT i ustawy o CIT dwóch nowych warunków, które muszą być spełnione łącznie, aby czynność była neutralna podatkowo:

• udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie mogły zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,
• przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie może być wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Tak więc nie będzie podatku w momencie transakcji, a dopiero – tak jak obecnie – w momencie zbycia przydzielonych udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej, ale tylko jeżeli spełnione zostaną oba ww. warunki łącznie.

Broszurę omawiającą zmiany w Polskim Ładzie, możesz pobrać za darmo TUTAJ