Wyrok TK w sprawie podatku od nieruchomości (SK 39/19)

Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli nie może przesądzać o związaniu tych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym wyższym obciążeniem w podatku od nieruchomości – tak w dużym skrócie można streścić stanowisko TK, który 24.02.2021 r. wydał przedmiotowy wyrok (SK 39/19, Legalis).

Analizowany tutaj wyrok to kolejne w ostatnich latach¹ stanowisko TK dotyczące podatku od nieruchomości. Podatku, który w założeniach miał być prostym, nieskomplikowanym zobowiązaniem fiskalnym, w związku z którym – jak widać – TK przez kolejne lata musi rozstrzygać coraz to nowe wątpliwości interpretacyjne.

W perspektywie przyszłych lat zapewne zapadną rozstrzygnięcia następnych problemów praktycznych, z jakimi będą się na co dzień spotykali przedsiębiorcy, próbując rozliczyć się z tego obciążenia podatkowego. Wydaje się, że analizowany poniżej wyrok TK to kolejny argument na to, iż regulacje dotyczące podatku od nieruchomości powinny zostać unormowane całkowicie od nowa.

Przyczyna sporu

W tym miejscu należy wskazać, iż przedmiotem sporu rozstrzygniętego przez TK była dokładnie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU, który to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. uzależniał zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko i wyłącznie od samego faktu, iż właściciel jest przedsiębiorcą a przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU w brzmieniu do 31.12.2015 r. stanowił, iż: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b PodLokU, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Tym samym literalnie, stan prawny wynikający z PodLokU obowiązujący do 31.12.2015 r. doprowadzał do zwiększenia obciążenia finansowego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (poprzez wymóg stosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości, tj. stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) niezależnie od tego, czy grunty, budynki i budowle faktycznie, będące jego własnością, były w ogóle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Innymi słowy – przyczyną problemu była niefortunna konstrukcja przepisów PodLokU, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU, który na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie uwzględniał w ogóle tego, czy dana nieruchomość jest faktycznie, a nawet, czy może w przyszłości być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, tylko jednoznacznie wskazywał na to, że sam fakt jej posiadania skutkuje związaniem tego gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej (czyli wymogiem stosowania wyższej stawki w podatku od nieruchomości).

Przebieg sporu

Organ wykonawczy JST – burmistrz – jako organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości, wydał podatnikowi decyzję w przedmiocie tego podatku za 2015 r., w której ustalił podatnikowi (osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) wysokość podatku od nieruchomości na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz posiadanych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych należących do przedsiębiorcy.

Z mechanizmem wyliczenia kwoty należności tytułem podatku od nieruchomości nie zgodził się podatnik, kwestionując w złożonym odwołaniu zastosowanie wyższej stawki podatku dla nieruchomości, które niebyły przezeń wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca konkretnie zarzucił organowi m.in. naruszenie art. 187 § 1 OrdPU w zw. z art. 191 OrdPU, przez wybiórcze zebranie i rozważenie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że przedmiotowe nieruchomości mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, oraz art. 2 ust. 1 pkt 1–3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b wzw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU, przez błędną wykładnię przepisów polegającą na zajęciu stanowiska, że wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet gdy nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej (czyli nie są wykorzystywane w prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej).

Podatnik, uzasadniając w odwołaniu swoje stanowisko, zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że część posiadanych przezeń nieruchomości nie tylko nie jest faktycznie wykorzystywanych w związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą, ale nie ma najmniejszego związku z tą działalnością, tj. stanowią one tylko i wyłącznie składniki majątku prywatnego.

Przedsiębiorca wskazał na to, że burmistrz przeprowadził nieprawidłową wykładnię regulacji PodLokU, na skutek czego przyjął, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczającą przyczyną do zakwalifikowania danej nieruchomości, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości związanego z działalnością gospodarczą.

Zdaniem podatnika o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości nie może decydować jedynie kwestia podmiotowa (czyli wyłącznie okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę), przy równoczesnym niezwróceniu uwagi na kwestię przedmiotową nieruchomości (tj., jakie jest związanie tej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą).

