Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy nieruchomości

 1. Podatnicy podatku od towarów i usług przy odpłatnej dostawie nieruchomości

Zgodnie z art. 5 i art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług² (da­lej: u.p.t.u.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium RP, przy czym czynność ta podle­ga opodatkowaniu VAT niezależnie od tego, czy została ona wykonana z zachowaniem warunków i form określonych w stosownych przepisach prawa. Przez dostawę towarów w świetle przepisów o VAT rozumie się prze­niesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego prawa, oddanie gruntu w użyt­kowanie wieczyste, a także zbycie tych praw. Natomiast towarami w rozumieniu u.p.t.u. są m.in. rzeczy oraz ich części, zaś jako sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę tych towarów.

Poniżej analizie poddane zostały zagadnienia dotyczące okoliczności i przesłanek uznania bądź nieuznania osoby fizycznej za podatnika VAT przy zbyciu nieruchomości. W uporząd­kowany i syntetyczny sposób podsumowa­nia polemik interpretacyjnych dokonał Wo­jewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z 22 stycznia 2020 r.³, dotyczącego sporu osoby fizycznej z organem podatkowym o opodatkowanie sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości grunto­wej. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia Sąd stwierdził, że: „Należy mieć też na uwa­dze, że dla uznania danego majątku za pry­watny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odnie­sieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybu­nał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu⁴, które dotyczyło kwestii opo­datkowania sprzedaży przez osobę, bę­dącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzy­stywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. »Majątek pry­watny« to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzy­stywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadniczo, jeśli osoba fizyczna doko­nuje sprzedaży swojego majątku osobi­stego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W kon­tekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowa­nej działalności gospodarczej. Dokony­wanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlo­wiec) wymaga ustalenia, czy jego dzia­łalność w tym zakresie przybiera formę zawodową - profesjonalną⁵”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Byd­goszczy wskazał dalej: „Problem odno­szący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobiste­go, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 wrze­śnia 2011 r.⁶ w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Je­ziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z wyroków tych wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzeda­ży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwy­kłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrz­nych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność »handlową« wskazywać musi ciąg po­wyżej przykładowo przytoczonych oko­liczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W tym zakresie należy również kierować się tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administra­cyjnego z 29 października 2007 r.⁷, oraz następujących po tym wyroku orzecze­niach tego Sądu (np. wyrok z 27 paź­dziernika 2009 r.⁸) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określa­niu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w od­niesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każ­dorazowo odnoszącej się do okoliczno­ści faktycznych danej sprawy”.

Rozwinięcie wskazanej argumentacji znajdziemy w treści uzasadnienia wyro­ku Wojewódzkiego Sądu Administracyj­nego w Gdańsku, wydanego 8 listopada 2016 r.⁹, zgodnie z którym: „przedmiotem indywidualnej interpretacji w skarżonym zakresie była przede wszystkim kwestia czy wnioskodawcę w okolicznościach przedstawianych we wniosku, a dotyczą­cych przenoszenia prawa własności nie­ruchomości gruntowej można uznać za podatnika VAT w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tak jak to przyjął Minister Finansów, czy też będzie to zbycie składnika majątku pry­watnego jako działanie w ramach zarzą­du majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności go­spodarczej, jak uważa Skarżąca. Artykuł 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyj­ne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodziel­nie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność produ­centów, handlowców lub usługodaw­ców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w oko­licznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób czę­stotliwy. Działalność gospodarcza obej­muje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Warun­kiem sine qua non uznania danego pod­miotu dokonującego czynności podle­gającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego po­datku jest zatem ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O takim sta­tusie nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podat­nika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wie­lokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamia­rem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkret­nej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (tak np. wyrok NSA z 29 października 2007 r.¹⁰)”.

W tym wyroku WSA w Gdańsku wska­zał, że „Oceniając czy dany podmiot działa w charakterze handlowca, tj. czy podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługo­dawcy, a więc, czy jego działania cha­rakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz to, że w tej ustawie brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywa­łoby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od war­tości dodanej¹¹, dalej: Dyrektywa VAT (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwier­dzenie, że Polska skorzystała z tej opcji”. I dalej zwrócił uwagę: „Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec, istotny jest wyrok Try­bunału Sprawiedliwości Unii Europej­skiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrek­torowi Izby Skarbowej w Warszawie¹².

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła dzia­łalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształ­conym wskutek zmiany planu zagospo­darowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za po­datnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, je­żeli sprzedaż ta następuje w ramach za­rządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu doko­nania wspomnianej sprzedaży podej­muje aktywne działania w zakresie obro­tu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługo­dawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący »działalność go­spodarczą« w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oceniając to orzeczenie TSUE, stwierdził także: „Zdaniem Trybu­nału czynności związane ze zwykłym wy­konywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowa­dzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży doko­nanych nie ma charakteru decydującego.

Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia mię­dzy czynnościami dokonywanymi pry­watnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osią­gnięcia wyższej ceny łącznej sama z sie­bie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wy­sokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bo­wiem odnosić się do zarządzania mająt­kiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w ocenie Trybu­nału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usłu­godawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Podjęcie więc np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg we­wnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykra­czające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjo­nalną), a w konsekwencji zorganizo­waną (tak w świetle ostatniego orzecz­nictwa Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 11 czerwca 2015 r.¹³, 22 kwietnia 2015 r.¹⁴, 10 kwietnia 2015 r.¹⁵ czy z 30 grudnia 2014 r.¹⁶)”.

W kontekście analizy powyższych wątpliwości powstaje ponadto py­tanie, czy działanie, które ma na celu przygotowanie nieruchomości do planowanej sprzedaży jest do­konywane nie przez sprzedawcę, ale przez przyszłego nabywcę, powo­dować będzie uznanie sprzedawcy za podatnika VAT od tej sprzedaży. Ponieważ własność nieruchomości do momentu sprzedaży przysługuje sprzedawcy, to w takiej sytuacji ku­pujący musi działać w imieniu sprze­dawcy w odniesieniu do czynności dotyczących nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r.¹⁷ stwierdzono, że: „pomimo faktu, iż opisane działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskującą, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sy­tuację prawną Wnioskującej. Po udziele­niu pełnomocnictwa czynności wykona­ne przez osoby trzecie wywołują bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskującej jako mocodawcy. Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki bę­dące nadal własnością Wnioskującej. Działania te, dokonywane za pełną zgo­dą właściciela, wpłynęły na podniesie­nie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku od towarów i usług zostały »wykonane« w sferze prawnopodatkowej Wnioskują­cej. W tym kontekście bez znaczenia po­zostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przyszłego nabywcę. W efekcie wykonanych czynności dosta­wie podlegały nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wobec tego or­gan stwierdził, że w związku ze sprzedażą Wnioskująca podjęła (za pośrednictwem pełnomocnika – przyszłego nabywcy) szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profe­sjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie i przy­gotowanie gruntów do sprzedaży”.

Wskazane wątpliwości mają duże znaczenie dla obrotu cywilnopraw­nego. Ponieważ podatek VAT ma charakter cenotwórczy, to w sytuacji zakwalifikowania przez organ po­datkowy danej czynności jako pod­legającej VAT, organ ten naliczy VAT od takiej sprzedaży i obciąży nim stronę sprzedającą. W sytuacji zaś odmowy zakwalifikowania danej sprzedaży jako czynności opodatko­wanej VAT, organ podatkowy nie do­syć, że obciąży nabywcę stosownym podatkiem PCC, to jeszcze zakwe­stionuje rozliczenia VAT dokonane w ramach takiej sprzedaży.

Należy także zwrócić uwagę na art. 6 pkt 1) u.p.t.u., według którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do zbycia przed­siębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile definicję przed­siębiorstwa znajdziemy w art. 551 usta­wy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny¹⁸ (dalej: k.c.), według którego przedsię­biorstwo to zorganizowany zespół skład­ników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia dzia­łalności gospodarczej (o przykładowych składnikach wymienionych w k.c.), to art. 2 pkt 27e) u.p.t.u. definiuje zorgani­zowaną część przedsiębiorstwa jako or­ganizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerial­nych, w tym zobowiązania, przeznaczo­nych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Rozwinięcie tej definicji znajdziemy w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkie­go Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r.¹⁹, w myśl którego: „aby skorzystać z wyłączenia przewidzia­nego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z któ­rym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół skład­ników materialnych i niematerialnych, a kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonal­nej. […] Zbycie przedsiębiorstwa lub nie­zależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności go­spodarczej. Nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego czę­ści, a nie działać tylko w celu niezwłocz­nego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów”.

Uzasadnienie tego rozwiązania polega na tym, że o ile opodatkowane podat­kiem VAT jest prowadzenie działalności w ramach danego przedsiębiorstwa, to samo zbycie tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powinno być opodatkowane, gdyż nie następuje w ramach działalności tego przedsię­biorstwa. Niejako uzupełnienie tez za­wartych we wskazanym uzasadnieniu WSA w Poznaniu znajdziemy w uzasad­nieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 li­stopada 2019 r.²⁰, zgodnie z którym: „Dla zaistnienia przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niema­terialne, wchodzące w skład przedsię­biorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przed­siębiorstwie zachowane zostały funkcjo­nalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu okre­ślonej działalności gospodarczej. […] same w sobie nieruchomości (zabudo­wane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i nie stanowią zatem ZCP, nawet jeżeli były wykorzy­stywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomo­ści lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych, bądź ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na dzia­łalność w zakresie wynajmu nierucho­mości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników mająt­kowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowa­nych także wykorzystuje te nieruchomo­ści do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. […] Takie wyodręb­nienie oznacza bowiem sytuację, w któ­rej poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosz­tów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finanso­wego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrze­by przeprowadzania analiz czy wyliczeń”.

 

2. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług

Jak wyżej wspomniano, o ile ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czyn­ności cywilnoprawnych²¹ (dalej: u.p.c.c.) stosuje pojęciowo założenia przyjęte w ramach prawa cywilnego, to u.p.t.u., zgodnie z zasadą autonomii prawa po­datkowego, wprowadza swoje własne zasady definiowania zjawisk podatko­wo relewantnych. Podkreślił to Naczel­ny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2012 r.²², w myśl którego: „podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dla­tego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijne­go i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez TSUE, zmieniły się metody wykładni. W miej­sce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wy­kładni celowościowej”.

