Pytanie, które często pojawia się ze strony klientów, dotyczy tego czy w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o., w sytuacji gdy nowe udziały zostały pokryte z kapitału zapasowego utworzonego z agio, powstanie (po stronie wspólników) przychód do opodatkowania skutkujący (po stronie Spółki) obowiązkiem pobrania zaliczek na podatek dochodowy.
Art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.
Przykład:
Udziałowcami założonej w 201X r. spółki AAA sp. z o.o. z siedzibą w Polsce są pan Kowalski i pan Nowak. Kapitał zakładowy AAA sp. z o.o. dzieli się na 1 000 udziałów o wartości nominalnej 200 zł każdy o łącznej wartości 200 000 zł. Wspólnik Kowalski ma w spółce AAA 95% udziałów, a wspólnik Nowak 5% udziałów.
Kowalski objął 950 udziałów w AAA sp. z o.o. o wartości nominalnej 190 000 zł w zamian za wkład pieniężny o wartości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. za 490 000 zł. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) w wysokości 300 000 zł została ujęta w księgach spółki AAA jako kapitał zapasowy.
Nowak objął 50 udziałów w AAA sp. z o.o. o wartości nominalnej 10 000 zł w zamian za wkład pieniężny w wysokości 10 000 zł.
W 201X+1 r. podwyższono kapitał zakładowy AAA sp. z o.o., tworząc 1 500 nowych udziałów w trybie art. 260 KSH. Nowe udziały zostały pokryte kapitałem zapasowym – dokonano przeniesienia środków z kapitału zapasowego w wysokości 300 000 zł na kapitał zakładowy. Wspólnikowi Kowalskiemu przypadło 1425 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym AAA o wartości nominalnej 285 000 zł, a wspólnikowi Nowakowi 75 udziałów o wartości nominalnej 15 000 zł.
Zatem w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego w Spółce AAA Sp. z o.o. powstanie u wspólników dochód zaliczany do dochodów z udziału w zysku osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT).
Środki finansowe przekazane na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego będą zatem podlegał opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.
Wynika to z faktu, że środki pieniężne z kapitału zapasowego przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego skutkują „podwyższeniem nominalnej wartości udziału, która stanowi formę pośredniej partycypacji udziałowca w zysku spółki”. (Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 września 2016 r. I SA/Sz 630/16)
Warto przywołać również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą omawianego zagadnienia.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r. II FSK 268/17:
„Dochód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje nie tylko wtedy, gdy środki na kapitale zapasowym pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę, ale także wtedy, gdy kapitał ten został zasilony przez nadwyżkę ponad wartość nominalną udziału, pochodzącą z wpłaty dokonanej przez wspólnika (agio).”
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r. II FSK 3996/13:
„Dopóki spółka komandytowo-akcyjna była spółką osobową, dopóty nie dotyczyły jej przepisy o przychodach z udziału w zyskach osób prawnych. Także w zakresie przesunięć kapitału.”
Podsumowując, w myśl art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wewnętrzne przesunięcie kapitałowe skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólników skutkując obowiązkiem pobrania przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy.
Autor: Paweł Boś
Młodszy Konsultant Podatkowy, związany z Russell Bedford Poland od 2018 roku. Autor licznych artykułów o tematyce prawno-podatkowej, publikowanych w prasie branżowej. Student Prawa na Akademii Leona Koźmińskiego w Warszawie