Przedsiębiorca podkreślił, iż zastosowanie się do wykładni przepisów PodLokU dokonanej przez organ skutkować będzie zawyżonym opodatkowaniem osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, które są jednocześnie posiadaczami nieruchomości użytkowanych wramach majątku prywatnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło wskazanej w odwołaniu argumentacji i stwierdziło2 , iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b PodLokU, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Konsekwentnie SKO wydało decyzję potwierdzającą stanowisko burmistrza, tj. że samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez osobę fizyczna prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym organ odwoławczy uznał, że w sprawie prawidłowo zastosowano wyższą stawkę podatku od nieruchomości. Zdaniem SKO, posiadanie nieruchomości w ramach majątku prywatnego pozostaje bez znaczenia, gdyż nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie przez podatnika na cele związane z prowadzoną przezeń działalnością lub gdzie prowadzona jest przezeń inna rodzajowo działalność niż gospodarcza, zawsze będą związane z działalnością gospodarczą przez sam fakt ich posiadania.

Kolegium, argumentując za słusznością podjętej decyzji, wskazało, iż przepisy PodLokU nie określają , że to charakter wykorzystania nieruchomości decyduje o jej związaniu z działalnością gospodarczą – literalna treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU wskazuje, że wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę (z tym zastrzeżeniem, że wyjątek stanowią budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, a także grunt, budynek lub budowla, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych).

W wydanej decyzji SKO zwróciło również uwagę na to, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym (przedmiot opodatkowania naliczany jest od posiadania, a nie od dochodu wygenerowanego przez podatnika dzięki posiadaniu danej nieruchomości), w konsekwencji czego prawidłowe jest twierdzenie, iż o tym, czy dana nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem wyższej stawki, decyduje wyłącznie sam fakt posiadania jej przez osobę fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, a nie sposób, w jaki faktycznie ta nieruchomość jest wykorzystywana przez właściciela.

Organ odwoławczy zwrócił w wydanej decyzji uwagę, iż za słusznością stanowiska SKO i burmistrza w tej sprawie przemawia również linia interpretacyjna PodLokU stworzona przez sądy administracyjne, które również wskazują, iż za przyjęciem związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przemawia tylko i wyłącznie fakt ich posiadania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą³.

Podsumowując zawarte w tej decyzji stanowisko SKO, organ ten wskazał, że w świetle przeprowadzonej przezeń analizy art. 1a ust. 1 i pkt 3 PodLokU do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które nie są wprawdzie wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, znajdują się w majątku prywatnym, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one (choć nie muszą) wykorzystywane na ten cel.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik, który na otrzymaną decyzję SKO wniósł skargę do WSA w Krakowie.

Stanowisko sądów administracyjnych w sporze

W skardze do WSA przedsiębiorca powtórzył dotychczasowe zarzuty, dotyczące m.in. błędnej wykładni przepisów PodLokU dokonanej przez SKO, a polegającej na zajęciu stanowiska, że wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią jej odrębny majątek prywatny.

W skardze podniesiono także, że na potrzeby podatku od nieruchomości dla ustalenia, czy dany grunt, budynek lub budowla może zostać uznany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (czyli w konsekwencji opodatkowany wyższą stawką podatku od nieruchomości), organ podatkowy powinien przeanalizować, czy ta konkretna nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przy tym podatnik zwrócił uwagę na to, że właśnie w przypadku osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą powstaje problem z tym ustaleniem, gdyż ta grupa przedsiębiorców niejako pełni podwójną rolę – jako właściciel, o czym mowa poniżej.

Innymi słowy – zdaniem podatnika, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne w takiej sytuacji jest ustalenie, czy dany podatnik – osoba fizyczna – posiada nieruchomość jako przedsiębiorca, czy też w ramach majątku osobistego (tj. jako osoba „prywatna”).

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację – zaprezentowane w zaskarżonej przez podatnika decyzji.

WSA w Krakowie nie podzielił stanowiska przedsiębiorcy i wydał wyrok4 stwierdzający, iż wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną, jednocześnie prowadzącą działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli – związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd oparł swoje zdanie na wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU, której literalna treść wskazuje, iż sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i przesądza o zastosowaniu wyższej stawki podatku.

Wobec powyższego, skoro treść przepisu prawa jest – zdaniem WSA w Krakowie – tak jednoznaczna, to wszystkie nieruchomości, których właścicielem jest przedsiębiorca (niezależnie od tego, czy są tylko niewykorzystywane w danym momencie, czy też nawet wykorzystywane są na potrzeby działalności niegospodarczej), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Jak podkreślono wielokrotnie w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, w definicji prawnej nie ma warunku dotyczącego wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, co oznacza, że dla zastosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości wystarczy tylko i wyłącznie sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Zdaniem sądu podatnik zasadnie podniósł w złożonej skardze, że w wyniku wykładni PodLokU osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą występuje w dwojakim charakterze (jako osoba prywatna w zakresie swojego majątku osobistego i równocześnie jako przedsiębiorca), jednak wynika to tylko ze specyfiki posiadanego majątku, który jednocześnie powiązany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale zarazem jest też majątkiem służącym realizacji osobistych potrzeb życiowych podatnika lub jego rodziny.

