1. Samochód firmowy wykorzystywany dla celów prywatnych przez pracownika
Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności są to: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle tej regulacji świadczenia dokonywane przez pracodawcę na rzecz pracowników, które mają charakter nieodpłatny, stanowią przychody pracowników z tytułu stosunku pracy, co z kolei oznacza konieczność ustalenia ich wartości i opodatkowania osiągniętego przychodu.
Przy analizowaniu kwestii osiąganych przez pracowników przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń konieczne jest odwołanie się do wyroku TK z 8 lipca 2014 r.3. W uzasadnieniu wykazano, że za przychód pracownika może zostać uznane wyłącznie takie świadczenie, które spełnia łącznie poniższe warunki:
1) zostało spełnione za zgodą pracownika (tzn. pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie),
2) zostało spełnione w interesie pracownika (nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3) korzyść, którą osiągnął pracownik, jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Przykład
Pracodawca, zgodnie z przyjętymi regułami zatrudnienia, udostępnia nieodpłatnie pracownikom samochody służbowe do używania w celach prywatnych. W takiej sytuacji niewątpliwie pracownik korzysta ze wskazanego świadczenia o charakterze nieodpłatnym w pełni dobrowolnie, a ponadto to świadczenie jest spełniane w interesie pracownika i przynosi mu wymierną, indywidualnie mu przypisaną korzyść, czyli uniknięcie wydatku, jaki musiałby ponieść w związku z zapewnieniem i sfinansowaniem środka komunikacji do celów prywatnych. Tym samym wartość tego świadczenia na gruncie u.p.d.o.f. stanowi przychód ze stosunku pracy pracownika.
Należy zauważyć, że od 2015 r. wprowadzono przepisy art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., ustalające szczególne, ryczałtowe zasady określania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych. W myśl dyspozycji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:
1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
Jednocześnie w art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f. ustalono, że w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się zakażdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.
Przykład
Pracodawca we wrześniu 2020 r. udostępnił pracownikowi firmowy samochód osobowy do korzystania w celach prywatnych w okresie 10-21 września 2020 r. Pojemność silnika udostępnionego samochodu wynosi 2 000 cm3.
Ponieważ samochód wykorzystywany jest przez pracownika do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca (12 dni), wartość przychodu osiąganego z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f. W konsekwencji wartość przychodu osiągniętego przez pracownika z tytułu wskazanego nieodpłatnego świadczenia we wrześniu 2020 r. wyniosła 160 zł, co wynika z wyliczenia: (400 zł ÷ 30) × 12 = 160 zł.
Ważne jest także wskazanie na art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f. Ta regulacja ustala bowiem, że jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b u.p.d.o.f. i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.
Przykład
Zgodnie z obowiązującym w zakładzie pracy regulaminem wynagradzania pracownicy, którzy wykorzystują do celów prywatnych służbowe samochody pracodawcy, ponoszą z tego tytułu odpłatność w wysokości 100 zł za każdy miesiąc korzystania z pojazdu i odpowiednio 1/30 tej kwoty za każdy dzień korzystania z pojazdu w przypadku jego wykorzystywania do celów prywatnych przez część miesiąca. Pracownik korzystał do celów prywatnych z samochodu o pojemności 1700 cm3 przez cały wrzesień 2020 r. W takim wypadku, stosownie do art. 12 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f., przychód pracownika osiągnięty we wrześniu 2020 r. z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia wyniesie 300 zł (co wynika z wyliczenia: 400 zł – 100 zł = 300 zł).
Wprowadzenie ryczałtowej formy opodatkowania przychodów osiąganych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przyjęto z aprobatą, jako rozwiązanie, które – jak się początkowo wydawało – w sposób jasny i jednoznaczny pozwoli na ustalanie wartości przychodów osiąganych z tego tytułu przez pracowników. Jednak dość szybko okazało się, że ten optymizm był przedwczesny. Mianowicie w szeregu interpretacji organów podatkowych zaprezentowano stanowisko, w świetle którego ustalany na podstawie art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. ryczałtowy przychód w związku zwykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych nie obejmuje kosztów paliwa zużywanego przez pracownika, jeżeli koszt nabycia tego paliwa obciąża pracodawcę. Tak stwierdził m.in. Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2016 r.
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 20 maja 2016 r.4
Ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowe, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.
