Ograniczenie stosowania ulgi abolicyjnej w PIT

 1. Wstęp

Metoda proporcjonalnego odliczenia polega na tym, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego w RP podatku dochodowego odlicza się po­datek zapłacony za granicą. Odliczenie to jest jednak możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przykład

Katarzyna Malinowska jest polskim rezyden­tem podatkowym. Od stycznia do sierpnia 2020 r. pracowała w Polsce – była zatrudnio­na na podstawie umowy o pracę w C sp. z o.o. Z tego tytułu uzyskała dochód w wysokości 40 000 zł. We wrześniu 2020 r. Pani Malinowska wyjechała do Holandii, gdzie została zatrud­niona na okres 3 miesięcy przez spółkę A B.V. W tym czasie osiągnęła dochód w wysokości 60 000 zł (po przeliczeniu na złote polskie), od którego została pobrana zaliczka na poda­tek na rzecz holenderskiego fiskusa w kwocie odpowiadającej 10 000 zł.

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), zawartą mię­dzy Polską a Holandią do opodatkowania dochodów osiąganych w Holandii należy stosować metodę proporcjonalnego odlicze­nia. W związku z tym, aby ustalić wysokość podatku dochodowego, który Katarzyna Ma­linowska powinna zapłacić w Polsce, należy (dla uproszczenia pominięto kwotę wolną od podatku, odliczenia od dochodu i odliczenia od podatku):

1) zsumować kwoty dochodów uzyskanych w Polsce z dochodami osiągniętymi w Holan­dii:

40 000 zł + 60 000 zł = 100 000 zł,

2) od ww. sumy dochodów obliczyć kwotę po­datku do zapłacenia – według wzoru: (85 528 zł × 17%) + (nadwyżka sumy dochodów uzy­skanych w Polsce i w Holandii ponad 85 528 zł × 32%): (85 528 zł × 17%) + (14 472 × 32%) = 19 170,80 zł,

3) obliczyć limit podatku zapłaconego w Ho­landii do odliczenia w Polsce – według wzo­ru: (kwota dochodu uzyskanego w Holandii ÷ suma dochodów) × kwota podatku do za­płaty w Polsce: (60 000 zł ÷ 100 000 zł) × 19 170,80 zł = 11 502, 48 zł.

Podatek zapłacony w Holandii po przeliczeniu na złote polskie wyniósł 10 000 zł. Z uwagi na to, że mieści się on w limicie odliczenia (wy­noszącym 11 502,48 zł), może zostać odliczo­ny w całości. W konsekwencji, po uwzględnieniu odliczenia zagranicznego podatku, w Polsce do zapłaty pozostaje 9 171 zł.

W przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją, zagraniczny do­chód polskiego podatnika opodatko­wany jest wyłącznie w kraju, w którym wykonywana jest praca. Wyłącza się go z podstawy opodatkowania w Polsce, a jego wysokość bierze się pod uwagę je­dynie przy ustalaniu stawki podatku od pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej.

Przykład

Jan Kowalski jest polskim rezydentem podatkowym. Od 1 stycznia 2020 r. do 31 maja 2020 r. podatnik był zatrudnio­ny na podstawie umowy o pracę w A. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, w związku z czym uzyskał dochód w wysokości 40 000 zł (po odliczeniu składek na ubez­pieczenie społeczne) podlegający opo­datkowaniu w Polsce. Ponadto od lipca do września 2020 r. Pan Jan pracował również w Niemczech, gdzie osiągnął dochód (w euro), którego wysokość po przeliczeniu na złote polskie wynosi 60 000 zł. Zgodnie z UPO zawartą między Polską a Niemcami, do opodatkowania dochodów osiąganych w Niemczech przez polskiego podatnika należy stoso­wać metodę wyłączenia z progresją.

W związku z tym, aby ustalić wysokość podatku dochodowego, którą Jan Ko­walski powinien zapłacić w Polsce od dochodów uzyskanych w Niemczech, należy (dla uproszczenia pominięto kwotę wolną od podatku, odliczenia od dochodu i odliczenia od podatku):

1) zsumować kwoty dochodów uzyska­nych w Polsce z dochodami uzyskanymi w Niemczech:

40 000 zł + 60 000 zł = 100 000 zł,

2) od sumy dochodów obliczyć hipote­tyczny podatek – według wzoru: (85 528 zł × 17%) + (nadwyżka sumy dochodów uzyskanych w Polsce i w Niemczech po­nad 85 528 zł × 32%): (85 528 zł × 17%) + (14 472 × 32%) = 19 170,80 zł,

3) ustalić efektywną stopę procentową – według wzoru: (hipotetyczny podatek ÷ łączny dochód × 100%: 19 170,80 zł ÷ 100 000 zł × 100% = ~19,17%,

4) ustalić kwotę podatku do zapłaty w Polsce – według wzoru: (kwota docho­dów uzyskanych w Polsce × efektywna stopa procentowa): (40 000 zł × 19,17%) = 7 668 zł. Jan Kowalski będzie zatem zobowiązany do zapłaty w Polsce kwoty 7 668 zł podatku dochodowego od do­chodów, które uzyskał w Polsce (docho­dy uzyskane w Niemczech są bowiem w całości wyłączone z opodatkowania).

To, jaka metoda jest w danym przypad­ku stosowana, zależy od tego, w jakim kraju podatnik osiąga przychody i jest określane przez UPO zawartą pomiędzy Polską, a tym krajem. Ulga abolicyjna dotyczy polskich rezydentów podatko­wych uzyskujących dochody w kraju, z którym Polska zawarła UPO, w której przewidziano zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia. Ulga ta znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podatek nie kompensuje w całości polskiego zobowiązania po­datkowego. Wówczas różnica w należ­nym podatku jest wyrównywana przez zastosowanie ulgi abolicyjnej. Dzięki uldze polscy rezydenci podatkowi roz­liczający dochód zagraniczny zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia nie płacą podatku w Polsce, podobnie jak podatnicy stosujący metodę wyłą­czenia z progresją (pomimo że są zo­bowiązani do złożenia zeznania PIT-36 oraz PIT/ZG). Dzięki zastosowaniu ulgi abolicyjnej ostateczna wysokość po­datku płaconego w Polsce od dochodu uzyskanego za granicą pozostaje więc taka sama, bez względu na to, jaką me­todę powinien zastosować podatnik.

Należy zaznaczyć, że ulga abolicyjna obejmuje swoim zakresem jedynie wy­brane źródła dochodów. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o po­datku dochodowym od osób fizycznych² (dalej: u.p.d.o.f.), zakres ulgi abolicyjnej obejmuje zagraniczne dochody:

1) ze stosunku pracy,

2) z działalności wykonywanej osobiście (np. umowa zlecenie/o dzieło),

3) z pozarolniczej działalności gospodar­czej,

4) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozu­mieniu odrębnych przepisów, z wykony­wanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, lite­rackiej, naukowej, oświatowej i publicy­stycznej, z wyjątkiem dochodów (przy­chodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

Z zakresu zastosowania ulgi wyłączone są również dochody osiągane w krajach stosujących szkodliwą konkurencję po­datkową (tzw. rajach podatkowych).

2. Ograniczenie w korzystaniu z ulgi abolicyjnej

Od 1 stycznia 2021 r. obowiązują ogra­niczenia kwotowe w korzystaniu z ulgi abolicyjnej. Zgodnie z nowymi regula­cjami podatnicy nadal mogą dokony­wać odliczenia od podatku dochodo­wego kwoty ulgi, ale tylko w wysokości nieprzekraczającej 1 360 zł. Ograniczenie przewidziane zostało w art. 27g u.p.d.o.f. i oznacza de facto ograniczenie ulgi abolicyjnej do kwoty zmniejszającej po­datek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., czyli 1 360 zł w roku po­datkowym. W konsekwencji polski rezy­dent podatkowy będzie musiał zapłacić w Polsce różnicę pomiędzy obliczonym w Polsce podatkiem dochodowym a podatkiem uiszczonym za granicą (z uwzględnieniem odliczenia w wysoko­ści 1 360 zł).