Zgodnie z art. 46 i art. 47 k.c., budyn­ki trwale z gruntem związane stanowią część składową gruntu, co oznacza, że każdorazowa czynność przeniesienia własności gruntu powoduje co do zasa­dy automatyczne przeniesienie własno­ści budynku posadowionego na gruncie. Dlatego w takim przypadku akty nota­rialne dotyczące umów sprzedaży nieru­chomości dokumentują sprzedaż zabu­dowanych gruntów, nierzadko nawet bez szczegółowego opisywania w tych aktach parametrów posadowionych na gruncie budynków, gdyż notariusze wychodzą z usprawiedliwionego na płaszczyźnie pra­wa cywilnego założenia, że wraz z własno­ścią gruntu na nabywcę automatycznie, z mocy prawa, w ramach czynności praw­nej dokumentowanej aktem notarialnym, przechodzi własność budynków na tym gruncie posadowionych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek rozli­czania VAT w przypadku m.in. do­konywanej w ramach działalności opodatkowanej VAT odpłatnej dostawy towarów, którymi w rozu­mieniu tej ustawy są m.in. rzeczy lub ich części. Natomiast zgodnie z art. 29 a ust. 8 u.p.t.u., w przypad­ku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub bu­dowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości grun­tu. Oznacza to odwrotne ujmowa­nie transakcji zbycia zabudowanej nieruchomości w u.p.t.u. niż cywil­noprawne zasady zbycia takiej za­budowanej nieruchomości.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust. 8 u.p.t.u. przedmiotem zbycia jest budy­nek, budowla lub ich części, natomiast zbycie gruntu niejako towarzyszy tyl­ko transakcji zbycia budynku, budowli lub ich części, z wyjątkiem opisanym w ust. 9 tego artykułu, zgodnie z którym zasady tej nie stosuje się do czynno­ści oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z jednoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części ta­kich budynków. Oznacza to w praktyce, że na płaszczyźnie podatku od towarów i usług dostawa gruntu jest opodatko­wana w taki sam sposób i taką stawką, jak dostawa budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych i to właśnie sytuacja budynków, budowli lub ich części jest decydująca dla kwestii opodatkowania VAT zbycia własności ca­łego zabudowanego gruntu. W związku z powyższym, kwotą, jaką należy uznać za cenę netto, czyli kwotą, do której ma zostać dodany podatek VAT, liczony we­dług właściwej stawki, jest należność otrzymywana za całość zbywanego za­budowanego gruntu, bez konieczności wydzielenia z tej kwoty wartości gruntu i opodatkowywania dostawy tego grun­tu na innych zasadach niż opodatkowa­nie posadowionych na tym gruncie bu­dynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podsta­wą opodatkowania jest wszystko, co sta­nowi zapłatę, którą dokonujący dosta­wy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Skoro jednak cechy budynków, budowli lub ich części posadowionych na gruncie wyznaczają stawki VAT, powstaje pyta­nie, jaka jest metodologia naliczania VAT w przypadku, gdy na gruncie posa­dowiony jest więcej niż jeden budynek, do których to budynków stosuje się różne stawki, czyli jak ustalić podstawę opodatkowania w przypadku dostawy gruntu, którego część spełnia przesłanki opodatkowania VAT, zaś pozostała część tych przesłanek nie spełnia.

Odpowiedź na to pytanie można zna­leźć w treści indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2014 r.²³, zgodnie z któ­rą: „Przepisy u.p.t.u. ani przepisy wy­konawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej w celu wyli­czenia podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy grunt ten w części jest opodatkowany stawką podstawową VAT, natomiast w części spełnia prze­słanki do korzystania ze zwolnienia od podatku. Wyżej wymienione przepisy nie wskazują też, że działka gruntu dla potrzeb VAT nie może być dzielona. Ze względu na to, w celu wyliczenia pod­stawy opodatkowania dla sprzedaży takiej nieruchomości (częściowo zwol­nionej i opodatkowanej stawką 23%) można przyjąć różne rozwiązania, np. zastosowanie klucza powierzchniowe­go (udziału powierzchni nieruchomo­ści podlegających poszczególnym re­gulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegają­cych poszczególnym regulacjom do­tyczącym opodatkowania w wartości ogółem nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy). Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest wła­ściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnio­skodawca, uwzględniając specyfikę i cechy nieruchomości”.

Należy podkreślić, że skoro budynek lub budowla lub ich część posado­wione na gruncie wyznaczają zasady opodatkowania VAT dostawy takiego gruntu, to nie mają tej mocy posado­wione na gruncie obiekty nie związa­ne trwale z gruntem, nawet jeżeli peł­nią funkcję budynków lub budowli.