Mimo wskazania na słuszność w tym względzie oceny sytuacji przedsiębiorców, WSA w Krakowie podkreślił, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – powinny być zaliczone także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności powodują, że potencjalnie mogą być one wykorzystywane na ten cel.

W wydanym wyroku WSA zajął odmienne niż dotychczas wypracowane przez sądy administracyjne stanowisko, iż zastosowanie znajduje wykładnia językowa art. 1a ust.1 pkt 3 PodLokU, zgodnie z którym o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, tj. jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b PodLokU), decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Wyrok był jednak dla skarżącego podatnika niekorzystny.

Konsekwentnie, od wskazanego powyżej wyroku WSA w Krakowie, przedsiębiorca złożył skargę kasacyjną do NSA, który to sąd wyższej instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie⁵.

W uzasadnieniu skargi, podatnik podniósł ponownie m.in. zarzut naruszenia PodLokU przez uznanie, że o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości może decydować jedynie kwestia podmiotowa (czyli wyłącznie posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę), przy równoczesnym niezwróceniu uwagi na kwestię przedmiotową nieruchomości (tj., jakie jest związanie tej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą).

NSA poniósł natomiast, iż jeśli nieruchomość znajduje się w posiadaniu przez osobę fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, to o tym, czy jest, czy nie jest z nią związana w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 PodLokU, decyduje kwestia, czy jest ona w jakimkolwiek stopniu wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub co istotne, czy może być wykorzystana na ten cel (biorąc jednocześnie pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości irodzaj prowadzonej przez danego przedsiębiorcę działalności gospodarczej).

Zdaniem sądu, o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości (czyli zastosowaniu wobec niej wyższej stawki podatku od nieruchomości) powinno decydować m.in. ujęcie tej nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do KUP wydatków dotyczących tej nieruchomości.

W wyroku NSA, podobnie jak uprzednio WSA w Krakowie, zwrócił jednak uwagę na to, że nie są to wyłączne warunki, jakie decydują o zakwalifikowaniu nieruchomości na potrzeby podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny zostać zaliczone także te nieruchomości, które są nawet tylko przejściowo niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że potencjalnie mogą one zostać w przyszłości wykorzystywane właśnie na ten cel.

Tym samym, odnosząc się do stanowiska burmistrza, SKO i WSA w Krakowie, NSA wskazał na to, że skoro podatnik wprzedmiotowej sprawie posiada nieruchomości, które jak wynika ze stanu faktycznego mogą posłużyć wyłącznie jego przyszłym możliwym celom przemysłowo-gospodarczym, to skoro istnieje duże prawdopodobieństwo wykorzystania tych nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, dotychczasowe rozstrzygnięcia były prawidłowe.

Podsumowując, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów NSA stwierdził, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być zaliczone także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. Innymi słowy, dla spornych nieruchomości zastosowanie – zdaniem sądu – powinna znaleźć stawka, którą PodLokU przewiduje dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, zdaniem NSA, nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie lub nieruchomości, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy jednak uznać za związane z działalnością gospodarczą, gdyż przepisy prawa nie zawierają uwarunkowania wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości wystarczy sam fakt istnienia prawdopodobieństwa wykorzystania tych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą.

Skarga do TK i stanowiska zgłaszających udział w postępowaniu

Wobec wyczerpania przysługujących podatnikowi środków zaskarżenia (od wyroku NSA środek odwoławczy nie przysługuje, wobec czego orzeczenie to jest prawomocne i ostateczne) przedsiębiorca złożył skargę konstytucyjną do Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący wniósł konkretnie o stwierdzenie niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU (oczywiście w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), w zakresie, w jakim ,,uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną (będącą właścicielem nieruchomości) działalności gospodarczej, a niezależnie od tego, czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną”, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie podatnika, wskazane regulacje PodLokU doprowadzają do naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ stanowią nieuprawnioną ingerencję w konstytucyjnie chronione prawo własności, gdyż nakładają na podatnika (osobę fizyczną) podatek od nieruchomości o charakterze sankcyjnym tylko z tego tytułu, że – będąc właścicielem nieruchomości – jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, mimo iż posiadane przez podatnika nieruchomości nie są faktycznie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednocześnie, w skardze konstytucyjnej podatnik wskazał, iż powołane przepisy PodLokU naruszają art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z uwagi na to, że stanowią nieuprawnioną ingerencję w konstytucyjnie chronione prawo własności, gdyż nakładają na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podatek od nieruchomości wyliczony według wyższej stawki, tylko dlatego, że jest on właścicielem nieruchomości jednocześnie prowadzącym działalność gospodarczą (mimo iż posiadane przezeń nieruchomości nie są faktycznie związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą).

