Ograniczanie możliwości rozliczania strat podatkowych
Z dniem 1.1.2021 r. weszły w życie przepisy zmienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm., dalej jako ZmPDOFizPrRyczU20(2), skutecznie poszerzające krąg podatników, którzy nie będą mogli skorzystać z odliczenia strat w przypadku działań restrukturyzacyjnych.
Analiza znowelizowanych przepisów PDOPrU wskazuje na to, że projektodawca ww. nowelizacji, tj. resort finansów, kierował się przede wszystkim zamiarem ograniczenia działań optymalizacyjnych po stronie podatników.
Ogólne zasady rozliczania strat podatkowych
Zgodnie z PDOPrU, dochód ze źródła przychodów stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy podatnik generuje więcej kosztów uzyskania przychodów niż przychodów podatkowych, to wówczas wykazuje stratę podatkową. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 5 PDOPrU, podatnicy mają możliwość rozliczania strat podatkowych na dwa następujące sposoby:
1) poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2) poprzez jednorazowe obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, przy czym nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozo-stałych latach tego pięcioletniego okresu; jednakże kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Jednocześnie należy wskazać, że możliwość jednorazowego odliczenia straty podatkowej została wprowadzona do przepisów PDOPrU z dniem 1.1.2019 r. i – jak wskazuje ZmPDOFizPrRyczU20(2) – dotyczy jedynie strat poniesionych po 1.1.2019 r.
Podatnik w 2018 r. poniósł stratę w wysokości 5 000 000 zł.
W 2019 r. podatnik wygenerował zysk w wysokości 7 000 000 zł.
Podatnik ma prawo do rozliczenia z zyskiem w wysokości 7 000 000 zł kwoty 2 500 000 zł (50% 5 000 000 zł), gdyż strata została poniesiona przed 1.1.2019 r.
Podatnik w 2019 r. poniósł stratę w wysokości 6 000 000 zł.
W roku 2020 r. podatnik wygenerował zysk w wysokości 7 000 000 zł.
Podatnik ma prawo do rozliczenia z zyskiem w wysokości 7 000 000 zł straty w pełnej wysokości 5 000 000 zł, gdyż strata została poniesiona po 1.1.2019 r., przy czym jednorazowe obniżenie dochodu nie przekroczyło kwoty 5 000 000 zł.
Ograniczenia możliwości odliczania strat podatkowych w stanie prawnym obowiązującym przed 1.1.2021 r.
Do końca 2020 r. – jak wskazywał na to art. 7 ust. 4 PDOPrU – przy ustalaniu straty nie uwzględniało się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 PDOPrU, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców – także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki. Oznacza to, że np. kiedy dochodziło do przekształcenia spółek poprzez zawiązywanie nowych, nie było możliwości odliczenia strat poniesionych przez spółki przekształcane przed ich przekształcaniem. Jedynym wyjątkiem od tej reguły jest przekształcenie spółki w inną spółkę – np. spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Tym samym nie było możliwości rozpoznania straty przez spółki łączone przez założenie nowej spółki czy też przez spółki przejmowane przy połączeniu przez przejęcie, ale taka możliwoś istniała jednak w przypadku straty poniesionej przez spółkę przejmującą podczas przeprowadzania połączenia przez przejęcie.
Nowelizacja przepisów PDOPrU – ograniczanie możliwości rozliczania strat podatkowych
Z dniem 1.1.2021 r. wprowadzono dodatkowy przepis w PDOPrU; mianowicie – jak wskazuje dodany art. 7 ust. 3 pkt 7 PDOPrU – przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik:
1) przejął inny podmiot lub
2) nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub
3) otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
w wyniku czego:
a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przezeń podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.
Tym samym znowelizowane przepisy PDOPrU powodują, że podatnicy nie będą mogli rozliczać strat w sytuacjach, kiedy spółka przejęła inne podmioty i w wyniku tego przejęcia przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej jest zupełnie inny niż przed przejęciem. Jednocześnie nie będzie możliwe odliczenie strat w sytuacji znaczącej zmiany składu właścicielskiego, to jest jeśli zmieniło się co najmniej 25% udziałowców po przejęciu, których nie było na koniec roku podatkowego, w którym poniesiono stratę.
Spółka A zajmująca się produkcją obuwia wygenerowała w 2018 r. stratę w wysokości 5 000 000 zł.
W 2019 r. spółka dokonała przejęcia innego podmiotu zajmującego się usługami budowlanymi. Dokonano transakcji połączenia przez przejęcie.
Spółka A po dokonaniu połączenia prowadzi działalność gospodarczą z zakresu usług budowlanych. Spółka A nie ma prawa do rozliczenia straty podatkowej z 2018 r. z uwagi na fakt, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez nią podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu jest inny niż przed przejęciem.
Spółka A zajmująca się produkcją obuwia wygenerowała w 2018 r. stratę w wysokości 5 000 000 zł.
W 2019 r. spółka dokonała przejęcia spółki córki, która prowadzi również produkcję obuwia. Spółka A po przejęciu będzie miała prawo do rozliczenia straty podatkowej z 2018 r., gdyż nie zmieniła profilu swojej działalności oraz zachowała strukturę udziałowców.
