Skutki podatkowe zbycia przedsiębiorstwa

1. Definicja przedsiębiorstwa

Ustawodawca w przepisach podatkowych nie wyjaśnił pojęcia „przedsiębiorstwo”, dlatego w tym celu należy sięgnąć do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny¹ (dalej: k.c.), który w art. 551 wskazuje, iż: przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 55¹ k.c. ustawodawca definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy, poprzez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa ma charakter otwarty, a ustawodawca wskazał te, które należą do ważniejszych składników przedsiębiorstwa rozumianego przedmiotowo². Dlatego należy podkreślić, iż przedsiębiorstwo może obejmować również inne składniki materialne i niematerialne. Według Tomasza Króla pojęcie przedsiębiorstwa stosowane w odniesieniu do przepisów podatkowych „to masa majątkowa, której zmiana właściciela powoduje inne konsekwencje podatkowe niż nabycie zbioru niepowiązanych ze sobą składników majątku. Istotny jest nie tylko skład tej masy majątkowej, ale i moment zmiany właściciela. Nie może być traktowany jako przedsiębiorstwo zespół składników, który nie był przedsiębiorstwem u poprzedniego właściciela. Jeżeli przed wniesieniem aportu zespół składników nie miał cech przedsiębiorstwa i nabrał ich dopiero u nowego właściciela, nie stosujemy przepisów podatkowych dedykowanych zmianie właściciela przedsiębiorstwa”³.

2. Zbycie przedsiębiorstwa

W celu dokonania skutecznego zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie odpowiedniej formy przewidzianej prawem. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa musi zostać sporządzona w formie pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami. Jeżeli w skład przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, to wówczas taka umowa powinna przybrać formę aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem.

3. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Przepisy kodeksu cywilnego nie definiują natomiast pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Definicję tę umieszczono jednakże w art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁴ (dalej: u.p.t.u.) oraz art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁵ (dalej: u.p.d.o.p.) i art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁶ (dalej: u.p.d.o.f.). W powyższych ustawach przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu⁷. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem dla stwierdzenia, że transakcja jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest konieczność stanowienia przez nią zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

• organizacyjnej,

• finansowej,

• funkcjonalnej.

Wszystko to zaś ma prowadzić do umożliwienia nabywcy kontynuacji działalności bez konieczności dokonywania istotnych uzupełnień istniejącego zespołu składników majątkowych⁸. Dlatego większa część sporów z organami podatkowymi dotyczy tego, czy wyłączenie jakiegoś składnika majątku w momencie np. dokonywania aportu nie powoduje utraty cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Może to być np. wyłączenie z aportu nieruchomości.

4. Ustawa o podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa są wyłączone z opodatkowania VAT. Zatem czynność polegająca na sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że nie wystąpi konieczność zapłaty podatku należnego i nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy jednak pamiętać, żeby rozróżnić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa od zbycia poszczególnych elementów przedsiębiorstwa. Jeżeli czynność zbycia będzie dotyczyła jedynie poszczególnych elementów, które nie będą miały zdolności do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo, to czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według przepisów u.p.t.u. Dlatego na gruncie podatku VAT tak ważne jest udowodnienie, iż zbyta część przedsiębiorstwa posiada samodzielność funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

5. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych⁹ (dalej: u.p.c.c.) nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Zatem jeżeli dana czynność nie podlega VAT, to zapłacimy od niej podatek od czynności cywilnoprawnych. Jak już zostało wskazane, sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest całkowicie wyłączona spod uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podlega PCC. Podkreślić należy, iż w związku z brakiem szczególnych uregulowań dotyczących zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w PCC, zostaną nim opodatkowane poszczególne elementy wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W rezultacie, w ramach zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje zbycie rzeczy oraz praw majątkowych, w związku z czym stawka podatku według art. 7 u.p.c.c. będzie wynosiła w przypadku:

• nieruchomości, rzeczy ruchomych – 2%,

• innych praw majątkowych – 1%. Podatkiem PCC obciążony będzie nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

6. Ustawy o podatkach dochodowych (PIT, CIT)

Podobnie jak w przypadku u.p.c.c., w ustawach o podatku dochodowym ustawodawca nie przewidział szczególnych uregulowań dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy zatem taką czynność kwalifikować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku firmy. W polskim prawie mamy do czynienia z dwoma podatkami dochodowymi, tj. od osób fizycznych, który reguluje u.p.d.o.f. oraz od osób prawnych, który reguluje u.p.d.o.p. Należy zwrócić uwagę, iż skutki sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego musimy rozpatrywać odrębnie dla sprzedającego i dla kupującego. Jednakże uregulowania obu tych ustaw w zakresie zbycia składników firmy są tożsame. Na gruncie podatku dochodowego zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części spowoduje po stronie zbywającego powstanie przychodu na skutek zbycia poszczególnych elementów majątku. Zgodnie z ogólnymi zasadami, opodatkowaniu będzie podlegał dochód będący wynikiem pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty podatkowe. Natomiast po stronie kupującego możliwa będzie kwestia dalszego amortyzowania składników majątku przedsiębiorstwa i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu.

7. Podsumowanie

W artykule wskazano, iż zarówno w ustawach o podatkach dochodowych, jak i w u.p.c.c. ustawodawca nie wskazał szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dlatego czynność tę w świetle powyższych ustaw traktuje się jako sprzedaż poszczególnych składników firmy. Natomiast w rozumieniu u.p.t.u. to, czy sprzedaż dotyczy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też poszczególnych składników firmy (nie tworzących ZCP) ma już o wiele większe znaczenie. W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzedaż nie będzie opodatkowana VAT. Zbywając przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zapłacimy podatek PPC i podatek dochodowy (PIT, CIT – zależnie od statusu strony sprzedającej). Jeżeli zaś sprzedaż będzie dotyczyła poszczególnych składników firmy, to pojawi się konieczność opodatkowaniu jej podatkiem od towarów i usług. Na gruncie podatku dochodowego sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie opodatkowana tak, jak w przypadku sprzedaży poszczególnych składników firmy.

_________________________________

1 Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1740.

2 M. Habdas [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125), red. M. Fras, Warszawa 2018, art. 55(1).

3 T. Król, Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa, ABC. https://sip.lex.pl/#/publication/469947771/krol -tomasz-przedsiebiorstwo-i-zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa?keyword=ZCP&cm=SREST (dostęp: 2020-12-09).

4 Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. 2020 poz. 106.

5 Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406.

6 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426.

7 Pismo z 6 lipca 2016 r. Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-436/16/BD, Ustalenie czy wyodrębnienie składników majątkowych, poprzez wyodrębnienie funkcjonalne i finansowe zakwalifikowane jako „część nieruchomościowa” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, http://sip.mf.gov.pl.

8 Pismo z 6 października 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.567.2020.2.MK, Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, http://sip.mf.gov.pl.

9 Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 815.

Bibliografia

1. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1740.

2. M. Habdas [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125), red. M. Fras, Warszawa 2018, art. 55(1).

3. T. Król, Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa, ABC. https://sip.lex. pl/#/publication/469947771/krol-tomasz-przedsiebiorstwo-i-zorganizowana-czesc-prze dsiebiorstwa?keyword=ZCP&cm=SREST (dostęp: 2020-12-09).

4. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. 2020 poz. 106.

5. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406.

6. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426.

7. Pismo z 6 lipca 2016 r. Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-436/16/ BD, Ustalenie czy wyodrębnienie składników majątkowych, poprzez wyodrębnienie funkcjonalne i finansowe zakwalifikowane jako „część nieruchomościowa” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, http://sip.mf.gov.pl.

8. Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 815.