Świadczenia nieodpłatne w PIT

Zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 (dalej: u.p.d.o.f.) przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o PIT nie określa jasno, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnych świadczeń”.

W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgnąć do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny 2 (zwanej dalej „k.c.”) oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

Podatek dochodowy od osób fizycznych ma bardzo szeroki zakres, może zdarzyć się, że nawet jeśli podatnik nie uzyskał przychodu, to i tak w świetle przepisów podatkowych pewne świadczenia mogą zostać uznane za przysporzenie wymagające opodatkowania.

1. Przychód osoby fizycznej i zasada powszechności opodatkowania

Zakres przedmiotowy pojęcia »przychód« osoby fizycznej określają przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art.

30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze iwartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Zatem zdaniem ustawodawcy przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje co do zasady w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, czyli w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego 3 .

Zasada powszechności opodatkowania to podstawowe założenie przepisów u.p.d.o.f. Aby można było określone świadczenie uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe 4 .

2. Świadczenia nieodpłatne

Przepisy u.p.d.o.f. oraz innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęcia »świadczenie nieodpłatne«, a ustawodawca wskazuje jedynie w art. 11 ust. 2a powyższej ustawy, iż „wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”.

Jak już wyżej wspomniano, na próżno jest szukać definicji »świadczenia nieodpłatnego« w ustawach podatkowych, dlatego dla ustalenia jej treści konieczne jest zapoznanie się z tym, jakie znaczenie temu pojęciu nadają przepisy k.c. Należy także odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

Pomimo braku ustawowej definicji omawianego pojęcia, w przepisach o PIT ustawodawca wprowadził wyraźne rozgraniczenie między innymi nieodpłatnymi świadczeniami a świadczeniami w naturze. Ustawodawca wskazuje, iż za świadczenia w naturze uznaje się nieodpłatne przekazanie rzeczy lub praw.

Można zatem przyjąć, iż ustawodawca miał na myśli, że świadczenia nieodpłatne mają dotyczyć usług. Utwierdzać w tym przekonaniu mogą przepisy prawa cywilnego, zgodnie z którymi przedmiotem nieodpłatnego świadczenia nie są rzeczy, lecz świadczenie usług.

Kodeks cywilny określa, iż za nieodpłatne świadczenie nie można uznać sytuacji, gdy dokonujący świadczenia ma z tego tytułu w przyszłości uzyskać korzyść majątkową.

Przykładem nieodpłatnych świadczeń mogą być umowy cywilne:

użyczenia (art. 710 k.c., cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest bezpłatne używanie określonej rzeczy. Taka sytuacja często spotykana jest w życiu codziennym, przykładowo: nieodpłatne użyczenie przyjacielowi pokoju na określony czas),
bezpłatnego użytkowania (art. 252 k.c., bezpłatne użytkowanie najczęściej zdarza się w umowach między osobami fizycznymi i związane jest z prawem dożywocia. Przykładowo: córka, nabywając od rodziców nieruchomość w trybie umowy dożywocia, ustanawia na ich rzecz bezpłatne użytkowanie przydomowej działki),
nieoprocentowanej pożyczki (art. 720 k.c., np. rodzice pożyczają synowi i synowej określoną sumę pieniędzy na remont mieszkania, którą młodzi mają oddać w terminie dwóch lat bez oprocentowania). Istotą nieodpłatnego świadczenia jest nie tylko jego bezpłatność, rozumiana jako brak wynagrodzenia, ale także brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, teraz lub w przyszłości.

Nieodpłatne świadczenia otrzymane przez osobę fizyczną zazwyczaj wiążą się z powstaniem przychodu po stronie tej osoby. Przychód w zależności od okoliczności podlegać może opodatkowaniu lub korzystać ze zwolnienia. W przypadku zwolnienia nie jest brany pod uwagę przy rozliczaniu się z urzędem skarbowym.

Okazuje się bowiem, że w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie powinno zostać opodatkowane, to podatnicy bardzo często zapominają o ciążącym na nich obowiązku dokonania rozliczenia i zapłacenia podatku z tego tytułu.

