Darowizna przedsiębiorstwa dla członków rodziny w kontekście podatku od towarów i usług

1. Wprowadzenie

Sednem wydanej 20 czerwca 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji podatkowej2 była kwestia czy planowana przez właścicielkę przedsiębiorstwa darowizna jego składników majątku na rzecz dwóch córek będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Autorka wniosku jest czynnym podatnikiem VAT, a jej działalność gospodarcza dotyczy wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami własnymi bądź dzierżawionymi. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. budynki, grunty, know-how, tajemnice przedsiębiorstwa, umowy najmu, meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie. Właścicielka przekaże w formie darowizny, wraz z mężem, całe przedsiębiorstwo dwóm córkom, które otrzymają udziały w wysokości po ½, przy czym tuż po tej darowiźnie przestanie prowadzić działalność gospodarczą i nie zostawi sobie jakichkolwiek składników majątkowych tegoż przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni poinformowała, iż córki prowadzą własne przedsiębiorstwo w formie spółki jawnej (która również jest czynnym podatnikiem VAT) i po darowiźnie włączą otrzymane przedsiębiorstwo do swojego i będą kontynuowały jego działalność. Zmianie ulegnie tylko przez krótki czas liczba właścicieli przedsiębiorstwa, lecz po aporcie będzie ono znowu wyłączną własnością jednego podmiotu, czyli spółki.

2. Przeniesienie przedsiębiorstwa na współwłasność

Zgodnie ze stanowiskiem właścicielki przedstawionym we wniosku, omawiana darowizna – w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – nie powinna być opodatkowana, jeśli chodzi o VAT. Wnioskodawczyni przypomniała, że zgodnie z art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny3 (dalej k.c.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym m.in. własność nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, tajemnice przedsiębiorstwa. W opisanym stanie zmieni się właściciel wszystkich składników majątkowych, ale „nie zmieni się ich substancja biznesowa (istota, funkcje i wzajemne powiązania). Przekazana masa będzie zdolna do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywana”. Wnioskodawczyni powołała się również na wyrok WSA w Białymstoku z 2 października 2019 r.4, zgodnie z którym „organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia”.

Na współwłasność będzie przeniesione przedsiębiorstwo w myśl art. 552 k.c.5. W ocenie autorki wniosku transakcją zbycia jest także darowizna, również ta w częściach ułamkowych, a ponieważ jej przedmiotem są wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa, to jest ono przedsiębiorstwem w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

3. Kontynuacja działalności przedsiębiorstwa przekazanego darowizną

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe i przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez tę dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że tą dostawą jest również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny. Wskazał też, że „pojęcie »transakcja zbycia« należy rozumieć podobnie jak termin »dostawa towarów« w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. że »zbycie« obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego”.

Dyrektor KIS podkreślił, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem nieopodatkowania zbycia przedsiębiorstwa i przypomniał, że zgodnie z art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność), zaś wg art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku darowanego przedsiębiorstwa nie będzie prowadził żaden z nabywców – uczyni to dopiero podmiot trzeci, czyli spółka jawna, jaką tworzą córki i do której zamierzają przenieść otrzymane udziały. Wskazał też, że wskutek przekazania córkom współwłasności w wysokości po 1/2 udziału „nie występuje tu dostawa dla jednego podmiotu, np. podatnika VAT całości prowadzonego przedsiębiorstwa”.

Dyrektor KIS doprecyzował też, że każda z córek otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość. Dlatego też uznał, iż „przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., lecz darowizna udziałów w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cechy fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności, przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”. W konkluzji interpretacji Dyrektor KIS stwierdził też, że darowiznę części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować jako dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług

_____________________

1 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106.
2. Sygn. 0112-KDIL1-2.4012.141.2020.3.PM.
3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1145.
4 Sygn. akt I SA/Bk 320/19.
5 Art. 552 k.c.: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.