1. Wprowadzenie
Wnioskodawcą interpretacji był komandytariusz w spółce komandytowej, którego dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka ta powstała 28 października 2015 r. wskutek przekształcenia – zgodnie z art. 551 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych3 (dalej k.s.h.) – spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której wnioskodawca był akcjonariuszem. Wkłady wspólników do spółki komandytowej były tej samej wartości co udziały wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej (wnioskodawcy w kwocie 18 994 296 zł), co znalazło swoje odzwierciedlenie w planie przekształcenia i opinii biegłego rewidenta z badania tegoż planu. Co ważne, do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej doszło przed końcem jej roku obrotowego i nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki komandytowej w formie wypowiedzenia umowy spółki osobowej (później zostanie wykreślony jako jej wspólnik), otrzymując za to ustalone wynagrodzenie pieniężne. Dlatego też zadał w swym wniosku o interpretację pytanie: czy zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej będzie wartość wkładu wnioskodawcy określonego w umowie spółki komandytowej? W jego ocenie odpowiedź fiskusa powinna być twierdząca.
2. Wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną
Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa, argumentując, że przy wystąpieniu ze spółki komandytowej jego wydatki na objęcie w niej udziałów powinno się ustalić na moment wniesienia wkładu do tejże spółki.
Zatem tym wydatkiem jest ów wkład do spółki komandytowej, zaś jego wartość odpowiada udziałowi w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca przytoczył fragment wyroku NSA z 8 sierpnia 2018 r.4, w którym określił on, że „Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce. Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce”. Odwołał się także do orzeczenia WSA w Łodzi z 14 grudnia 2017 r.5, zwracając uwagę na wskazanie przez ten sąd, że „w tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej”.
Według wnioskodawcy wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy ustalić na moment objęcia przez niego udziałów w spółce komandytowej, także w odniesieniu do spółki osobowej, która powstała wskutek przekształcenia, o czym świadczy wyrok NSA z 5 lipca 2019 r.6. Stwierdził również, że w myśl art. 553 § 1 „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Artykuł ten wyraża zasadę kontynuacji, która polega na przyjęciu, iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną”.
3. Rozliczenie udziału kapitałowego wspólnika
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w interpretacji stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, w nawiązaniu do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa7, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja tej pierwszej spółki i powstanie nowego podmiotu, a tylko jako proces, którego celem jest zmiana formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 65 § 1 k.s.h. przy wystąpieniu wspólnika ze spółki wartość jego udziału kapitałowego albo spadkobiercy ustala się wg osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Następstwem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej jest zatem obowiązek rozliczenia jego udziału kapitałowego.
Dyrektor KIS przypomniał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, zaś art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy stanowi, że do przychodów określonych w art. 14 ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania (…) pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem środki z tytułu tego wystąpienia, odpowiadające nadwyżce środków pieniężnych ponad wyżej określoną wartość są przychodem z działalności gospodarczej.
W ocenie Dyrektora KIS wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną są fizycznie wydatkowane środki w związku z objęciem tego prawa. Zarazem zwrócił uwagę na neutralność podatkową przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową: „w momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) w planie przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej i wysokości ogółu praw i obowiązków wspólników wtej spółce. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki historyczne, poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej”. W podsumowaniu interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że nie można zgodzić się z wnioskodawcą, iż wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej będzie wartość wkładu wnioskodawcy określonego w umowie spółki komandytowej, gdyż w myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. tymi wydatkami będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.
_______________________________________________
1 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.
2 Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.72.2020.1.PS.
3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 505.
4 Sygn. akt II FSK 2276/16.
5 Sygn. akt I SA/Łd 903/17.
6 Sygn. akt II FSK 2956/17.
7 T.j. Dz.U. 2019 poz. 900.
