Rozszerzony obowiązek podatkowy – odpowiedzialność osób trzecich

1. Wprowadzenie

W pierwszej części artykułu1 zdefiniowano obowiązek podatkowy i wskazano, w jaki sposób dochodzi do jego przekształcenia w zobowiązanie podatkowe oraz jakie są różnice między tymi pojęciami. Głównym celem cyklu jest skupienie się na sytuacjach, w których to nie podmiot pierwotnego stosunku prawnopodatkowego będzie ostatecznie zaspokajał zobowiązanie podatkowe. Rozumie się przez to rozszerzenie obowiązku podatkowego pod postacią następstwa prawnego oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W części pierwszej opracowania opisano zjawisko wystąpienia następstwa prawnego osób fizycznych oraz osób prawnych w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, powiązanego z przejęciem praw i obowiązków przez podmiot następcy. Dotyczy to zarówno podmiotów prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jak też osób fizycznych. Dodatkowo poruszono kwestie związane z następstwem jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz przedsiębiorstwa w spadku. Celem niniejszego artykułu jest omówienie ogólnych zasad odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz wskazanie różnic pomiędzy tą formą rozszerzenia zobowiązania podatkowego a następstwem prawnym. Chociaż obie te instytucje mogą spowodować, że ostatecznie podmiotem odpowiedzialnym za spłacenie zobowiązania podatkowego będzie podmiot inny niż wynikający z pierwotnego stosunku prawnopodatkowego, to rozszerzenie tego obowiązku odbywa się na w zupełnie inny sposób. Takie ujęcie problematyki rozszerzonego obowiązku podatkowego umożliwi głębszą analizę zagadnienia.

2. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich a obowiązek podatkowy

Przepisy podatkowe odnoszące się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zostały uwzględnione w Dziale III, rozdziale 15 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.)². Instytucja ta jest stosowana w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika lub podatnik ten nie wykonuje albo nie jest w stanie wykonać ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, a wszczęta na jego majątku egzekucja okazuje się nieskuteczna. Jest to podstawowy warunek funkcjonowania tej instytucji w sprawiedliwym państwie prawa, inaczej rodziłoby to duże pole do nadużyć, a zobowiązania byłyby spełniane przez podmioty, które są w stanie tego dokonać, zamiast podmiotów odpowiedzialnych. Odpowiedzialność osób trzecich może być uzasadniona istniejącymi bądź przeszłymi więziami rodzinnymi, organizacyjnymi, a także wyjątkowo, cywilnoprawnymi.

Tak ukształtowana odpowiedzialność podatkowa została ujęta w specyficzny sposób w przepisach o.p. Przede wszystkim ma ona solidarny charakter, co wynika wprost z art. 107 o.p.³, a do jej stosowania, zgodnie z art. 91 o.p., powinno się korzystać z przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny⁴ (dalej: k.c.). W tym wypadku chodzi o solidarność bierną, czyli dotyczącą dłużników podatkowych.

Mianowicie: „Istota solidarności biernej polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś – według swego wyboru – żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika”⁵. Oznacza to, że po zaspokojeniu zobowiązania przez osobę trzecią ma ona prawo regresu, czyli zwrotu określonej kwoty wobec pierwotnego dłużnika, w tym wypadku najczęściej podatnika albo płatnika⁶.

Odpowiedzialność taka ma również charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego. Oznacza to również, że osoba trzecia nie ma możliwości ingerencji w zakresie tej należności ani wydanej w określonej sprawie decyzji. Odpowiedzialność taka nie może też trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego. Tak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 stycznia 2015 r.: „Jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego”⁷.

Warto dodać, że jest to odpowiedzialność posiłkowa. Oznacza to, że może zostać ona wprowadzona dopiero w momencie, w którym uzyskanie długu podatkowego od pierwotnego podatnika jest niemożliwe albo utrudnione. Osoby trzecie odpowiadają jednak za taki dług całym swoim majątkiem, co wskazuje na osobisty charakter danej instytucji. Artykuł 107 § 2 określa zakres odpowiedzialności osób trzecich. Poza zaległościami podatkowymi odpowiedzialność ta obejmuje również:

• podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
• niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
• koszty postępowania egzekucyjnego
• – jeżeli przepisy nie stanowią inaczej.

Odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie na skutek konstytutywnej decyzji organu podatkowego, który orzeka w drodze decyzji. Dodatkowo przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog podmiotów, wobec których można wydać taką decyzję⁸:

• rozwiedziony małżonek;
• członek rodziny podatnika;
• nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną;
• spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo;
• firmant;
• właściciel, samoistny posiadacz albo użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego pozostający w określonym związku z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa majątkowego;
• dzierżawca lub użytkownik nieruchomości;
• wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej;
• członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji;
• likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd;
• osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• gwarant albo poręczyciel, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy;
• podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.)⁹; 
• podatnik, który nie wypełnia obowiązku zapłaty należności na rachunek podatkowy wykazany na tzw. białej liście VAT;
• pełnomocnik ustanawiający podmiot jako podatnika VAT czynnego.

Organami właściwymi do orzekania takich decyzji są organy podatkowe pierwszej instancji, w których kompetencji leży wymiar i pobór danego świadczenia. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, zaś w przypadku odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług termin ten wynosi 3 lata. Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym taka decyzja została dostarczona. Ponadto art. 108 § 2 o.p. wskazuje najwcześniejszy termin wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W celu zachowania przejrzystości analizy wyżej wymienione podmioty zostały podzielone oraz opisane wewnątrz określonych grup łączących wspólne cechy osób trzecich.

3. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – więzy rodzinne

Odpowiedzialność członków rodziny dotyczy w omawianym przypadku rozwiedzionego małżonka oraz członka rodziny. Należy podkreślić, że na potrzeby podatkowe małżonek podatnika nie jest traktowany, co do zasady, jako osoba trzecia. Inna jest jednak sytuacja, jeśli chodzi o byłego małżonka. Taka osoba odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie za zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym¹⁰. Wydaje się to rozsądnym założeniem, gdyż w momencie powstawania zaległości małżeństwo nie zostało jeszcze unieważnione i na tamten moment małżonek nie był, co do zasady, osobą trzecią.

Warto zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej traktują tak samo unieważnione małżeństwo, jak i małżeństwo pozostające w separacji. Dodatkowo odpowiedzialność ta nie obejmuje podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie.

W przypadku członka rodziny odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowych wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej i powstałych w okresie, w którym dochodziło do stałej współpracy w jej wykonywaniu pomiędzy podatnikiem i członkiem rodziny, a ten uzyskiwał z tego tytułu korzyści¹¹. Wedle o.p. „Za członków rodziny podatnika uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu”¹². Dotyczy to również małżonków, którzy ustanowili częściową albo całkowitą rozdzielność majątkową. Odpowiedzialność członka rodziny ograniczona jest jednak do wysokości uzyskanych korzyści¹³ i nie dotyczy niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów podatków z wyjątkiem należności pobranych od takiego członka rodziny. Dodatkowo odpowiedzialność taka nie dotyczy osób, wobec których podatnik miał obowiązek alimentacyjny w stosownym zakresie.

4. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – więź cywilnoprawna

Wśród tej grupy należy wymienić podmioty odpowiedzialne z tytułu nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; spółkę niemającą osobowości prawnej, do której wniesiono przedsiębiorstwo na pokrycie udziałów; właściciela rzeczy używanej do prowadzenia działalności gospodarczej; dzierżawcę albo użytkownika nieruchomości; wspólnika spółki¹⁴; gwaranta i poręczyciela.

Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa¹⁵ odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Jest to element częstych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Przeniesienie odpowiedzialności następuje bowiem niezależnie od tego czy doszło do nabycia w sposób odpłatny czy nie. Zaległości podatkowe oraz inne należności, za które odpowiada nabywca, muszą być związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zbywcę – chodzi tu m.in. o podatek od towarów i usług, akcyzę, podatek dochodowy albo część składek z tytułu ubezpieczeń społecznych, płatną przez pracodawcę.

W tym wypadku zakres odpowiedzialności ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa. Podkreślić jednak należy, że jest tu mowa o realnej, a nie nominalnej wartości, zatem jeżeli organ będzie miał określone wątpliwości co do wysokości wykazanej wartości, to powinien podjąć czynności związane z jego weryfikacją.

Istotną formą zabezpieczenia oraz ochrony praw nabywcy jest uzyskanie zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywcy, zgodnie z art. 306g o.p. Nabywca nie będzie bowiem odpowiadał za zaległości nie wykazane w takim zaświadczeniu¹⁶. Wydaje się je na żądanie nabywcy za zgodą podatnika wyrażoną na piśmie, z jego podpisem poświadczonym urzędowo albo notarialne, lub w formie dokumentu elektronicznego i tylko w takiej formie zapewnia ono ochronę przed zaległościami podatkowymi. Dodatkowo nabywca pozbawiony jest ryzyka takiej odpowiedzialności, jeżeli do nabycia doszło w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Według o.p.: „Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem”¹⁷. Taka spółka jest następcą prawnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej w zakresie praw, z wyjątkiem tych z nich, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Natomiast w zakresie obowiązków spółka posiada status osoby trzeciej, która odpowiada w sposób nieograniczony solidarnie z osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe. Stanowi to odpowiedź na wątpliwości sądów administracyjnych w kwestii odpowiedzialności.

Wedle Ordynacji podatkowej: „Właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego pozostający z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa majątkowego w związku, o którym mowa w § 2, odpowiada za zaległości podatkowe użytkownika powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, jeżeli dana rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia”¹⁸. Przepis ten wskazuje na trzy grupy podmiotów, które mogą zostać objęte odpowiedzialnością, są to: właściciele, samoistni posiadacze oraz użytkownicy wieczyści¹⁹. Warunkiem powstania odpowiedzialności jest przede wszystkim istnienie pomiędzy użytkownikiem a wskazanymi osobami powiązania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym²⁰. Dodatkowo użytkownik musi prowadzić działalność gospodarczą wykorzystując przekazaną mu rzecz albo prawo majątkowej. Rafał Dowgier wskazuje, że „Ratio legis regulacji zawartej w art. 114 o.p. polega na przeciwdziałaniu i ograniczeniu praktyki uchylania się od opodatkowania z wykorzystaniem ww. powiązań”²¹. W tym wypadku odpowiedzialność ograniczona jest do równowartości rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem użytkowania. Podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa, jest tu mowa o wartościach realnych, które w wypadku wątpliwości powinny podlegać ocenie w czasie postępowania organu podatkowego. Zasadne wydaje się w tej sytuacji skorzystanie z dowodu z opinii biegłego. Odpowiedzialność ta rozciąga się również na najem, dzierżawę, leasing oraz inne umowy o podobnych charakterze.

W przypadku dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości odpowiada on całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych w czasie trwania dzierżawy lub użytkowania²². Wskazuje to zatem jasno, że brak jest podstaw do pociągnięcia do odpowiedzialności właściciela nieruchomości²³. Przepis ten jest tożsamy z przepisem dotyczącym odpowiedzialności w zakresie rzeczy. Odpowiedzialność ograniczona jest również wyłącznie do zaległości podatkowych podatnika i muszą być one związane z opodatkowaniem nieruchomości powstałych w czasie dzierżawy lub użytkowania. W Polsce z władaniem nieruchomościami może wiązać się konieczność uregulowania jednego z trzech świadczeń: podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego.

Ordynacja podatkowa określa, że „Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki”²⁴. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika też, że dodatkowo w zakresie odpowiedzialności wspólnika nie ma znaczenia zakres ewentualnej winy przy powstaniu zaległości²⁵ ani stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki²⁶. Odpowiedzialność ta dotyczy również byłego wspólnika wobec zaległości powstałych, gdy był on wspólnikiem.

Dodatkowo w zakresie odpowiedzialności wspólników spółki postępowanie może być wszczęte nawet wówczas, gdy wobec spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Co więcej, w przypadku wspólników spółek orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. W jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki. Ordynacja podatkowa wskazuje, że „Gwarant lub poręczyciel, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy, odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ich następcą prawnym lub osobą trzecią, za zobowiązanie wynikające z decyzji, która jest przedmiotem zabezpieczenia, wraz z odsetkami za zwłokę, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w związku z wykonaniem tej decyzji – do wysokości kwoty gwarancji lub poręczenia i w terminie wskazanym w gwarancji lub poręczeniu”²⁷. Przepis ten stosowany jest wobec gwaranta lub poręczyciela, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy w związku ze zwrotem VAT.

5. Odpowiedzialność osób trzecich – więzi organizacyjne

Poniższa analiza dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w przypadku odpowiedzialności spółki bez osobowości prawnej, jednoosobowej spółki kapitałowej, likwidatorów oraz, przede wszystkim, członków zarządu spółek i innych osób prawnych.

Ciekawym przypadkiem jest odpowiedzialność jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Sytuacja taka została już omówiona w pierwszej części opracowania jako następstwo prawne, jednak prawodawca zdecydował się wyróżnić ją również w części dotyczącej osób trzecich, co rodzi ciekawe implikacje. Ten rodzaj odpowiedzialności definiowany jest w doktrynie: „Aktualnie więc mamy do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 o.p. nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych²⁸ (dopisek autora) staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru, organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej”²⁹.

Podobna sytuacja występuje w przypadku odpowiedzialności podatkowej spółki bez osobowości prawnej, czyli osobowej, w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną na pokrycie udziału przedsiębiorstwa, jak również przy przejmowaniu osób prawnych lub powstaniu osób prawnych w wyniku podziału. Taka spółka jest następcą prawnym zgodnie z art. 93a § 5 o.p., natomiast w zakresie obowiązków posiada status osoby trzeciej, a podmioty przejmujące albo powstałe w wyniku podziału odpowiadają jedynie do wysokości wartości przejmowanego podmiotu albo wydzielenia.

Ordynacja podatkowa określa, że również likwidatorzy odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji³⁰. Jednak w ich przypadku dotyczy to jedynie likwidatorów ustanowionych samoczynnie, tzn. nie ustanowionych przez sąd. Orzecznictwo wskazuje, że są nią objęci nie tylko likwidatorzy spółek kapitałowych, ale również pozostałych podmiotów, w tym byli likwidatorzy³¹.

Niewątpliwie najistotniejszą instytucją jest odpowiedzialność członków zarządu, i to zarówno osób prawnych wskazanych w art. 116 o.p., także w przypadku spółek w organizacji, jak też innych. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu odpowiada solidarnie, jeżeli egzekucja z całości albo części majątku okazała się bezskuteczna, zaległość zaś wystąpiła w momencie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu³². Organ powinien również ocenić czy nie wystąpiły przesłanki negatywne do wydania decyzji o odpowiedzialności w danym przypadku. Pierwszą taką przesłanką jest skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu³³ bądź udowodnienie, że nie doszło do tego bez winy członka zarządu. Drugą przesłanką jest zaś wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia zaległości podatkowej w znacznej części³⁴. Przepisy podatkowe nie definiują dokładnie pojęcia »w znacznej części«, ale zgodnie z wyrokami NSA wskazuje się, że oznacza to sytuację, w której można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja okaże się skuteczna, a wyegzekwowana z mienia należność będzie stanowiła duży odsetek w porównaniu z wysokością zaległości.

W orzecznictwie wskazuje się, że odnośnie do odpowiedzialności członków zarządu dochodzi do odwrócenia ciężaru dowodu. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany tylko do wykazania przesłanek pozytywnych, a członek zarządu – wskazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności. Należy przy tym podkreślić, że według orzeczeń NSA winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności, uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności³⁵.