Jak stwierdzono bowiem w uzasad­nieniu wspomnianego już wyroku Wo­jewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 listopada 2016 r.²⁴: „opi­sane we wniosku domki letniskowe oraz domek gospodarczy, nie będące trwale z gruntem związane nie stanowią ani budynków, ani budowli w rozumieniu powołanych przepisów; takie przed­mioty wskazany Sąd zakwalifikował jak ruchomości. Podobnie znajdujące się na gruncie będącym przedmiotem do­stawy w rozumieniu przepisów u.p.t.u. urządzenia budowlane, którymi zgod­nie z art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane²⁵ (dalej: p.b.) są urzą­dzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządze­nia instalacyjne, w tym służące oczysz­czaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki nie mają wpływu dla opodatkowania dostawy tego grun­tu, gdyż jak stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyj­nego z 17 kwietnia 2012 r.²⁶: sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słup­kach betonowych z oczywistych wzglę­dów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej in­stancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Wyjątkiem od powyższej zasady, okre­ślonej w art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stwier­dzającej, że w przypadku dostawy bu­dynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, jest rozwiązanie przyjęte w art. 29a ust. 9 u.p.t.u., z którego wynika, że cytowanego ust. 8 nie stosuje się do czynności od­dania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budyn­ków lub budowli. Zgodnie zaś z treścią art. 31 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o go­spodarce nieruchomościami²⁷ (dalej: u.g.n.), oddanie w użytkowanie wieczy­ste nieruchomości gruntowej zabudo­wanej następuje z równoczesną sprze­dażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. W myśl art. 238 k.c. wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną, zaś zgodnie z treścią art. 71 ust. 1 u.g.n. za oddanie nieruchomości grunto­wej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W związku z powyższym w przypad­ku oddania zabudowanego gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpić to musi z jednoczesną sprzedażą (czyli dostawą) posadowionych na gruncie budynków, dlatego: 1) sy­tuacja budynków przesądzi o zasa­dach i stawce opodatkowania VAT dostawy tych budynków, 2) pierw­sza opłata za użytkowanie wieczyste zostanie objęta VAT i w razie braku zmiany budynków na gruncie odda­nym w użytkowanie wieczyste, tak też będą opodatkowane poszcze­gólne kolejne opłaty roczne.

 

3. Obowiązek podatkowy w ramach dostawy nieruchomości

Zgodnie z art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa²⁸ (dalej: o.p.) obo­wiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowa­na powinność przymusowego świadcze­nia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl zaś z art. 19a u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, która to dostawa w ro­zumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przenie­sienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego; to samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobo­wiązania do przeniesienia własności nie­ruchomości. Natomiast zgodnie z art. 157 § 1 k.c. własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z za­strzeżeniem terminu. Podobne zasady dotyczą przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (art. 234 w związku z art. 237 k.c.), a także przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa (art. 172 ust. 4 i 6 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdziel­niach mieszkaniowych²⁹).

W związku z powyższym dopiero zawar­cie stosownej umowy rozporządzającej w formie aktu notarialnego powoduje, że na nabywcę zostaje przeniesione dane prawo do rozporządzania określonym to­warem jak właściciel, co z kolei powoduje powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu u.p.t.u. Wyjątek określony zo­stał w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z któ­rym, jeżeli przed dokonaniem dostawy to­waru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, za­datek, ratę, wkład budowlany lub miesz­kaniowy przed ustanowieniem spółdziel­czego prawa do lokalu lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w od­niesieniu do otrzymanej kwoty (wcześniej materię tę regulował art. 19 ust. 11 usta­wy VAT). Oznacza to, że jeżeli czynność dostawy jest objęta przepisami u.p.t.u., to w razie każdorazowej płatności w ramach danej umowy zbycia, otrzymana przez zbywcę kwota powinna być powiększona o należny podatek VAT. Oznacza to tak­że w praktyce, że w razie dokonywania poszczególnych płatności, które są lub będą zaliczane na poczet należności zbywcy, muszą one konkretnie odnosić się do danej transakcji.

Dobrze jest, jeżeli przed zawarciem umowy zbycia umowa ta poprze­dzona będzie stosowną umową przedwstępną lub umową dewelo­perską lub inną umową wskazującą możliwość dokonywania określonych płatności przed zawarciem umowy rozporządzającej i na podstawie któ­rej zarówno księgowość zbywcy i na­bywcy, jak i organ podatkowy, mogą przyporządkować daną płatność na poczet nabycia określonej nierucho­mości w ramach danej transakcji. Ma to także taki skutek, że w razie nieza­warcia stosownej umowy przyrzeczo­nej uiszczone świadczenia nie mogą być traktowane jako cena.

