1. Przychód osoby fizycznej i zasada powszechności opodatkowania
Zakres przedmiotowy pojęcia »przychód« osoby fizycznej określają przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze iwartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Zatem zdaniem ustawodawcy przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje co do zasady w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, czyli w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego3.
Zasada powszechności opodatkowania to podstawowe założenie przepisów u.p.d.o.f. Aby można było określone świadczenie uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe4 .
2. Świadczenia nieodpłatne
Przepisy u.p.d.o.f. oraz innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęcia »świadczenie nieodpłatne«, a ustawodawca wskazuje jedynie w art. 11 ust. 2a powyższej ustawy, iż „wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”.
Jak już wyżej wspomniano, na próżno jest szukać definicji »świadczenia nieodpłatnego« w ustawach podatkowych, dlatego dla ustalenia jej treści konieczne jest zapoznanie się z tym, jakie znaczenie temu pojęciu nadają przepisy k.c. Należy także odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych. Pomimo braku ustawowej definicji omawianego pojęcia, w przepisach o PIT ustawodawca wprowadził wyraźne rozgraniczenie między innymi nieodpłatnymi świadczeniami a świadczeniami w naturze. Ustawodawca wskazuje, iż za świadczenia w naturze uznaje się nieodpłatne przekazanie rzeczy lub praw. Można zatem przyjąć, iż ustawodawca miał na myśli, że świadczenia nieodpłatne mają dotyczyć usług. Utwierdzać w tym przekonaniu mogą przepisy prawa cywilnego, zgodnie z którymi przedmiotem nieodpłatnego świadczenia nie są rzeczy, lecz świadczenie usług. Kodeks cywilny określa, iż za nieodpłatne świadczenie nie można uznać sytuacji, gdy dokonujący świadczenia ma z tego tytułu w przyszłości uzyskać korzyść majątkową.
Przykładem nieodpłatnych świadczeń mogą być umowy cywilne:
– użyczenia (art. 710 k.c., cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest bezpłatne używanie określonej rzeczy. Taka sytuacja często spotykana jest w życiu codziennym, przykładowo: nieodpłatne użyczenie przyjacielowi pokoju na określony czas),
– bezpłatnego użytkowania (art. 252 k.c., bezpłatne użytkowanie najczęściej zdarza się w umowach między osobami fizycznymi i związane jest z prawem dożywocia. Przykładowo: córka, nabywając od rodziców nieruchomość w trybie umowy dożywocia, ustanawia na ich rzecz bezpłatne użytkowanie przydomowej działki),
– nieoprocentowanej pożyczki (art. 720 k.c., np. rodzice pożyczają synowi i synowej określoną sumę pieniędzy na remont mieszkania, którą młodzi mają oddać w terminie dwóch lat bez oprocentowania). Istotą nieodpłatnego świadczenia jest nie tylko jego bezpłatność, rozumiana jako brak wynagrodzenia, ale także brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, teraz lub w przyszłości.
Nieodpłatne świadczenia otrzymane przez osobę fizyczną zazwyczaj wiążą się z powstaniem przychodu po stronie tej osoby. Przychód w zależności od okoliczności podlegać może opodatkowaniu lub korzystać ze zwolnienia. W przypadku zwolnienia nie jest brany pod uwagę przy rozliczaniu się z urzędem skarbowym.
Okazuje się bowiem, że w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie powinno zostać opodatkowane, to podatnicy bardzo często zapominają o ciążącym na nich obowiązku dokonania rozliczenia i zapłacenia podatku z tego tytułu.
Niekiedy to sami podatnicy muszą opodatkować wartość uzyskanego nieodpłatnie świadczenia; innym razem powinność zapłaty podatku lub zaliczki na podatek ciąży na przekazującym świadczenia, który pełni funkcję płatnika5.
Nieodpłatne świadczenie może powstać na skutek:
– nieodpłatnego wykonania na rzecz podatnika jakiejś usługi,
– nieodpłatnego udostępnienia rzeczy (np. samochodu),
– nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości.
3. Nieodpłatne świadczenia w orzecznictwie
W orzecznictwie polskich sądów podkreśla się, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia świadczeń nieodpłatnych6. Dlatego musiał zostać wypracowany spójny pogląd, który może posłużyć za punkt odniesienia do dalszych rozważań. Zgodnie z nim przez świadczenia nieodpłatne dla celów podatkowych należy rozumieć wszelkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne, zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy7.
Przytoczoną definicję akceptują także organy skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku wskazał, że warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie, jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia (dowozu do pracy) nie może być uznana za powyższą skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową8.
Z innego wyroku NSA dowiadujemy się, iż pojęcie »świadczenie nieodpłatne«, użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy9.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, iż wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia »świadczenie nieodpłatne«, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków)10.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego przypomina się z kolei, że świadczenie nieodpłatne musi mieć charakter realny: „Przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy inne nieodpłatne świadczenie jest nie tylko pozostawione do dyspozycji pracownika, ale również przez niego faktycznie otrzymane. Czyli przychód osiągnięty przez pracownika powinien mieć charakter realny i skonkretyzowany11”. Natomiast NSA w kolejnym swoim wyroku zwrócił uwagę, iż sam fakt nieotrzymywania wynagrodzenia od spółki przez członków jej zarządu nie oznacza jeszcze uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Rozstrzygnięcie kwestii, czy w danym wypadku podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie, wymaga zawsze szczegółowej analizy stanu faktycznego przez organy podatkowe12.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż „zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy, wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego, obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób”13.
4. Podsumowanie
Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia »świadczenia nieodpłatnego«. W celu wyjaśnienia tej definicji trzeba sięgnąć do przepisów k.c. oraz zapoznać się z orzeczeniami sądów, a także interpretacjami organów podatkowych. Okazuje się bowiem, iż zgodnie z praktyką polskich sądów definicja »świadczenia nieodpłatnego« ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, a w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Należy jednak pamiętać, iż rozstrzygnięcie kwestii, czy w danym wypadku podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie, wymaga zawsze szczegółowej analizy stanu faktycznego przez organy podatkowe.
__________________________________________________
1 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.
2 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1145.
3 https://www.gofin.pl/podatki/17,1,61,152490,przychody-z-nieodplatnych-swiadczen.html, dostęp: 18.08.2020 r.
4 Interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-128/16-2/AG.
5 R. Kowalski, Nieodpłatne świadczenia [online]. Publikacje Elektroniczne ABC, 2020-07-23 [dostęp: 2020-08-14]. Dostęp w internecie: https://sip.lex.pl/#/publication/469835035.
6 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2061/13.
7 https://poradnikprzedsiebiorcy.pl/-przychody-z-nieodplatnych-swiadczen-na-gruncie-pit-i-cit, dostęp: 18.08.2020 r. Por. także interpretację indywidualną prawa podatkowego z 3 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.402.2019.2.ŚS.
8 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3275/14.
9 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13.
10 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 383/16.
11 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.
12 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12.
13 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11.
Bibliografia
1. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.
2. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. 2019 poz. 1145.
3. R. Kowalski, Nieodpłatne świadczenia [online]. Publikacje Elektroniczne ABC, 2020-07-23 [dostęp: 2020-08-14]. Dostęp w internecie: https://sip.lex.pl/#/publication/469835035.
Orzecznictwo
1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3275/14.
2. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13.
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 383/16.
4. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.
5. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12.
Interpretacje
1. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 3 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.402.2019.2.ŚS.
2. Interpretacji indywidualna prawa podatkowego z 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-128/16-2/AG.