W wyroku NSA z 29 czerwca 2011 r. stwierdzono, iż: „Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność”³⁶. Oznacza to, że organ podatkowy nie może dowolnie wybrać sobie członka zarządu, który poniesie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Członkowie zarządu mają natomiast pełne prawa regresu wobec pozostałych członków zarządu za spłacone z własnego majątku zaległości podatkowe. W wyroku NSA z 29 czerwca 2011 r. wskazano, że: „Z uwagi na fakt, iż wydanie decyzji ma dla kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej znaczenie konstytutywne, to w sytuacji, gdy organ prowadzi odrębne postępowania względem każdej z osób wymienionych w art. 116 o.p., dla zapewnienia skuteczności roszczeń regresowych przysługujących dłużnikom solidarnym konieczne jest rozstrzygnięcie o odpowiedzialności każdej z tych osób (mocą jednej decyzji lub kilku – stosownie do okoliczności sprawy), również wtedy, gdy zaległość podatkowa w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wygasła wskutek jej przymusowego wyegzekwowania z majątku jednego z dłużników solidarnych”³⁷.

6. Odpowiedzialność osób trzecich – firmanctwo i odpowiedzialność specjalna w zakresie podatku od towarów i usług

Firmanctwo jest deliktem podatkowym określonym w art. 56 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy³⁸ (dalej: k.k.s.). Oznacza to, że podlega ono nie tylko sankcji podatkowej, ale również karnej. Proceder ten polega na istnieniu podatnika (firmowanego) oraz podmiotu trzeciego (firmującego), który udziela zgody na działanie pod swoim imieniem i nazwiskiem albo nazwą lub firmą tej osoby, w celu zatajenia albo zmniejszenia rozmiaru rzeczywistej działalności gospodarczej podatnika. Zatem z samej istoty tego procederu wynika współdziałanie firmującego z podatnikiem, pomimo braku bezpośredniego w nim udziału. Jeżeli w tym zakresie dochodzi do uszczuplenia podatku, brak jest odpowiedzialności karnej dla podmiotu trzeciego³⁹. Zgodnie jednak z art. 113 o.p. odpowiada on solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe w tym procederze. Brak jest również ograniczeń tej odpowiedzialności, nie ma więc znaczenia np. to, jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska lub firmy.

W zakresie odpowiedzialności specjalnej w przypadku podatku od towarów i usług wskazane są dwa rodzaje odpowiedzialności. Po pierwsze, jest to odpowiedzialność z tytułu art. 105a u.p.t.u., jednak wyłącznie do tej części zaległości, która odpowiada podatkowi należnemu od dostaw dokonanych na rzecz tego właśnie nabywcy oraz nie obejmuje podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, kosztów postępowania egzekucyjnego oraz odsetek za zwłokę powstałych przed dniem wydania decyzji o tej odpowiedzialności.

Drugim rodzajem jest wprowadzona z początkiem 2020 r. instytucja odpowiedzialności na zasadach właściwych dla osób trzecich, podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług⁴⁰. Mowa tu o przypadkach, gdy zapłata należności potwierdzona fakturą została dokonana na rachunek inny niż wskazany na tzw. białej liście podatników VAT. Odpowiedzialność ta jest również ograniczona do tej części zaległości, która odpowiada podatkowi należnemu od dostawy lub świadczenia usług. Odpowiedzialność solidarną ponosi również pełnomocnik, który dokonał rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego, ale wyłącznie wobec zaległości powstałych z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od takiej rejestracji⁴¹.

7. Podsumowanie

Z analizy problematyki omawianej w obu częściach opracowania wynika, że przepisy podatkowe nie tylko zezwalają na przejęcie praw i obowiązków podmiotu, ale również rozciągają jego zobowiązania oraz zaległości na inne podmioty. Zazwyczaj są to osoby choćby częściowo powiązane z powstaniem zaległości, ale też związane z podatnikiem silnymi więzami kapitałowo-rodzinnymi. W ten sposób prawodawca przeciwdziała różnego rodzaju formom erozji opodatkowania, polegającym w głównej mierze na ukrywaniu albo transferze majątku i wykazaniu braku składników, z których można by dochodzić egzekucji zależności. Dopiero rozpatrując całościowo obie formy modyfikacji podmiotowej stosunku prawnopodatkowego można w większym stopniu określić zakres podmiotowej odpowiedzialności podatkowej, która – jak zostało to wykazane w obu artykułach – często wykracza poza bezpośrednio ukształtowaną formę.

_________________________________________

1 Por. D. Kuszewski, Rozszerzony obowiązek podatkowy – formy następstwa prawnego, „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, nr 10 (27) październik 2020.

2 Art. 107-119 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1325 z późn. zm.

3 W związku z tym nie musi być ona wykazywana w sentencji decyzji przenoszącej odpowiedzialność. Jest to wprawdzie naruszenie przepisów prawa materialnego, ale nie ma to istotnego wpływu na wynik orzeczenia, por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1618/11.

4 Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1740 z późn. zm.

5 R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2021, art. 91.

6 Art. 376 k.c.

7 Wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1347/14.

8 D. Mączyński, 2.1.2. Dłużnik podatkowy [w:] D. Mączyński, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, A. Gomułowicz, Warszawa 2016.

9 Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. 2020 poz. 106 z późn. zm. Przepis ten dotyczy solidarnej odpowiedzialności podatnika z podmiotem dokonującym dostawy towarów w zakresie towarów określonych w załączniku nr 15.

10 Art. 110 o.p. Warto podkreślić, że przepis ten nie stawia warunku, aby były małżonek faktycznie otrzymał udział w majątku wspólnym.

11 Art.111 o.p.

12 Art. 111 § 3 o.p.

13 Nie zawsze korzyści będą miały wymiar wyłącznie pieniężny. Organ podatkowy powinien ustalić całkowity wymiar majątkowych korzyści, jakie przypadły członkowi rodziny w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej razem z podatnikiem. „Za korzyści nie powinno być uznawane wynagrodzenie za pracę, które wynika z umowy wiążącej podatnika i członka jego rodziny. Wykonywanie pracy na podstawie zawartej umowy nie powinno być traktowane w kategoriach stałego współdziałania uzasadniającego rozszerzenie odpowiedzialności na członka rodziny”, R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, op. cit., art. 111.

14 Jak wskazano we wcześniejszym wyliczeniu, dotyczy to spółki cywilnej, jawnej partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej.

15 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przyjmuje się w tym wypadku wykładnię systemową z regulacji zawartych w art. 551 k.c.

16 Nie dotyczy to jednak zaległości powstałych po dniu wydania zaświadczenia, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

17 Art. 112c o.p.

18 Art.114 o.p.

19 Odpowiednio zgodnie z art. 140, 336 oraz 232 k.c.

20 W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

21 R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, op. cit., art. 114.

22 Art. 114a o.p.

23 Por. wyrok NSA w Poznaniu z 23 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 326/02.

24 Art. 115 o.p.

25 Por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 447/03.

26 Por. wyrok WSA w Olsztynie z 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 182/06.

27 Art. 117a o.p.

28 Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1526, dalej: k.s.h.

29 R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, op. cit., art. 112(b).

30 Art. 116b o.p.

31 Por. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 718/17.

32 Zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności jest następstwem jego odwołania, które uznaje się bez względu czy zostanie ono ujawnione w odpowiednim rejestrze. Decyduje zatem data odwołania takiej osoby, a nie data wykazania tego faktu w rejestrze.

33 Odpowiednio na podstawie ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. 2020 poz. 814 z późn. zm., dalej: p.r.).

34 Zgodnie z wyrokiem NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, mienie takie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji oraz przedstawiać realną wartość finansową.

35 Wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2048/15.

36 Uchwała składu 7 sędziów NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.

37 Wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 366/10.

38 Ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz.U. 2020 poz. 19 z późn. zm.

39 Chyba że w zakresie współsprawstwa albo pomocnictwa.

40 Art. 117ba o.p. Część przepisów (§ 3) została zawieszona na okres trwania pandemii koronawirusa.

41 Art. 117c o.p.