Niekiedy to sami podatnicy muszą opodatkować wartość uzyskanego nieodpłatnie świadczenia; innym razem powinność zapłaty podatku lub zaliczki na podatek ciąży na przekazującym świadczenia, który pełni funkcję płatnika 5 .

Nieodpłatne świadczenie może powstać na skutek:

– nieodpłatnego wykonania na rzecz podatnika jakiejś usługi,
– nieodpłatnego udostępnienia rzeczy (np. samochodu),
– nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości.
3. Nieodpłatne świadczenia w orzecznictwie

W orzecznictwie polskich sądów podkreśla się, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia świadczeń nieodpłatnych 6 . Dlatego musiał zostać wypracowany spójny pogląd, który może posłużyć za punkt odniesienia do dalszych rozważań.

Zgodnie z nim przez świadczenia nieodpłatne dla celów podatkowych należy rozumieć wszelkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne, zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj.

niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy 7 .

Przytoczoną definicję akceptują także organy skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku wskazał, że warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie, jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia (dowozu do pracy) nie może być uznana za powyższą skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową 8 .

Z innego wyroku NSA dowiadujemy się, iż pojęcie »świadczenie nieodpłatne«, użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art.

353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy 9 .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, iż wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia »świadczenie nieodpłatne«, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków) 10 .

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego przypomina się z kolei, że świadczenie nieodpłatne musi mieć charakter realny: „Przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy inne nieodpłatne świadczenie jest nie tylko pozostawione do dyspozycji pracownika, ale również przez niego faktycznie otrzymane.

Czyli przychód osiągnięty przez pracownika powinien mieć charakter realny i skonkretyzowany 11 ”. Natomiast NSA w kolejnym swoim wyroku zwrócił uwagę, iż sam fakt nieotrzymywania wynagrodzenia od spółki przez członków jej zarządu nie oznacza jeszcze uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy w danym wypadku podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie, wymaga zawsze szczegółowej analizy stanu faktycznego przez organy podatkowe 12 .

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż „zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy, wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania.

Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego, obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust.

1 pkt 2 u.p.d.o.p.

należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób” 13 .

4. Podsumowanie

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia »świadczenia nieodpłatnego«. W celu wyjaśnienia tej definicji trzeba sięgnąć do przepisów k.c. oraz zapoznać się z orzeczeniami sądów, a także interpretacjami organów podatkowych.

Okazuje się bowiem, iż zgodnie z praktyką polskich sądów definicja »świadczenia nieodpłatnego« ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, a w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy jednak pamiętać, iż rozstrzygnięcie kwestii, czy w danym wypadku podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie, wymaga zawsze szczegółowej analizy stanu faktycznego przez organy podatkowe.

__________________________________________________

1 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.

2 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1145.

3 https://www.gofin.pl/podatki/17 ,1,61,152490,przychody-z-nieodplatnych-swiadczen.html, dostęp: 18.08.2020 r.

4 Interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-128/16-2/AG.

5 R. Kowalski, Nieodpłatne świadczenia [online]. Publikacje Elektroniczne ABC, 2020-07-23 [dostęp: 2020-08-14]. Dostęp w internecie: https://sip.lex.pl/#/publication/469835035.

6 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2061/13.

7 https://poradnikprzedsiebiorcy.pl/-przychody-z-nieodplatnych-swiadczen-na-gruncie-pit-i-cit , dostęp: 18.08.2020 r. Por. także interpretację indywidualną prawa podatkowego z 3 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.402.2019.2.ŚS.

8 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3275/14.

9 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13.

10 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 383/16.

11 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

12 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12.

13 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11.

Bibliografia

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. 2019 poz. 1145.
Kowalski, Nieodpłatne świadczenia [online]. Publikacje Elektroniczne ABC, 2020-07-23 [dostęp: 2020-08-14]. Dostęp w internecie: https://sip.lex.pl/#/publication/469835035.

Orzecznictwo

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3275/14.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 383/16.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12.

Interpretacje

Interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 3 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.402.2019.2.ŚS.
Interpretacji indywidualna prawa podatkowego z 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-128/16-2/AG.