To ograniczenie nie będzie miało zna­czenia dla podatników – polskich re­zydentów – uzyskujących dochody w krajach, z którymi Polska zawarła UPO przewidujące stosowanie metody wyłączenia z progresją (przykładowo w Niemczech, bowiem taką UPO zawar­ła Polska m.in. z Niemcami). Przy tej me­todzie dochody uzyskane przez podat­nika za granicą korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce, jednak trzeba je uwzględnić przy obli­czaniu stawki procentowej mającej za­stosowanie do opodatkowania docho­dów, które podatnik uzyskał w Polsce. Zmiana nie dotyczy także osób wyko­nujących pracę lub świadczących usługi poza terytorium lądowym państw (np. marynarzy czy osób pracujących na statkach i platformach wiertniczych). Zmianę tę odczują polscy rezydenci po­datkowi uzyskujący dochody w krajach, z którymi Polska ma podpisane UPO przewidujące metodę odliczenia pro­porcjonalnego (kredytu podatkowego), np. pracujący w Wielkiej Brytanii czy Holandii, w których to krajach kwota wolna od podatku dochodowego jest stosunkowo wysoka.

Należy podkreślić, że ulga abolicyjna może być stosowana wyłącznie przez polskich rezydentów podatkowych, podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązko­wi podatkowemu. Oznacza to, że ulga nie znajdzie zastosowania do osób, które nie mają polskiej rezydencji podatkowej.

Kwestia polskiej rezydencji podatkowej została uregulowana w art. 3 ust. 1-1a u.p.d.o.f., z którego wynika, że osoby fi­zyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przycho­dów), bez względu na miejsce położe­nia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mają­cą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się oso­bę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospo­litej Polskiej centrum interesów osobi­stych lub gospodarczych (ośrodek inte­resów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospo­litej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku po­datkowym.

Z powyższych przesłanek wynika za­tem, że o posiadaniu polskiej rezydencji podatkowej nie przesądza posiadanie polskiego obywatelstwa czy miejsca zameldowania na terenie Polski, lecz spełnienie co najmniej jednego z powyż­szych warunków.

W kontekście ustalania polskiej rezy­dencji podatkowej istotną kwestią jest dokonanie oceny, w którym z państw podatnik posiada ośrodek interesów ży­ciowych. Jak wynika z orzecznictwa są­dów administracyjnych, dla oceny tego zagadnienia z punktu widzenia osoby fizycznej należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomicz­ne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania dzia­łalności gospodarczej i miejsce, z które­go osoba zarządza swoim mieniem. Dla przykładu w powyższej kwestii wypowie­dział się WSA w Łodzi – w wyroku z 5 paź­dziernika 2017 r.³.

Tym samym dla ustalenia rezydencji po­datkowej decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalne. Wobec powyższego, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki pozwalające na uznanie podatnika za polskiego rezy­denta podatkowego, to uzyskiwane przezeń dochody z pracy za granicą nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a to oznacza, że w tym przypadku nie znaj­dzie zastosowania ulga abolicyjna.

__________________________________

1 Ustawa z 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. Dz.U. 2008 Nr 143 poz. 894.

2 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426 z późn. zm.

3 Sygn. akt I SA/Łd 493/17, Legalis.

Podstawa prawna: aart. 3 ust. 1a, art. 27 ust. 1a pkt 1, art. 27g u.p.d.o.f.

Artykuł pochodzi z książki Wydawnictwa C.H. Beck „Przegląd zmian podatkowych 2021”, https://www.ksiegarnia.beck.pl/ 19763-przeglad-zmian-podatkowych-2021-agnieszka-bienkowska