Trzeba jednak zauważyć, że wyżej zacytowany pogląd, prezentowany przez organy podatkowe, był kwestionowany przez szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W wydawanych wyrokach sądy te podkreślały, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że świadczeniem pracodawcy nie jest jedynie udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania – zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie (m.in. wyrok WSA w Krakowie z 14 września 2016 r.5). Taką argumentację podzielił także NSA w korzystnym dla podatników wyroku z 10 lipca 2018 r., w którym oddalił skargę kasacyjną MF na wyrok WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r.6.
Orzeczenie
Przytoczony przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych – co czyni organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy), od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia7.
Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku potwierdził zatem wypracowaną linię orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które w szeregu wyroków uchylających wydawane interpretacje indywidualne prawa podatkowego wskazywały na brak podstaw do odrębnego ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z zużyciem paliwa, którego koszt nabycia ponosi pracodawca. Pogląd ten potwierdził także NSA w wyroku z 19 lipca 2019 r.8. W konsekwencji tak znaczącej rozbieżności między orzeczeniami sądów administracyjnych i wydawanymi przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego, MF wydał 11 września 2020 r. interpretację ogólną, w której podzielił argumentację sądów administracyjnych.
Interpretacja ogólna MF z 11 września 2020 r. w sprawie zryczałtowanego przychodu pracownika związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych9
Przyjmując zatem argumentację zawartą w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu czasami wiąże się z dodatkowymi kosztami, takimi jak opłaty parkingowe, czy opłaty za przejazdy autostradą, które nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkimi pochodnymi kosztami związanymi z podróżą samochodem udostępnionym do wykorzystywania w celach prywatnych.
2. Sprzedaż samochodu osobowego stanowiącego środek trwały
2.1. Sprzedaż nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego
Zagadnienie ustalenia dochodu podatkowego w związku z dokonaniem sprzedaży samochodu osobowego stanowiącego środek trwały dotychczas nie budziło większych wątpliwości w przypadku całkowicie zamortyzowanych środków trwałych, gdyż suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych jest równa wartości początkowej środka trwałego. Jednak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. ciekawa była sytuacja, w której zbywany środek trwały nie został całkowicie podatkowo zamortyzowany. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zasadą jest, że wydatki na nabycie (wytworzenie) środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub WNiP, bez względu na czas ich poniesienia. Pojawia się tu istotne pytanie dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów ulega ograniczeniu z uwagi na przekroczenie wskazanego tym przepisem limitu wodniesieniu do wartości samochodu.
Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), wskazującego na uznanie za podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego (w przypadku jego odpłatnego zbycia) oraz pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, odnosi się do pojęcia odpisów amortyzacyjnych, nie zaś do tej części takich odpisów, która została zaliczona w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dlatego przykładowo w momencie sprzedaży samochodu osobowego, w stosunku do którego stosowany był limit odpisów amortyzacyjnych mogących zostać zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 000 euro (amortyzacja zakończona przed 1 stycznia 2019 r.), a którego wartość początkowa przekraczała 20 000 euro, za koszty uzyskania przychodów mogły zostać uznane wydatki na jego nabycie, pomniejszone o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych obejmujących zarówno tę część odpisów, która została zaliczona w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jak i tę część, która takich kosztów nie stanowiła – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).
Należy zauważyć, że w obszarze u.p.d.o.f. regulacja art. 24 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f. określa sposób ustalania dochodu/straty z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W szczególności w odniesieniu do środków trwałych dochodem/stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz WNiP, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (niedotyczącym omawianej kwestii), powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od tych środków i wartości.
Przykład
Przedsiębiorca (korzystający ze zwolnienia z VAT) w grudniu 2017 r. nabył nowy samochód osobowy za cenę 120 000 zł, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 28 grudnia 2017 r. Wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2018 r. wyniosła 24 000 zł (120 000 zł × 20%), przy czym z uwagi na obowiązującą w 2018 r. treść art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zaliczono jedynie 16 790 zł. W grudniu 2018 r. samochód został sprzedany za kwotę 105 000 zł. W celu właściwego ustalenia dochodu wynikającego z odpłatnego zbycia wskazanego samochodu osobowego zasadne jest odwołanie się do art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy stwierdzić, że dochodem/stratą z odpłatnego zbycia wskazanego samochodu osobowego (środka trwałego) będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem (105 000 zł) a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz WNiP (120 000 zł), powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (24 000 zł). W konsekwencji z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego (samochodu osobowego) podatnik osiągnął dochód w wysokości 9 000 zł, co wynika z wyliczenia: (105 000 zł – 120 000 zł) + 24 000 zł.
2.2. Zasady ustalania kosztów podatkowych i odpowiednio dochodów albo straty z tytułu sprzedaży samochodu osobowego stanowiącego środek trwały, wprowadzone od 1 stycznia 2019 r.
Regulacje ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw10 (dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziły od 1 stycznia 2019 r. szczególne rozwiązania do przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., związane z zasadami ustalania podatkowych kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio dochodów albo straty w związku z odpłatnym zbyciem samochodów osobowych stanowiących środki trwale. W świetle nowego art. 16 ust. 5i u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym są wydatki na jego nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., po pomniejszeniu tych wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zkolei na gruncie u.p.d.o.f. to rozwiązanie zostało wyrażone treścią regulacji art. 24 ust. 2a u.p.d.o.f., w myśl której dochodem albo stratą w ramach działalności, o której mowa w art. 24 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f., z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tego samochodu a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz WNiP, w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., po pomniejszeniu tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Reguła wynikająca zarówno z art. 16 ust. 5i u.p.d.o.p., jak i z art. 24 ust. 2a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, gdy koszty albo odpowiednio dochody lub strata są ustalane z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został uprzednio oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f.), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5j u.p.d.o.p., art. 24 ust. 2b u.p.d.o.f.).
Norma art. 9 ustawy zmieniającej o charakterze przejściowym ustala, że przepisy art. 24 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5i u.p.d.o.p. stosuje się do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz WNiP po 31 grudnia 2018 r. To oznacza, że w stosunku do samochodów osobowych, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2018 r., znajdują zastosowanie zasady ustalania kosztów podatkowych oraz odpowiednio ustalania dochodów lub straty z tytułu sprzedaży samochodu osobowego stanowiącego środek trwały, które obowiązywały do końca 2018 r. – niezależnie od faktu, że zbycie takiego składnika majątku nastąpi np. w 2019 r.
Przykład
Podatnik (osoba fizyczna) 10 stycznia 2019 r. kupił samochód osobowy, który w dniu zakupu został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wartość zakupu wskazanego samochodu stanowiąca wartość początkową wyniosła 300 000 zł. Od lutego 2019 r. samochód został poddany amortyzacji metodą liniową według stawki 20%. Miesięczna wartość odpisu amortyzacyjnego wynosi 5 000 zł, przy czym – w związku z art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. – w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów podatnik zalicza jedynie 2 500 zł dokonywanego miesięcznie odpisu amortyzacyjnego. Następnie 20 stycznia 2020 r. podatnik sprzedał samochód, a z tytułu sprzedaży osiągnął przychód w wysokości 270 000 zł. Ponieważ wskazany samochód osobowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i WNiP w 2019 r., w zakresie ustalania dochodów/straty z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym zastosowanie znajdą nowe rozwiązania, wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. Kierując się art. 24 ust. 2a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w omawianym przypadku dochodem ze zbycia samochodu osobowego będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tego samochodu a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz WNiP, w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., po pomniejszeniu tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
W efekcie:
1) przychód wyniesie 270 000 zł, koszty uzyskania przychodów wyniosą 120 000 zł, co wynika z wyliczenia: 150 000 (wartość początkowa w wysokości nieprzekraczającej kwoty, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) pomniejszona o 30 000 zł (suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, tj. 2500 × 12),
2) dochód wyniesie zatem 150 000 zł.
2. Samochód niewprowadzony do ewidencji środków trwałych
Samochód osobowy niestanowiący składnika majątku uznawanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za środek trwały można wykorzystywać na co najmniej trzy sposoby, mianowicie:
1) samochód osobowy stanowi składnik prywatnego majątku przedsiębiorcy (osoby fizycznej) i jest przez niego wykorzystywany nie tylko do celów prywatnych, lecz także dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2) samochód osobowy stanowi składnik majątku firmowego niebędący środkiem trwałym,
3) samochód osobowy pracownika, który jest przez niego używany dla celów działalności pracodawcy.
2.1. Prywatny samochód przedsiębiorcy wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej
Jedną z powszechnych form wykorzystywania samochodów osobowych w ramach aktywności gospodarczej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest używanie jego prywatnego samochodu osobowego, a zatem pojazdu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych i WNiP, a także niestanowiącego inaczej kwalifikowanego składnika majątku przedsiębiorcy. Znowelizowana 1 stycznia 2019 r. regulacja art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustala, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu. Te wydatki i składki wwysokości 20% stanowią jednak kosztyuzyskania przychodów, pod warunkiem, że ten samochód jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Należy zauważyć, że obecnie – w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r. – dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej podatnik nie prowadzi już ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki), żeby ustalić faktyczny przebieg pojazdu dla celów firmowych (limit wysokości poniesionych kosztów, które mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, był wyznaczony według stawki za 1 km przebiegu).
W konsekwencji nowego rozwiązania – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jedynie 20% poniesionych kosztów używania (w tym składek na ubezpieczenie) samochodu osobowego stanowiącego składnik jego prywatnego majątku, jeżeli łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:
1) samochód osobowy stanowi własność podatnika,
2) samochód jest wykorzystywany również dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.
Po pierwsze dla dopuszczalności zaliczenia w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów 20% kosztów poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego, art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga, aby taki samochód stanowił własność podatnika. Powstaje zatem istotne pytanie, czy ten warunek można uznać za spełniony w przypadku, gdy pojazd stanowi przedmiot współwłasności podatnika. Ponieważ regulacje u.p.d.o.f. nie przewidują definicji pojęcia własności, zasadne jest odwołanie się do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny11 (dalej: k.c.). Przepis art. 195 k.c. ustala, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Skoro współwłasność, niezależnie od jej formy (w częściach ułamkowych albo łączna), stanowi formę wykonywania prawa własności, to na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy uznać, że ta regulacja znajduje zastosowanie także w stosunku do podatnika wykorzystującego prywatny samochód osobowy, którego jest współwłaścicielem, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Taki pogląd znajduje oparcie w stanowisku organów podatkowych.
Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r.12
Z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu wyłącznie wówczas, gdy samochód osobowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej stanowi własność podatnika. Jednocześnie u.p.d.o.f. nie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem własności. Jednakże w ujęciu celowościowym koszty używania samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku w prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącego zarówno własność podatnika, jak i jego współwłasność należy traktować jednakowo. Zatem niezależnie, czy samochód stanowi własność, czy współwłasność przedsiębiorcy, to wydatki eksploatacyjne na samochód osobowy, który nie jest w działalności składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Dodatkowo należy podkreślić, że sam fakt, iż przedsiębiorca jest właścicielem czy też współwłaścicielem samochodu osobowego, nie uprawnia go do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej 20% wydatków związanych z używaniem i ubezpieczeniem tego pojazdu. Podatnik musi faktycznie ponosić wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu, który nie tylko służy jego celom osobistym, ale także celom związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Po drugie art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga, aby prywatny samochód osobowy był wykorzystywany również dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Ten warunek wpisuje się w podstawową zasadę zaliczania wydatków w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów, przewidzianą art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za podatkowe koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem jednak tych, które wskazano w art. 23 u.p.d.o.f. Chociaż znowelizowana regulacja art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie przewiduje prowadzenia jakichkolwiek ewidencji czy innych instrumentów służących do wykazania, że samochód prywatny przedsiębiorcy jest także wykorzystywany dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jednak należy pamiętać o ugruntowanym stanowisku, w świetle którego to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością. Podatnik, który chce korzystać z możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów 20% kosztów związanych z użytkowaniem prywatnego samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej, powinien rozważyć wprowadzenie instrumentów pozwalających na wykazanie, że taki samochód jest faktycznie wykorzystywany również dla celów firmowych (dowolnej formy ewidencji, z której wynika, że podatnik użytkował samochód dla celów firmowych).
2.2. Samochód osobowy stanowiący składnik majątku firmowego niebędący środkiem trwałym
Jeszcze do końca 2018 r. w obszarze regulacji zarówno u.p.d.o.f., jak i u.p.d.o.p. obowiązywała zasada, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. – odnoszących się do wydatków ponoszonych na rzecz pracowników wzwiązku z używaniem przez nich samochodów na potrzeby podatnika) z tytułu samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika (na gruncie u.p.d.o.f. – z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika) – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przy czym w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik był zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zatem – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. – o ile na gruncie u.p.d.o.p. obowiązek rozliczania kosztów wynikających z użytkowania samochodu osobowego, z uwzględnieniem ewidencji przebiegu pojazdu oraz ustalonej stawki za 1 km przebiegu, dotyczył samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, o tyle wobszarze u.p.d.o.f. ta formuła rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów odnosiła się do samochodów osobowych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, a więc także takich, które np. z uwagi na swoją niską wartość nie zostały zakwalifikowane przez podatnika do środków trwałych.
Od 1 stycznia 2019 r. – w związku z nowelizacją art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz wprowadzeniem art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. na mocy ustawy zmieniającej – kosztów uzyskania przychodów nie stanowi 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Tym samym z powyższej zasady rozliczania kosztów związanych z użytkowaniem samochodu osobowego wyłączono:
1) wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności (art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.) oraz
2) wydatki ponoszone z tytułu kosztów używania (w tym kosztów ubezpieczenia), stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.).
Norma art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
1) środkami trwałymi albo WNiP podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz WNiP,
2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f., z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f. nie przekracza 1 500 zł,
3) składnikami majątku, które zewzględu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo WNiP,
4) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f. nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz WNiP (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.)
– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.
Uwzględniając wskazane regulacje, należy zatem stwierdzić, że na skutek dokonanych 1 stycznia 2019 r. zmian w treści art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a także wprowadzenia art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów wynikające z użytkowania samochodów osobowych stanowiących składniki majątku firmowego podatnika, inne niż stanowiące środki trwałe, ale stanowiące składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a–c u.p.d.o.f., aktualnie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według reguł właściwych dla tych samochodów osobowych, które są uznawane za środki trwałe.
Przykład
Przedsiębiorca w 2018 r. nabył dla celów działalności gospodarczej używany samochód osobowy za cenę 9 000 zł. Zgodnie z art. 22d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. podatnik nie wprowadził wskazanego samochodu do ewidencji środków trwałych i WNiP, a poniesione koszty nabycia zaliczył bezpośrednio do kosztów podatkowych. Do końca 2018 r. – w związku z obowiązującą wówczas treścią regulacji art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – podatnik prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, a poniesione koszty jego użytkowania zaliczał do kosztów podatkowych, w granicach limitu wynikającego z przebiegu tego pojazdu oraz ustalonej stawki za 1 km przebiegu. Ponieważ samochód podatnika stanowi składnik majątku wskazany w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w 2019 r. w odniesieniu do rozliczania kosztów wynikających z eksploatacji tego samochodu nie będzie stosowana regulacja art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f., poczynając od 1 stycznia 2019 r., podatnik może zaliczać do kosztów podatkowych 75% poniesionych kosztów używania tego samochodu, jeżeli jest on wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika albo 100% poniesionych kosztów używania tego samochodu, jeżeli jest on wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji, czy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą regulacje art. 23 ust. 5a, 5f, 5g–5h u.p.d.o.f.
Warto zwrócić także uwagę na aktualnie obowiązującą treść art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Ta regulacja wskazuje, że – podobnie jak w przypadku samochodów osobowych stanowiących środek trwały – także w odniesieniu do eksploatacji samochodów osobowych, które nie zostały zaliczone do środków trwałych, podatnik może zaliczać do kosztów podatkowych 75% poniesionych kosztów używania tego samochodu, jeżeli jest on wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, albo 100% poniesionych kosztów używania tego samochodu, jeśli jest on wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności. Ustalenie, że samochód wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej podobnie jak w przypadku samochodów stanowiących środek trwały podatnika, dokonywane jest w oparciu o regulacje art. 16 ust. 5f-5h u.p.d.o.p. Z takiej kwalifikacji wyłączone są jednak wydatki ponoszone na rzecz pracowników tytułem zwrotu kosztów używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.).
2.3. Samochód osobowy pracownika wykorzystywany dla celów działalności pracodawcy
Odmienna kwalifikacja znajduje zastosowanie w przypadku wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika. W tym zakresie obowiązuje reguła ustalona brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.). W jej świetle nie uznaje się za podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:
1) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2) w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za 1 km przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Z art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f.) wynika, że przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.) powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Jednocześnie art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f.) wymaga, aby taka ewidencja zawierała co najmniej:
1) nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,
2) numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,
3) kolejny numer wpisu,
4) datę i cel wyjazdu,
5) opis trasy (skąd – dokąd),
6) liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
7) stawkę za 1 km przebiegu,
8) kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu,
9) podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.
Szczególnego podkreślenia wymaga, że w przypadkach, w których z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.) powstaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu; brak takiej ewidencji skutkuje wyłączeniem wydatków ponoszonych na rzecz pracownika w związku z używaniem przez niego samochodu dla celów działalności podatnika z kosztów podatkowych.
3. Ujęcie operacji związanych z samochodami w księgach rachunkowych
Jeżeli nabyty samochód osobowy spełnia warunki określone dla środków trwałych w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości13 (dalej: u.o.r.), powinien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i być amortyzowany na ogólnych zasadach. Ewidencja tego zdarzenia może w takim przypadku przebiegać zapisem:
1) wartość początkowa zakupionego samochodu – na podstawie dowodu OT: Wn konto „Środki trwałe”, Ma konto „Środki trwałe w budowie” lub „Rozliczenie zakupu”;
2) odpisy amortyzacyjne:
Wn konto „Amortyzacja” lub konto zespołu 5, Ma konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.
Jeśli wartość nabytego samochodu jest niska (a tak czasem jest przy wykupie poleasingowym), to innym rozwiązaniem może być wprowadzenie samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych i dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu przyjęcia go do używania lub w miesiącu następnym. Możliwość ta wynika z art. 32 ust. 6 u.o.r. W myśl tego przepisu dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo przez odpisanie wartości tego rodzaju środków trwałych.
W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych koszty eksploatacji ujmuje się na koncie właściwym ze względu na rodzaj ponoszonego kosztu:
1) paliwo, smary, wycieraczki i części zamienne na koncie „Zużycie materiałów”,
2) koszty napraw, przeglądów na koncie „Usługi obce”,
3) koszty parkowania czy przejazdów autostradami na koncie „Pozostałe koszty rodzajowe”,
4) VAT niepodlegający odliczeniu na koncie „Podatki i opłaty”, jeżeli nie jest ujmowany jako element ceny nabycia na kontach „Zużycie materiałów” lub „Usługi obce”
W przypadku gdy część kosztów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, najwygodniej jest prowadzić ewidencję analityczną do właściwych kont:
1) zużycie materiałów stanowiące koszty uzyskania przychodów,
2) zużycie materiałów niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Przykład – ewidencja zakupu opon (kursywą bez boldu)
Spółka z o.o. nabyła komplet opon letnich za 2 800 zł + 23% VAT i usługę wymiany za 150 zł + 23% VAT. Powyższe nakłady dotyczą auta służącego wyłącznie działalności gospodarczej. Ujęte zostaną:
1) faktura potwierdzająca nabycie:
Wn konto „Rozliczenie kosztów” – 3 628,50 zł,
Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” – 3 628,50 zł;
2) ujęcie kosztu:
Wn konto „Zużycie materiałów” – 2 800 zł,
Wn konto „Usługi obce” – 150 zł,
Wn konto „VAT naliczony” (jeśli podlega odliczeniu) – 678,50 zł,
Ma konto „Rozliczenie zakupu” – 3 628,50 zł.
Jeśli jednostka prowadzi również ewidencję kosztów według miejsc powstawania, to rozliczy ten nakład:
Wn konto „Koszty zarządu/koszty sprzedaży/inne koszty wg układu funkcjonalnego” – 2 950 zł,
Ma konto „Rozliczenie kosztów” – 2 950 zł.
Jeśli pojazd osobowy nie jest użytkowany wyłącznie do działalności gospodarczej albo gdy jednostka ze względu na zwolnienie przedmiotowe lub podmiotowe nie ma możliwości odliczenia VAT naliczonego, albo ze względu na prowadzenie działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT nie ma prawa w całości odliczać VAT naliczonego, to ujmie ten podatek jako koszt. Może zarachować go, jeśli dla nabywanych materiałów stosuje cenę nabycia, na koncie „Zużycie materiałów” albo w przypadku, gdy materiały ewidencjonuje w cenach zakupu – na koncie „Podatki i opłaty, VAT niepodlegający odliczeniu”.