Problemy podatników po zmianie przepisu art. 7 ust. 3 PDOPrU
Jeden z podstawowych problemów wynika ze sformułowania przesłanki uniemożliwiającej rozliczenie straty, która określona jest w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a PDOPrU. Chodzi o przesłankę dotyczącą zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu lub nabyciu, który „w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem”. Takie sformułowanie w PDOPrU powoduje, że nawet jeśli po zmianie przedmiotu działalności kontynuowana będzie działalność podstawowa spółki przejmującej, ale zostanie ona rozszerzona z uwagi na fakt, że spółka przejmowana posiadała trzon prowadzonej działalności gospodarczej inny niż spółka przejmująca i ekonomicznie uzasadnione jest, aby ta działalność była kontynuowana, to w świetle takich zapisów PDOPrU nie będzie możliwości rozliczenia strat podatkowych z okresu sprzed przejęcia. W tym sensie przepisy PDOPrU nie pozostawiają swobody w zakresie częściowej zmiany profilu działalności.
Spółka A zajmująca się produkcją obuwia wygenerowała w 2018 r. stratę w wysokości 5 000 000 zł.
W 2019 r. spółka dokonała przejęcia spółki córki, również produkującej obuwie oraz zajmującej się usługami reklamowymi.
Po połączeniu przez przejęcie Spółka A prowadzi działalność w zakresie produkcji obuwia oraz zajmuje się usługami reklamowymi.
Spółka A nie będzie miała prawa – po przejęciu – do rozliczenia straty podatkowej z 2018 r., gdyż pomimo tego, że została zachowana struktura udziałowców, to profil działalności spółki A częściowo uległ zmienianie (rozszerzeniu).
Należy także zwrócić uwagę na drugą przesłankę (art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b PDOPrU), tj. na zmianę w strukturze właścicielskiej.
Na mocy nowelizacji KSH w 2020 r. została dopuszczona możliwość wydania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. Ułatwiło to tzw. połączenia odwrotne, czyli sytuacje, w których spółką przejmującą jest spółka zależna, a spółką przejmowaną – spółka dominująca. Tym samym spółka przejmująca miała możliwość wydania wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów bez konieczności uprzedniego np. podwyższania kapitału zakładowego.
Z tego też powodu w przypadku połączeń odwrotnych dochodzi do sytuacji, kiedy udziałowcy spółki przejmowanej otrzymują udziały spółki zależnej, tj. przejmującej. Mechanizm ten jest często stosowany w celu uproszczenia struktury organizacyjnej w grupach kapitałowych, czyli z przyczyn uzasadnionych gospodarczo.
Zatem w większości przypadków, w których jest dokonywana tego rodzaju transakcja, dojdzie do zmiany struktury właścicielskiej, o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b PDOPrU, tj. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika (spółki przejmującej) będzie posiadał podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.
Brak przepisów intertemporalnych
Znowelizowane przepisy weszły w życie 1.1.2021 r., jednakże ustawodawca nie wskazał w nich żadnych przepisów przejściowych. W efekcie nie wiadomo, jak należy podejść do podatników, którzy w okresie poprzedzającym wejście w życie przepisów zastosowali określone działania restrukturyzacyjne, np. dokonali połączenia spółek. Nie jest bowiem jasne, czy po 31.12.2020 r. mogą oni stosować wcześniejsze zasady rozliczania strat. Podatnicy, którzy przed 1.1.2021 r. dokonali takich czynności, najprawdopodobniej będą składać wnioski o interpretacje indywidualne.
Podsumowanie
Działania Ministerstwa Finansów mają na celu realizację polityki zwalczania optymalizacji podatkowych przez podatników. Wprowadzone przepisy uniemożliwiają:
1) podatnikom, którzy dokonują łączeń podmiotów, dokonanie zmian w rodzajach prowadzonych działalności gospodarczych, natomiast
2) podatnikom których działania restukturyzacyjne połączone są z wprowadzaniem nowych inwestorów, dokonanie odliczenie strat podatkowych podmiotów przejmowanych lub łączonych.
Uzależnianie możliwości odliczania strat podatników od bliżej niezdefiniowanej znaczącej zmiany prowadzonej działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, gdyż podatnicy najczęściej przeprowadzają działania restrukturyzacyjne w sytuacjach, w których dokonują nowych inwestycji, wprowadzają nowych inwestorów lub poszerzają rynki i grupy produktów.
Omawiana powyżej nowelizacja PDOPrU utrudnia podatnikom działania restrukturyzacyjne, które Ministerstwo Finansów ocenia jako potencjalne ryzyko uzyskania przez podatników nadmiernych korzyści podatkowych.
______________________
Podstawa prawna:
art. 515 KSH,
art. 7 ust. 3 pkt 7, art. 7 ust. 5 PDOPrU.
Artykuł pochodzi z książki Wydawnictwa C.H. Beck Zmiany w podatkach i księgowości 2021 z uwzględnieniem tarcz antykryzysowych (seria: Prawo w praktyce, rok: 2021) + płyta CD, pod red. prof. nadzw. dr hab. Artura Hołday - Ksiegarnia.beck.pl.