Do poruszonych zagadnień odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w uzasadnieniu wyro­ku z 14 listopada 2019 r.³⁰ stwierdził, że: „Z art. 65 Dyrektywy VAT wynika, że jeżeli płatność zostanie dokonana przed do­stawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzy­mania. Problematyczne jest jednak opo­datkowanie tej płatności w sytuacji, gdy nie doszło do realizacji umowy, na pod­stawie której nastąpiła płatność przed dostawą. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 18 lipca 2007 r.³¹ wyraził pogląd, że jeżeli nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to nie podlegają opodatkowaniu kwoty uiszczone na po­czet należności wynikającej z tej umowy. Wygasło bowiem zobowiązanie podat­kowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niewyko­nanej umowy. Takie zaliczki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli nie zostały zwrócone. Z kolei Na­czelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2015 r.³² w sprawie dotyczą­cej opodatkowania zaliczek otrzyma­nych na poczet dostawy nieruchomości stwierdził, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. po­wstaje jedynie wówczas, gdy zapłata do­konana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytu­acji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia po­datkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpiecza­jącego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowa­nej”. Zatem dokonanie płatności przed zawarciem umowy dostawy danego to­waru generuje obowiązek podatkowy danej płatności, o ile można ją umiejsco­wić w ramach danej konkretnej transak­cji dostawy oznaczonego towaru.

Ponadto obowiązek podatkowy VAT może także wystąpić, jeżeli faktyczna dostawa towaru nastąpiła przed za­warciem umowy rozporządzającej. Jak bowiem wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjne­go w Białymstoku z 3 listopada 2010 r.³³: „z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesie­nie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt fak­tyczny sprowadzający się do przeka­zania faktycznej możliwości dyspono­wania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonu­jąc kwalifikacji danej czynności na po­trzeby VAT należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skon­centrować na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowa­ny został obrót podlegający VAT. W oce­nie NSA ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku po­datkowego. […] skoro dla opodatkowa­nia danej czynności VAT nie jest istot­ne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wyko­nanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własno­ści, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. […] Wydanie nabywcom lokali mieszkal­nych, garaży i miejsc postojowych rodzi powstanie obowiązku podatkowego w VAT, nawet jeśli nie towarzyszy temu sporządzenie aktu notarialnego. Obo­wiązuje bowiem w tym zakresie zasada ogólna z art. 19 ust. 10 u.p.t.u., zgodnie z którą wydanie lokalu należy traktować jako czynność faktyczną, autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego. Przed­miot czynności opodatkowanej jest wy­dany w rozumieniu art. 19 u.p.t.u. wte­dy, gdy nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą”.

O ile powyższe zasady powstawania obowiązku podatkowego mają zastoso­wanie do zbycia (w rozumieniu transla­tywnym) gruntu oddanego w użytkowa­nie wieczyste, to przy czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (czyn­ność konstytutywna – ustanawiająca to prawo) obowiązek podatkowy w zakre­sie płatności pierwszej opłaty rocznej powstanie wraz z zawarciem umowy rozporządzającej, zaś w przypadku opłat rocznych obowiązek podatkowy po­wstanie z chwilą otrzymania danej opła­ty rocznej (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.), zaś w zakresie opłat nieotrzymanych w ter­minie obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnosi się dana opłata roczna (art. 19a ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.).

 

4. Stawki podatku od towarów i usług w ramach dostawy nieruchomości

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, zaś w myśl ust. 2 tego artykułu dla towarów i usług wy­mienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka wynosi 7%, przy czym na podstawie art. 146aa wskazane stawki podlegają zwiększeniu odpowiednio do 23% i do 8% – w związku z czym według stanu prawnego obowiązującego w lu­tym 2021 r. stawki podatku należnego od dostawy nieruchomości wynoszą odpo­wiednio 23% lub 8%, o ile oczywiście do danej dostawy stosuje się przepisy u.p.t.u. i o ile dana dostawa nie została zwolnio­na z VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 12, 12a, 12b i 12c u.p.t.u. stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy obiektów bu­dowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym pro­gramem mieszkaniowych, przez które rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłą­czeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkal­nych sklasyfikowanych w Polskiej Kla­syfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) w dziale 12, natomiast do budow­nictwa objętego społecznym progra­mem mieszkaniowym nie zalicza się bu­dynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekra­cza 300 m2, a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa prze­kracza 150 m2, przy czym w przypadku przekroczenia tych limitów powierzchni użytkowej, wskazaną stawkę 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatko­wania odpowiadającej udziałowi po­wierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym pro­gramem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Ponadto zgod­nie z art. 2 pkt 12) u.p.t.u. jako obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zakwa­terowania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, takie jak: budynki miesz­kalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania.

Reasumując, obecnie stawką 8% obję­ta jest dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownic­twa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jednakże w części nieprzekraczającej 300 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jed­norodzinnych oraz 150 m2 powierzch­ni użytkowej lokali mieszkalnych, zaś w części przekraczającej tę powierzch­nię, a także w zakresie dostawy pozosta­łych nieruchomości nieobjętych zwol­nieniem z VAT, stawka ta wynosi 23%.

O ile zatem dostawa gruntu budow­lanego opodatkowana będzie wg stawki 23%, to dostawa gruntu bu­dowlanego z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego nie będzie opodatkowana wedle obniżonej stawki 8%, gdyż stawka ta należna jest od dostawy obiektów budownic­twa mieszkaniowego, zaś obiektem tym dany budynek stanie się dopiero z chwilą zakończenia jego budowy.

