środa, 20 styczeń 2021 11:37

Zwolnienie z podatku dochodowego przy sprzedaży lokalu mieszkalnego

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 (dalej: u.p.d.o.f.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych², jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat³ od końca roku podatkowego, w którym ono nastąpiło, przychód ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, przy czym udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego4 z wykładni językowej tego przepisu nie wynika, aby w celu skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a później poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Argumentem nie może być użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który wedle NSA należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a przepis wyraźnie wskazuje, że chodzi o termin ad quem⁵. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest więc według Sądu wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego⁶.

1. Wprowadzenie

W dniu 30 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację podatkową⁷, która dotyczyła prawa do ulgi podatkowej w sytuacji, gdy do nabycia lokalu mieszkalnego doszło wcześniej, aniżeli nastąpiła sprzedaż innej nieruchomości, zaś część ustalonej kwoty za nowe mieszkanie została zapłacona przed tą sprzedażą, a część po nabyciu nowego lokalu. Sekwencja zdarzeń była następująca. W dniu 13 czerwca 2016 r. wnioskodawca wraz z żoną kupił mieszkanie A za 340 000 zł, przy czym 170 000 zł (zadatek) zostało zapłaconych w tym dniu (140 000 zł z umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania B i 30 000 zł ze środków własnych). W dniu 20 lipca 2016 r. autor wniosku sprzedał mieszkanie B za 310 000 zł i otrzymał brakujące 170 000 zł, po czym te 170 000 zł zapłacił następnego dnia za mieszkanie A. Zatem cała kwota (w dwóch częściach) za nabycie lokalu A pochodziła ze sprzedaży mieszkania B, co zostało poświadczone notarialnie.

2. Warunki skorzystania z ulgi podatkowej

W związku z wyżej przedstawioną sytuacją podatnik zwrócił się 24 października 2016 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji czy powinien odprowadzić podatek dochodowy od kwoty 170 000 zł – różnicy między ceną zakupu lokalu A i ceną sprzedaży mieszkania B? W jego ocenie ma on prawo do ulgi podatkowej, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f wskazuje, że aby ją zastosować należy spełnić dwa warunki: po pierwsze przeznaczyć przychód na własne cele mieszkaniowe, a po drugie czynność ta powinna nastąpić przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Obie te przesłanki zostały spełnione, zaś autor wniosku powołał się także na podobne stanowiska, jakie zajęły WSA w Poznaniu w wyroku z 28 października 2015 r.⁸ i WSA w Olsztynie w orzeczeniu z 19 listopada 2015 r.⁹.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w swojej interpretacji¹⁰ stanowisko podatnika za nieprawidłowe, uzasadniając, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być tylko wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, zaś zwrot »począwszy od« oznacza pierwszy moment, od jakiego można dokonać określonych czynności. Zatem nabycie musi nastąpić po zbyciu poprzedniego lokalu. Jedynie wówczas podatnik może zrealizować przesłankę zwolnienia, a zapłata ceny i przeniesienie własności (nabycie) muszą nastąpić nie wcześniej niż od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nabycie mieszkania A, jak też związane z tym wydatki winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego B, inaczej nie można uznać, że przychód ze sprzedaży został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca, w reakcji na tę interpretację, wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Autor wniosku złożył zatem skargę na interpretację, a po podtrzymaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej swojego stanowiska, WSA w Krakowie wydał 20 lipca 2017 r. wyrok¹¹, w którym uchylił zaskarżoną interpretację. Organ podatkowy wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z kolei wyrokiem z 3 grudnia 2019 r. oddalił tę skargę.

3. Chronologia zdarzeń a prawo do zwolnienia podatkowego

W zaistniałej sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – wobec powyższych orzeczeń WSA w Krakowie i NSA – ponownie rozpatrzył sprawę i wydał interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ podatkowy powołał się m.in. na wspomniany wyrok WSA w Krakowie z 20 lipca 2017 r., w którym to orzeczeniu podkreślono, iż art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają, że „dochód ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę, a poza sporem jest, że strony transakcji mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej”.

Dyrektor KIS zwrócił też uwagę na stanowisko WSA w Krakowie, które podzielił NSA w wyroku z 3 grudnia 2019 r., że art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. „nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane”. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż „dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego, a interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia (…). Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji przedmiotowego uregulowania, które pozbawia Skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości B i praw majątkowych z nią związanych przeznaczył na zakup nieruchomości A, służącej zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych (…)”. Zatem dochód ze sprzedaży lokalu B w całości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

___________________________

1 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426 z późn. zm.
2 O których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
3 Wskutek nowelizacji u.p.d.o.f. termin ten został wydłużony do trzech klat, ale zmiana dotyczy tylko dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.
4 Wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3933/17.
5 Terminus ad quem – wg Słownika języka polskiego PWN: „moment przewidywany lub ustalony jako końcowy, zamykający coś”.
6 Naczelny Sąd Administracyjny przywołał w uzasadnieniu tego orzeczenia również wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17, opubl. CBOSA.
7 Sygnatura nr 2461-KDIB2-2.4511.983.2016.8.MM.
8 Sygn. akt I SA/Po 1032/15.
9 Sygn. akt I SA/Ol 652/15.
10 Sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.983.2016.
11 Sygn. akt I SA/Kr 493/17.

Pobierz załącznik:

Pobierz numer w pdf

Sławomir Wach

Ukończył filologię polską na Uniwersytecie Warszawskim. Sekretarz redakcji miesięcznika „Doradztwo Prawne i Podatkowe – RB Biuletyn”. Dziennikarz zajmujący się tematyką dotyczącą prawa, podatków, rachunkowości, rewizji finansowej, rynków kapitałowych, prawa pracy i HR. Był autorem wielu publikacji z zakresu tej tematyki. Przez ponad 10 lat był redaktorem prowadzącym biuletynów elektronicznych BDO. Wieloletni sekretarz redakcji miesięczników „Szachy” i „Szachista”, autor działów szachowych m.in. w „Sztandarze Młodych” i tygodniku „Razem”. Współautor „Klubu szachowego”. Autor książki „Wielki mecz” (wspólnie z Ireneuszem Łukasikiem) z 1989r.. Prywatnie zapalony szachista. Osiągnięcia szachowe to m.in.: Jedyny Reprezentant Polski w Indywidualnych Mistrzostwach Świata Juniorów - XIV m. (Ateny 1971). 8-krotny Indywidualny Mistrz Polski dziennikarzy w szachach, Mistrz Polski w szachach juniorów 1970, 3-krotny drużynowy wicemistrz Polski i mistrz Polski (1971) w szachach, 2-krotny drużynowy wicemistrz Polski i mistrz Polski (1977) w szachach błyskawicznych, 2-krotny Indywidualny Mistrz Szachowy Polski Nauczycieli.