W sprawie wypowiedział się Prokurator Generalny, którego zdaniem w przedmiotowej skardze doszło do próby zakwestionowania przez podatnika wyroku NSA, a w zakresie kompetencji TK nie znajduje się przecież ocena i weryfikacja zasadności orzeczeń sądowych zapadłych w konkretnych sprawach. W imieniu ustawodawcy wypowiedział się natomiast Marszałek Sejmu, który wniósł o stwierdzenie, że art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU w zakresie, w jakim odnosi się do przeznaczonych na cele przemysłowe gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w związku z zasadą szczególnej określoności przepisów prawa podatkowego, wywodzoną z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Co interesujące, w sprawie nie wypowiedział się Rzecznik Praw Obywatelskich, który nie zgłosił swojego udziału w tym postępowaniu.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego

Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy najistotniejsza jest ocena, czy zaskarżony przepis PodLokU jest zgodny z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) między prawem jednostki do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP) a obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji RP).

W ocenie TK przedsiębiorcy nie powinni być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości wyłącznie dlatego, że są w posiadaniu nieruchomości, które przecież nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak podkreślił TK, opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i nie-mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie TK, przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU wprowadził mechanizm, który jest nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nierozróżnieniu przypadku, w którym:

1) podatnik jest w posiadaniu nieruchomości, ale nie wykorzystuje ich lub nie może ich wykorzystać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od

2) podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem TK, warunek wprowadzający opodatkowanie uzależnione tylko od faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, jaki powinien wynikać z przepisów PodLokU, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności, na które zwrócił uwagę skarżący podatnik.

Jednocześnie TK wskazał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU nie spełnia warunków proporcjonalności (określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, stanowiącym adekwatny wzorzec kontroli regulacji prawa daninowego). Stanowisko to Trybunał uzasadnił faktem, iż zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów (w sposób nieuzasadniony zwiększa ich obciążenie fiskalne).

Mając na uwadze analizowany wyrok TK, można sformułować tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Wnioski końcowe

Przedmiotem sporu, który doprowadził do analizowanego tutaj wyroku TK, pozostaje przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Regulacja ta stanowiła, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit..b PodLokU, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Literalna treść przepisu rzeczywiście pozwalała na stwierdzenie, że PodLokU niesłusznie doprowadza do zastosowania wyższej stawki w podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, tylko z uwagi na fakt że posiadają nieruchomość (niezależnie od tego, że nie jest ona wykorzystywana w prowadzonym przedsiębiorstwie).

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TK. że w sprawie występuje niezgodność treści PodLokU z Konstytucją RP (konkretnie polegająca na niewyważeniu konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów w postaci płacenia podatków i innych danin publicznych wynikającego z art. 84 Konstytucji RP i na naruszeniu prawa własności wynikającego z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Jak widać w orzecznictwie, wyrok TK już przyczynił się do zmiany stanowisk sądów administracyjnych, czego przykładem jest m.in. wyrok NSA z 18.3.2021 r. III FSK 2595/21, który pozwala na postawienie tezy, iż w sytuacji, gdy dana nieruchomość nie ma związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć stanowisko podatnika i w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe, i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu; jak też inny wyrok NSA, który powołany jest bezpośrednio poniżej.

Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości (wyr. NSA z 4.3.2021 r., III FSK 899/21).

Konsekwencje

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na dokładną treść sentencji analizowanego tutaj wyroku TK, gdzie użyte jest określenie: ,,(…) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (…)”, co sugeruje, że pomimo tego, że TK w przedmiotowej sprawie przeprowadził rozważania dotyczące zdublowanej roli przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, to warto rozważyć, czy przedmiotowy wyrok może mieć też zastosowanie wobec pozostałych podatników.

Co ważne w tej sprawie, treści sentencji nie można uznać za niecelowe rozszerzenie stanowiska TK, gdyż historycznie TK, gdy tak uznawał za zasadne, dokonywał już w podatku od nieruchomości zawężenia niekonstytucyjności przepisu [np. takie zawężenie odnajdujemy w sentencji wyroku TK z 12.12.2017 r. (SK 13/15, Legalis), w którym TK orzekał w sprawie współwłasności, i wyraźnie wskazał na to, że niezgodny z Konstytucją RP jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a PodLokU, rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem].