Stanowisko to potwierdzono w uzasad­nieniu wyroku Naczelnego Sądu Admi­nistracyjnego z 28 listopada 2019 r.³⁴: „Uwzględnienie zapisów PKOB, p.b. oraz znaczenia słownikowego prowadzi do wniosku, że za budynek (mieszkalny), którego dostawa korzysta z obniżone­go opodatkowania, uznać należy taki obiekt budowlany wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi, który wy­odrębniony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada zada­szenie (przeznaczony na cele mieszkal­ne). Tym samym, za budynek taki nie można uznać samego fundamentu, czy też fundamentu wraz z wzniesionym fragmentem muru. […] W świetle poczy­nionych spostrzeżeń wykluczyć również należało, że w niniejszej sprawie funda­ment wraz z fragmentem muru mógłby zostać potraktowany jako część budyn­ku, stanowiąca przedmiot dostawy opo­datkowanej obniżoną stawką”.

 

4.1. Zwolnienia w opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy nieruchomości: zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od tego podatku do­stawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, w myśl zaś z art. 2 pkt 33 tej ustawy przez tereny budow­lane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzen­nego, a w przypadku braku takiego pla­nu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowa­niu i zagospodarowaniu przestrzennym. W myśl art. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu prze­strzennym³⁵ ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabu­dowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzenne­go, zaś w przypadku braku takiego planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu³⁶, natomiast zgodnie z treścią art. 6 wskazanej ustawy ustalenia miejscowego planu zagospoda­rowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywa­nia prawa własności nieruchomości, przy założeniu, że każdy ma prawo, w grani­cach określonych wskazaną ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zago­spodarowania przestrzennego albo decy­zji o warunkach zabudowy i zagospoda­rowania terenu.

Istotna informacja w tym zakresie znaj­duje się w uzasadnieniu wyroku Woje­wódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lipca 2017 r.³⁷, a miano­wicie: „Inne dokumenty zawierające w swojej treści informacje dotyczące przeznaczenia gruntów, takie jak ewi­dencja gruntów, czy też zapisy zawarte w studium uwarunkowań zagospoda­rowania terenu, nie stanowią podsta­wy, na gruncie u.p.t.u. do uznania, czy grunt mający być przedmiotem sprzedaży jest terenem budowlanym, czy też nim nie jest”.

Z jednej strony w uzasadnieniu cyto­wanego wyroku z 17 kwietnia 2012 r.³⁸ Naczelny Sąd Administracyjny stwier­dził, że: „Zatem w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane³⁹ ogrodzenie nie jest budowlą lecz je­dynie urządzeniem budowlanym. […] w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, będzie mia­ła miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci siatki ogrodzeniowej. Zatem zasadnie wskazano, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastoso­wania. W konsekwencji również przepis art. 29 ust. 5 u.p.t.u., który mówi o do­stawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, nie będzie miał zastosowania do wskazanej dostawy”.

Z drugiej jednak strony w treści uzasadnie­nia wyroku z 4 grudnia 2019 r., wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi⁴⁰ stwierdzono, że: „Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabu­dowanych innych niż tereny budowlane. Jak jednocześnie stanowi art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w u.p.t.u. mowa jest o te­renach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospo­darowania przestrzennego, a w przypad­ku braku takiego planu –zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodaro­wania terenu, o których mowa w przepi­sach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zestawienie tych przepi­sów prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ma zastosowanie, jeżeli: z miejscowego planu zagospo­darowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabu­dowę, dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zago­spodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę, dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zago­spodarowania terenu (zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z 18 czerw­ca 2013 r.⁴¹). (...). Zatem dostawa działki umiejscowionej na terenie innym niż bu­dowlany, na której znajdują się zabudo­wania (budynki lub budowle) nie korzysta z tego zwolnienia. Dostawa taka z punktu widzenia VAT stanowi w tej sprawie do­stawę budowli (dostawy te również mogą być zwolnione od podatku, jednak nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. – co w tej sprawie, jak wynika z ustaleń organów nie mogło mieć miej­sca), których podstawę opodatkowania powiększa wartość gruntu”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ło­dzi zwrócił też uwagę w tym wyroku, że: „Ocena czy wskazane wyżej naniesienia są budowlą winna być podjęta, jak słusz­nie wskazano w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 3 pkt 3 p.b. Wskazać tu należy, że wyliczenie budowli, do­konane w art. 3 pkt 3 p.b., nie stanowi katalogu zamkniętego. Ma jedynie cha­rakter przykładowy. Tak przyjęta przez ustawodawcę formuła budowli umoż­liwia zaliczenie do niej szeregu różnych obiektów budowlanych. Połączenie definicji negatywnej i wyliczenia przy­kładowego świadczy o tym, że budowle są najbardziej zróżnicowaną katego­rią obiektów budowlanych (np. wyrok WSA z 10 sierpnia 2017 r.⁴², dostępny jak wszystkie przywołane wyroki w CBOSA). Ogrodzenie, jak też utwardzenie w celu przygotowania do uzyskania miejsc par­kingowych może być zatem obiektem, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Sąd rozpoznający sprawę podziela tu po­gląd zaprezentowany w wyroku NSA z 15 grudnia 2016 r.⁴³, że wykonanie ogro­dzenia na działce niezabudowanej powo­duje powstanie obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Do urządzeń technicz­nych NSA zaliczył we wskazanym wyroku ogrodzenie działki zabudowanej. Istota »trwałego związania z gruntem«, o któ­rym mowa w tym przepisie leży w tym, by sposób posadowienia obiektu, który może wynikać także z wielkości obiektu, jego masy czy odporności na działanie sił przyrody (np. wiatru) zapewniał bez­pieczeństwo użytkowania, brak niebez­pieczeństwa przewrócenia czy innej de­stabilizacji przez czas użytkowania (np. wyrok WSA z 6 czerwca 2019 r.⁴⁴). […] Przyjęcie więc, że sprzedaż spornej dział­ki ze wskazanymi wyżej naniesieniami jest zwolniona z VAT, stanowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u”.