Przykład
Spółka z o.o. nabyła komplet opon zimowych za 2 800 zł + 23% VAT i usługę wymiany za 150 zł + 23% VAT. Powyższe nakłady dotyczą auta osobowego będącego środkiem trwałym, dla którego jednak nie jest prowadzona ewidencja na potrzeby VAT.
Wydatki ujęte zostaną:
1) faktura potwierdzająca nabycie:
Wn konto „Rozliczenie kosztów” – 3 628,50 zł,
Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” – 3 628,50 zł;
2) ujęcie kosztu:
Wn konto „Zużycie materiałów” – 2 800 zł,
Wn konto „Usługi obce” – 150 zł,
Wn konto „Podatki i opłaty, VAT niepodlegający odliczeniu” – 339,25 zł,
Wn konto „VAT naliczony” (podlega odliczeniu w 50%) – 339,25 zł,
Ma konto „Rozliczenie zakupu” – 3 628,50 zł.
Jeśli jednostka prowadzi również ewidencję kosztów według miejsc powstawania, to rozliczy ten nakład:
Wn konto „Koszty zarządu/koszty sprzedaży/inne koszty wg układu funkcjonalnego” – 3 289,25 zł,
Ma konto „Rozliczenie kosztów” – 3 289,25 zł.
Przychód ze sprzedaży samochodu stanowiącego środek trwały powstaje niezależnie od tego, czy pojazd ten był w pełni zamortyzowany, czy też nie. Jeśli nie był, wówczas w momencie jego sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki na nabycie lub wytworzenie tego środka trwałego pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty. Sprzedany środek trwały należy wykreślić z ewidencji środków trwałych i WNiP pod datą dokonanej sprzedaży. Jeśli są prowadzone księgi rachunkowe, to przychód ze sprzedaży jest pozostałym przychodem operacyjnym, a wartość niezamortyzowana stanowi pozostały koszt operacyjny.
Przykład – sprzedaż samochodu ciężarowego
W marcu 2020 r. podatnik sprzedał samochód ciężarowy, wpisany do ewidencji środków trwałych i WNiP, za cenę 55 000 zł netto, VAT 23% – 12 650 zł. Jego wartość początkowa wynosiła 130 000 zł, natomiast wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tego pojazdu to 98 000 zł (w tym 12 000 zł niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).
Ujęcie w księgach rachunkowych:
1) faktura za sprzedany samochód:
Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami” – 67 650 zł,
Ma konto „VAT należny” – 12 650 zł,
Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne” – 55 000 zł;
2) wyksięgowanie niezamortyzowanej wartości auta:
Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” – 32 000 zł,
Wn konto „Umorzenie środków trwałych” – 98 000 zł,
Ma konto „Środki trwałe” – 130 000 zł.
_________________________________________
1 Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406.
2 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426 z późn. zm.
3 Wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Legalis.
4 Sygn. 1061-IPTPB1.4511.191.2016.2.KLK, Legalis.
5 Wyrok WSA w Krakowie z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16, Legalis.
6 Wyrok WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, Legalis.
7 Wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16, Legalis.
8 Wyrok NSA z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2050/17, Legalis.
9 Interpretacja ogólna MF z 11 września 2020 r. w sprawie zryczałtowanego przychodu pracownika związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, sygn. DD3.8201.1.2020, Legalis.
10 Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2018 poz. 2159.
11 Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1740.
12 Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.25.2019.1.KF, Legalis.
13 T.j. Dz.U. 2019 poz. 351, z późn. zm.
Podstawa prawna:
• art. 195 k.c.,
• art. 5a pkt 19a, art. 14 ust. 2 pkt 1 i 12, art. 14 ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a-22o, art. 23 ust. 1 pkt 1, 4, 32, 36, 43, 46-48, art. 23 ust. 5-5b i 5e–5h, art. 24 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.,
• art. 4a pkt 9a, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, 4, 11, 30, 46, 48-51, art. 16 ust. 5–5b i 5f-5j, art. 16a–16m, art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.,
• art. 1 pkt 7 i 8, art. 2 pkt 6, art. 9, 15 ustawy zmieniającej.
Artykuł pochodzi z książki Wydawnictwa C.H. Beck „Podatkowe i bilansowe zamknięcie roku 2020” pod. red. prof. nadzw. dr. hab. Artura Hołdy,https://www.ksiegarnia.beck.pl/19591-podatkowe-i-bilansowe-zamkniecie-roku-2020-artur-holda