Tym samym, skoro w analizowanym tutaj wyroku z 24.2.2021 r. TK takiego zawężenia nie dodał, to oznacza to, że nie tylko przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą mają otwartą drogę nie tylko do obniżenia obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości, przy czym ten wyrok TK otwiera również podatnikom (zarówno przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi) drogę do odzyskania nadpłaty powstałej za ostatnie 5 lat. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż przedsiębiorcy nie muszą czekać na działania ustawodawcy dotyczące zmiany niekonstytucyjnego przepisu PodLokU – sam wyrok TK stanowi wystarczającą podstawę do zmiany obciążenia tytułem podatku od nieruchomości i odzyskania niesłusznie zapłaconego podatku.

Powyższe działanie umożliwiające zwrot części uregulowanego podatku od nieruchomości może mieć poważne znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy w wyniku pandemii COVID-19 znaczna część przedsiębiorstw w Polsce przestała wykorzystywać niektóre z posiadanych nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zaistniała w 2020 r. sytuacja epidemiologiczna doprowadziła do przymusowego zamknięcia wielu branż polskiej gospodarki, co w drastyczny sposób obniżyło przychody przedsiębiorców, którzy mimo lockdown musieli uregulować i tak swoje zobowiązania fiskalne, w tym również podatek od nieruchomości. Branża hotelarska, turystyczna, gastronomiczna czy sportowa ma dzięki analizowanemu wyrokowi TK szansę zatem na odzyskanie niesłusznie zapłaconego według wyższej stawki podatku, co w przypadku niektórych przedsiębiorstw może umożliwić przetrwanie.

Mimo że wyrok TK z 24.2.2021 r. (SK 39/19, Legalis), zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, wzakresie przyjętej przez TK interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (wyr. NSA z 4.3.2021 r., III FSK 895/21, Legalis).

Niecały tydzień później analogiczne stanowisko zajął – w swoim rozstrzygnięciu – WSA w Rzeszowie.

Należy stwierdzić, że sam fakt posiadania budynku czy też gruntu przez przedsiębiorcę jest niewystarczający do przyjęcia, że jest on związany z działalnością gospodarczą. Konieczne zapewne jest ustalenie, że w takiej działalności jest wykorzystywany. W przedmiotowej sprawie organy, nie wyjaśniając, jaki jest związek gruntu i budynku z działalnością gospodarczą, naruszyły przepisy prawa procesowego, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zależności od ustaleń w tym zakresie może się aktualizować podstawa do opodatkowania tych przedmiotów opodatkowania stawką najwyższą lub też nie. Konieczne będzie rozważenie poglądów, jakie TK wyjawi w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Niewystarczające do przyjęcia opodatkowania gruntu i budynku stawką najwyższą jest oparcie orzeczenia tylko i wyłącznie na złożonej przez skarżącą informacji. Odnosi się ona do pojęcia związania gruntu i budynku z działalnością gospodarczą, któremu to pojęciu aktualnie TK nadał nową zawartość, wykluczając z tej definicji takie stany, gdzie o związaniu z działalnością gospodarczą mogłoby przesądzać samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (wyr. WSA w Rzeszowie z 11.3.2021 r., I SA/Rz 1/21, Legalis).

_______________________________

1 Przykładowo wyrok TK z 13.12.2017 r., SK 48/15, oraz wyrok z 12.12.2017 r., SK 13/15, Dz.U..z 2017 r. poz. 2372.

2 Decyzja SKO z 25.5.2015 r., Nr SKO.Pod./4140/409/2015.

3 Wyrok WSA w Opolu z 28.6.2010 r., I SA/Op 160/10, Legalis; wyrok WSA w Rzeszowie z 24.5.2012 r., I SA/Rz 729/11, Legalis; wyrok WSA w Gdańsku z 7.3.2012 r., I SA/Gd 1294/11, Legalis; wyrok NSA z1.7.2014 r., II FSK 1349/14, Legalis; wyrok NSA z 18.2.2014 r., II FSK 581/12, Legalis.

4 Wyrok WSA w Krakowie z 6.11.2015 r., I SA/Kr 1263/15, Legalis.

5 Wyrok NSA z 16.5.2017 r., II FSK 791/16, Legalis.

Podstawa prawna:

art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU,

art. 84 Konstytucji RP.

Artykuł pochodzi z książki Wydawnictwa C.H. Beck Zmiany w podatkach i księgowości 2021 z uwzględnieniem tarcz antykryzysowych (seria: Prawo w praktyce, rok: 2021) + płyta CD, pod red. prof. nadzw. dr hab. Artura Hołday - Ksiegarnia.beck.pl.