 

4.2. Zwolnienia w opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy nieruchomości: zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budyn­ków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata, przy czym jako pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowa­niu, pierwszemu nabywcy lub użytkow­nikowi budynków, budowli lub ich czę­ści, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku do­chodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z art. 22g pkt 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 roku o po­datku dochodowym od osób fizycznych⁴⁵ (dalej: u.p.d.o.f.) za wartość początkową środków trwałych uważa się: w razie od­płatnego nabycia – cenę ich nabycia, zaś w razie wytworzenia we własnym zakre­sie – koszt wytworzenia, przy czym jako wytworzenie nieruchomości według art. 2 pkt 14a u.p.t.u. rozumie się wybudowa­nie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W myśl art. 22g u.p.d.o.f. środki trwałe uważa się za ulep­szone, gdy suma wydatków poniesio­nych na ich przebudowę, rozbudowę, re­konstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do war­tości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwór­czą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwa­łych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym w u.p.t.u. przyj­muje się podstawową zasadę, że do­stawa budynków, budowli lub ich czę­ści jest zwolniona z VAT, co oznacza, że zbywca do ceny sprzedaży nie dodaje żadnego podatku, zaś na wystawionej przez zbywcę i przekazanej nabywcy fak­turze widnieć będzie zamiast stawki VAT oznaczenie ZW.

Ponieważ zgodnie z cytowanym art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy bu­dynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się war­tości gruntu (z zastrzeżeniem ust. 9 tego artykułu, który przewiduje odstępstwo w przypadku czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste), oznacza to, że opodatkowanie dostawy posadowio­nych na gruncie i trwale z nim związanych budynku, budowli lub ich części określa jednocześnie zasadę opodatkowania VAT całej zabudowanej nieruchomości. W związku z czym zwolnienie dostawy bu­dynku oznacza automatyczne zwolnienie dostawy także i gruntu pod budynkiem. Wyjątkiem od tej zasady jest dostawa tzw. „nowych” obiektów, czyli budynków, bu­dowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Jednakże rozumienie pojęcia pierw­sze zasiedlenie w praktyce napotka­ło liczne problemy interpretacyjne, zwłaszcza wobec faktu, że wielu podatników po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków wykorzysty­wało je do swojej działalności, co powodowało wątpliwości, czy ta­kie korzystanie na własne potrzeby, mimo że niewymienione w treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u., skutkować bę­dzie zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r.⁴⁶ stwierdzono, że: „w postano­wieniu z 23 lutego 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1573/14, NSA zadał Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie: „Czy art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on kra­jowemu uregulowaniu (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata – w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wyko­naniu czynności podlegających opo­datkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a do­stawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata”.

W odpowiedzi udzielonej w wyroku z 16 listopada 2017 r.⁴⁷ Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dosta­wą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie wskazane przepisy tejże dyrektywy nie sprzeciwiają się, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwol­nienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (...).

W wyroku tym Trybunał uznał, że z uwa­gi na cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, kryterium „pierwsze­go zasiedlenia” budynku powinno być łączone jedynie z pierwszym użytkowa­niem budynku przez jego właściciela lub inny uprawniony do tego podmiot, a nie z wykonywaniem czynności opodat­kowanych. „Dokonując bowiem w jego oparciu prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy uznać, że przez pierw­sze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na po­trzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Jednakże zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż strony czynności dostawy mogą zrezygnować z tego zwolnienia, skutkiem czego taka dostawa będzie opodatkowana VAT. Wynika to z treści art. 43 ust. 10 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik może zrezy­gnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dosta­wy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatni­cy VAT czynni, a ponadto złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiek­tów właściwemu dla ich nabywcy na­czelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatko­wanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

O ile zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dotyczące dostawy tzw. „budynków używanych” ma charakter fakulta­tywny, o tyle zwolnienie, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. ma charakter obligatoryjny48. Po­nadto, o ile wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b okoliczności mogą zaistnieć alternatywnie, o tyle okoliczności podane w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie.

Wskazany art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku do­stawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt. 10 pod warunkiem, że w stosun­ku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponad­to dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosun­ku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę po­datku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% war­tości początkowej tych obiektów; przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a u.p.t.u. warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowa­nych przez co najmniej pięć lat.

W związku z czym, o ile co do zasady do­stawa „nowych budynków” jest opodat­kowana VAT, a dostawa „budynków uży­wanych” zwolniona z VAT, jeśli nie było możliwości rezygnacji ze zwolnienia i podatnicy nie skorzystali z tego zwol­nienia, to w żadnym wypadku nie pod­lega VAT dostawa budynków nabytych w ramach czynności zwolnionych z VAT lub nieopodatkowanych VAT, które nadto nie zostały przez zbywcę ulepszone po­nad miarę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u., a jeśli jednak zostały one ulepszone ponad tę miarę, to jeżeli od czasu ulepszenia minął okres pięciu lat.

 

5. Podsumowanie

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z VAT z tytułu doko­nania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmio­tem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lo­kalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielosta­nowiskowym lub udział w tych prawach.

Oba podatki, obejmujące zbycie nieru­chomości z punktu widzenia historycz­nego i technicznego są skrajnie różne, co nie stanowi przeszkody w ich koeg­zystencji przy obciążaniu podatników skutkami zbywania nieruchomości, choć całkowicie uniemożliwia stosowanie analogii w ich użyciu.

Faktem jest także bardzo duża liczba interpretacji i orzeczeń wydanych w ra­mach analizowanych wyżej zagadnień, co z pewnością nie hołduje postulatowi tzw. pewności prawa, niemniej trzeba mieć na uwadze, że wskazane kwestie są regulowane na płaszczyźnie prawa publicznego, którego priorytetem jest interes państwowy, który ze swojej na­tury pozostaje w permanentnym dys­kursie do interesu prywatnego, czego skutkiem są wskazane interpretacje i wy­roki sądów. Być może dalsza integracja w ramach Unii Europejskiej spowoduje pewne uproszenie omawianego tu opo­datkowania, które obecnie rozdarte jest pomiędzy tradycyjnym, krajowym po­rządkiem prawa prywatnego i harmoni­zowanymi na gruncie europejskim zasa­dami opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług.

_____________________________________________

1 Por. B. Jabłoński, Opodatkowanie zbycia nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn” nr 11 (28) listopad 2020, s. 6-17. Autor przedstawił również w tym opracowaniu definicję zbycia nieruchomości, także w rozumieniu prawa cywilnego i podatkowego.

2 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106.

3 Sygn. akt I SA/Bd 725/19, LEX nr 2798677.

4 Wyrok TSUE z 4 października 1995 r., Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, C-291/92.

5 Zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2798/18.

6 Wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, C-180/10 oraz E. Kuć i H. Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi

Izby Skarbowej w Warszawie, C-181/10.

7 Sygn akt. I FPS 3/07.

8 Sygn. akt I FSK 1043/08.

9 Sygn. akt I SA/Gd 986/16, LEX nr 2172966.

10 Sygn. akt I FPS 3/07.

11 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347/1.

12 Wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, op. cit.

13 Sygn. akt I FSK 716/14.

14 Sygn. akt I FSK 475/14.

15 Sygn. akt I FSK 368/14.

16 Sygn. akt I FSK 2106/13.

17 Sygn. akt I SA/Bd 725/19, op.cit.

18 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1740.

19 Sygn. akt I SA/Po 747/19.

20 Sygn. akt I SA/Rz 730/19, LEX nr 2758823.

21 T.j. Dz.U. 2020 poz. 815.

22 Sygn. akt I FSK 918/11, LEX nr 1167862.

23 Sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL.

24 Sygn. akt I SA/Gd 986/16, op. cit.

25 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1333.

26 Sygn. akt I FSK 918/11, LEX nr 1167862.

27 T.j. Dz.U. 2020 poz. 65.

28 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1325 z późn. zm.

29 T.j. Dz.U. 2018 poz. 845.

30 Sygn. akt I SA/Ol 475/19, LEX nr 2755147.

31 Wyrok TSUE z 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains v. Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, C-277/05.

32 Sygn. akt I FSK 1910/13, baza CBOIS.

33 Sygn. akt I SA/Bk 526/10, LEX nr 747731.

34 Sygn. akt I FSK 1235/17, LEX nr 2778099.

35 T.j. Dz.U. 2020 poz. 293.

36 Tak Z. Niewiadomski, Nowe prawo o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Warszawa 2003, s. 20.

37 Sygn. akt I SA/Gd 555/17, LEX nr 2332770.

38 Sygn. akt I FSK 918/11, LEX nr 1167862, op. cit.

39 Powoływanej w tym opracowaniu.

40 Sygn. akt I SA/Łd 516/19, LEX nr 2761222.

41 Interpretacja ogólna Nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639 Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Dz.U. MF z 18 czerwca 2013, poz. 14.

42 Sygn. akt II SA/Łd 241/17.

43 Sygn. akt II OSK 1463/16, LEX nr 2205402.

44 Sygn. akt II SA/Bk 130/19.

45 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426 z późn. zm.

46 Sygn. akt I FSK 1854/16, LEX nr 2582465.

47 Wyrok Trybunału (druga izba) z 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, C-308/16.

 

Powyższe opracowanie zawiera obszerne fragmenty pracy dyplomowej Bartłomieja Jabłońskiego, napisanej na Podyplomowym Studium Podatków i Prawa Podatkowego, na
Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego.