1. Wartość pracy własnej podatnika
Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są wydatki w znaczeniu ekonomicznym, sfinansowane z majątku podatnika. Zatem wydatek powinien być poniesiony na rzecz innego podmiotu niż samego podatnika, zamierzającego uwzględnić ten wydatek w swoim rachunku podatkowym. Wartość pracy samego podatnika nie spełnia definicji wydatku, gdyż nie jest to wydatek „poniesiony” na rzecz kogoś innego. Ponadto nie jest to koszt innego rodzaju niż faktycznie poniesiony, w stosunku do którego przepisy podatkowe przewidywałyby możliwość ich uwzględnienia w rachunku podatkowym. Dlatego też podatnik będący osobą fizyczną nie może „wycenić” swojej pracy, jaką wkłada w prowadzenie przedsiębiorstwa, i uwzględnić wartości tej pracy w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie może także sam sobie wypłacać wynagrodzenia za pracę, gdyż nie może zawrzeć umowy sam ze sobą.
Dla uniknięcia wątpliwości ustawodawca uregulował tę kwestię wprost w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika jednoznaczny zakaz uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika. Celem tej regulacji jest wyeliminowanie sytuacji, w której koszty podatkowe byłyby ustalane przez podatników w sposób wysoce subiektywny i tym samym uprawdopodabniający jego oddalenie od realnych kosztów danej pracy. Założono bowiem, że zakup danej usługi od podmiotu zewnętrznego (np. koszt pracy w formie wynagrodzenia za pracę świadczoną przez niespokrewnione osoby czy też koszt usług świadczonych przez innych przedsiębiorców) jest ustalany na rynkowych warunkach obowiązujących w danej miejscowości i przy panujących tam realiach, a więc w sposób, który da się zweryfikować pod względem rynkowości. Gdyby natomiast pozostawić podatnikom możliwość zaliczania pracy własnej do kosztów podatkowych, istniałoby ryzyko, że wysokość tych kosztów byłaby ustalana zbyt swobodnie, w sposób uniemożliwiający organom podatkowym weryfikację realności tych kosztów.
Mimo że ustawodawca złagodził od 1 stycznia 2019 r. regulacje odnoszące się do kosztów zatrudnienia małżonka podatnika i jego małoletnich dzieci, to jednak nie zdecydował się na zmianę w stosunku do wartości pracy samego podatnika. Zatem również obecnie wartość pracy samego podatnika nie może stanowić kosztu podatkowego. W wyroku z 10 stycznia 2019 r.4 NSA potwierdził, że zakaz uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości pracy własnej dotyczy również sytuacji, gdy koszt tej pracy jest pokrywany z dotacji otrzymywanej przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i jednocześnie mającego w niej określoną funkcję zawodową (dyrektora przedszkola).
2. Wartość pracy własnej podatnika jako wspólnika spółki osobowej
Ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą, choć może wydawać się niesprawiedliwe dla samych podatników, to jednak nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych. Pewne pytania mogą natomiast pojawić się w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.
Analogiczna zasada wynika z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wspólników spółek osobowych będących osobami prawnymi. Oznacza to, że poniesione określone koszty dla korzyści spółki osobowej, o ile spełniają definicję podatkowych kosztów uzyskania przychodów, stają się kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez każdego ze wspólników tej spółki, odpowiednio w podatku dochodowym od osób prawnych (gdy wspólnik jest osobą prawną) oraz podatku dochodowym od osób fizycznych (gdy wspólnik jest osobą fizyczną). Wynika to z tego, że uczestnictwo każdego ze wspólników w spółce osobowej uważa się za formę prowadzenia działalności gospodarczej, z której każdy ze wspólników rozlicza się indywidualnie, niezależnie od pozostałych wspólników tej spółki, a według wspomnianych przepisów art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. należy taki koszt przyporządkować do poszczególnych wspólników.
O ile jasne jest, że dany wspólnik będący osobą fizyczną nie może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów kosztów własnej pracy w spółce osobowej, o tyle powstaje pytanie, czy koszt pracy własnej tego wspólnika może zostać uwzględniony jako koszty uzyskania przychodów pozostałych wspólników tej spółki. Jedynie w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną istnieje jednoznaczna regulacja stanowiąca, że taki koszt nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tej osoby prawnej. Wynika to bowiem wprost z art. 16 ust. 1 pkt 13c u.p.d.o.p., który odnosi się do wartości pracy własnej wspólnika będącego osobą fizyczną w spółce osobowej.
Jednak żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyklucza wprost – w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi – możliwości zaliczenia do ich kosztów uzyskania przychodów wartości pracy własnej innego wspólnika, będącego osobą fizyczną. W związku z brakiem takiego zakazu należy uznać, że istnieje możliwość, aby taki koszt stanowił koszty uzyskania przychodów pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi na ogólnych zasadach. Warunkiem zaliczenia takiego kosztu jest jedynie to, aby istniała podstawa prawna, na mocy której dochodzi do zapłaty za czynności wykonywane przez takiego wspólnika. Takie stanowisko wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 grudnia 2018 r.5
Od relacji między wspólnikiem a jej spółką, w której wspólnik wykonuje określone czynności na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, należy odróżnić sytuację, gdy wspólnik występuje w relacji jako podmiot prowadzący odrębną działalność gospodarczą. Żaden przepis podatkowy nie wyłącza z kosztów podatkowych spółki osobowej kosztów wynikających z dokonania zapłaty takiemu wspólnikowi (jako odrębnemu przedsiębiorcy) z tytułu wykonanych usług. W konsekwencji koszty spółki z tytułu zapłaty takiemu wspólnikowi wynagrodzenia za usługi będą stanowić koszty uzyskania przychodów wszystkich wspólników tej spółki (będących zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi) w proporcji do udziału, w jakim każdy z nich partycypuje w zyskach tej spółki, w tym również tego wspólnika, który te usługi wykonuje. Takie stanowisko potwierdza szereg interpretacji podatkowych.
Interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 6 listopada 2018 r.6
Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy wspólnik spółki komandytowej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z tą spółką następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej wydatków na nabycie usług od wspólnika, świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.
W rozpatrywanej sprawie świadczenie przez Wnioskodawczynię usług nastąpi na podstawie stosunku prawnego (umowy cywilnoprawnej) łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze – Wnioskodawczynię (jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą) oraz Spółkę. Dlatego też wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być uznane za pracę własną w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
Analogiczne podejście wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 maja 2019 r.7 . Przedstawione stanowisko wynika z tego, że za wartość „pracy własnej”, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., rozumie się jedynie wartość pracy wykonywanej osobiście przez danego wspólnika, w ramach stosunków cywilnoprawnych zawieranych z osobami fizycznymi poza działalnością gospodarczą tego wspólnika, takich jak umowa o pracę czy umowy cywilnoprawne (np. umowa-zlecenie albo umowa o dzieło), jak również pracy wykonywanej bezumownie. Wartością pracy własnej w tym rozumieniu nie są natomiast czynności wykonywane przez wspólnika na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej tego wspólnika.
Przykład
Spółka jawna ma trzech wspólników: wspólnik A jest spółką z o.o., a wspólnicy B i C są osobami fizycznymi. Między spółką a wspólnikiem C została zawarta umowa-zlecenie na jednorazowe świadczenie usług doradczych o wartości 9 000 zł, związanych z próbą rozpoczęcia sprzedaży za granicą. Wspólnik B prowadzi ponadto jednoosobową działalność gospodarczą niezwiązaną z działalnością spółki, w ramach której podnajmuje lokal na siedzibę spółki za cenę 1 200 zł netto miesięcznie.
Przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów spółki jawnej jako podmiotu transparentnego podatkowo są przypisywane poszczególnym jej wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku tej spółki. Ta zasada wynika z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. (dla wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) i odpowiednio z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (dla wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych). Zatem standardowy koszt w spółce jawnej jest częściowym kosztem spółki z o.o. oraz częściowym kosztem podatkowym wspólników będących osobami fizycznymi w proporcji do udziału każdego z nich w zyskach spółki.
Zarówno wspólnicy A i C, jak i wspólnik B mogą zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów poniesiony przez spółkę koszt najmu lokalu podnajmowanego przez wspólnika B. Zakładając, że udział każdego z tych wspólników w zysku spółki jest równy, a umowa spółki nie przewiduje innych postanowień, każdy z nich uwzględni jako koszt podatkowy w swoim rozliczeniu podatkowym po 400 zł netto miesięcznie kosztu podatkowego z tytułu najmu lokalu. Ponadto wspólnik B w rozliczeniu podatkowym swojej indywidualnej działalności gospodarczej wykaże przychód podatkowy w wysokości 1 200 zł netto miesięcznie, czyli w kwocie wynagrodzenia za najem lokalu. Koszt wynagrodzenia zapłaconego wspólnikowi C z tytułu umowy-zlecenia będzie mógł zostać uwzględniony wyłącznie przez wspólnika B i tylko w części, która przypada na niego stosownie do jego udziału w zysku spółki (tj. 3 000 zł przy założeniu równych udziałów w zysku spółki). Wspólnik C nie będzie mógł rozpoznać takiego kosztu podatkowego, gdyż wykonywana praca stanowi wartość pracy własnej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Wspólnik A zaś nie będzie mógł rozpoznać takiego kosztu podatkowego z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 13c u.p.d.o.p.
Reasumując, należy stwierdzić, że:
1) koszt pracy własnej wspólnika będącego osobą fizyczną (rozumianej jako praca wykonywana poza działalnością gospodarczą) w spółce osobowej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika,
2) koszt pracy własnej wspólnika spółki osobowej stanowi koszty uzyskania przychodów pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi, pod warunkiem zawarcia między spółką a tym wspólnikiem umowy będącej podstawą prawną takiej relacji,
3) koszt pracy własnej wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną w spółce osobowej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u wspólnika tej spółki będącego osobą prawną, na skutek wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 13c u.p.d.o.p.,
4) koszt wypłacony wspólnikowi z tytułu usług wykonanych przez niego na rzecz spółki osobowej, w której sam jest wspólnikiem w ramach działalności gospodarczej, jest kosztem uzyskania przychodów ze spółki zarówno w części przypadającej na tego wspólnika, jak i w części przypadającej na pozostałych wspólników (będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi).
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że ograniczenia wynikające z pracy własnej dotyczą wyłącznie funkcjonowania osoby fizycznej w spółce osobowej, tj. takiej, która nie posiada osobowości prawnej i tym samym nie jest odrębnym od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego. Ograniczenia nie dotyczą spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną (tj. spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej oraz spółki z o.o.), a także spółki komandytowo-akcyjnej (która, mimo że nie posiada osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), jak również innych podmiotów posiadających osobowość prawną i podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (np. spółdzielnie, fundacje czy stowarzyszenia). Zatem koszty ponoszone przez te spółki (i odpowiednio pozostałe osoby prawne) na rzecz swoich wspólników (i odpowiednio członków spółdzielni, założycieli fundacji czy stowarzyszenia) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tych podmiotów na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W praktyce – poza wymogiem istnienia związku poniesionego kosztu z uzyskaniem przychodu bądź przynajmniej zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów – sprowadza się to do wymogu istnienia umowy między spółką a jej wspólnikiem, będącej podstawą prawną relacji między nimi, w związku z którą powstaje koszt po stronie spółki.
3. Koszt pracy małżonka podatnika oraz jego małoletnich dzieci
3.1. Stan prawny od 1 stycznia 2019 r.
Oprócz własnej pracy samego podatnika, wyłączeniu podlega też wartość pracy jego małżonka oraz małoletnich dzieci. O ile jednak w przeszłości był całkowity zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów pracy małżonka podatnika i jego małoletnich dzieci, poniesionych w jakikolwiek sposób, o tyle od 1 stycznia 2019 r. przepisy złagodzono – ustawodawca pozwolił podatnikowi na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów związanych z zatrudnieniem tej grupy najbliższych mu osób.
W wyniku nowelizacji wprowadzonej przepisami art. 7 pkt 9 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym8 (dalej: ustawa nowelizująca, wprowadzająca uproszczenia dla przedsiębiorców) dotychczasowa treść art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. została zmodyfikowana. Począwszy od 1 stycznia 2019 r. kosztem uzyskania przychodów może być następujące wynagrodzenie, wypłacane przez podatnika na rzecz jego najbliższych:
1) określone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych),
2) określone w art. 13 pkt 2, 8 i 9 u.p.d.o.f. (z umów o dzieło, umów-zleceń i kilku innych rodzajów przychodów z działalności wykonywanej osobiście),
3) z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich9 (dalej: u.p.a.).
Wprowadzenie zamkniętego katalogu podstaw prawnych, z których wynagrodzenie wypłacone najbliższym podatnika może stanowić koszty uzyskania przychodów, oznacza, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie innych podstaw prawnych takim kosztem być nie może. Ograniczenie kosztów podatkowych względem wartości pracy małżonka nie jest uzależnione od istnienia wspólności majątkowej między małżonkami. W konsekwencji również w przypadku, gdy między małżonkami zawarta została umowa o rozdzielności majątkowej, wartość pracy małżonka podatnika – jeżeli poniesiony koszt jego pracy jest udokumentowany inną umową niż wyżej wyszczególnione bądź też jego praca nie została udokumentowana w ogóle – nie jest kosztem podatkowym zatrudniającego go podatnika.
Powyższe przepisy stosuje się z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 55 i art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik, rozpoznając koszty uzyskania przychodów z powyższych tytułów, powinien stosować ogólne zasady określające moment rozpoznania tych kosztów, tak jak przy zatrudnianiu osób niespokrewnionych. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej uproszczenia dla przedsiębiorców, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części opłacanej przez pracodawcę (jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionych pracowników).
W stosunku do małżonka podatnika i jego małoletnich dzieci należy rozumieć pojęcie pracy własnej tak samo, jak w odniesieniu do kosztów pracy samego wspólnika. Chodzi zatem o pracę wykonywaną osobiście, w ramach stosunków cywilnoprawnych zawieranych z osobami fizycznymi niebędącymi przedsiębiorcami. W przypadku małżonka i małoletnich dzieci do pracy własnej należy zaliczyć też wsparcie działalności podatnika wykonywane nieodpłatnie bez żadnej podstawy prawnej, a jedynie w ramach rodzinnej pomocy domowników.
Wartością pracy własnej w tym rozumieniu nie jest natomiast koszt ponoszony przez samego podatnika bądź spółkę osobową, w której ten podatnik jest wspólnikiem, za czynności wykonywane przez małżonka takiego podatnika na podstawie działalności gospodarczej. Jest to wówczas koszt podatnika poniesiony na rzecz innego przedsiębiorcy, który może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Koszty wynikające ze współpracy między firmami małżonków mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów każdego z nich na ogólnych zasadach, mimo łączącego ich stosunku małżeńskiego. Małżonkowie występują bowiem wówczas jako odrębne podmioty gospodarcze. Każdy u siebie musi wykazać w swoim indywidualnym rachunku podatkowym koszty i odpowiednio przychody z tytułu tej współpracy. Potwierdza to szereg interpretacji podatkowych Dyrektora KIS10. Należy przy tym pamiętać, że przepisy podatkowe dotyczące cen transferowych wymagają zachowania relacji rynkowych między osobami blisko ze sobą spokrewnionych (art. 23o ust. 1 u.p.d.o.f.).
Na podstawie wyżej określonych przepisów dotyczy to tylko małżonka podatnika i jego małoletnich dzieci. Zatem wynagrodzenie wypłacane dzieciom pełnoletnim, innym członkom rodziny podatnika niż ci, którzy zostali wyszczególnieni wprost w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., oraz osobom pozostającym z podatnikiem w związkach nieformalnych może być kosztem uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, także w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego zgodnie z jakąkolwiek inną podstawą prawną. Taki wydatek musi spełniać jedynie ogólną przesłankę możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bądź odpowiednio art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
3.2. Wynagrodzenie określone w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Artykuł 12 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się do szerokiego kręgu stosunków generujących przychód podatkowy osoby fizycznej, tj.:
1) stosunku służbowego,
2) stosunku pracy,
3) pracy nakładczej,
4) spółdzielczego stosunku pracy.
Umożliwienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów zatrudnienia na podstawie powyższych stosunków prawnych małżonka podatnika bądź jego małoletnich dzieci oznacza w praktyce, że w większości przypadków – począwszy od 1 stycznia 2019 r. – takie wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Podatnik musi jedynie zadbać o to, aby zatrudnienie odbywało się na podstawie formalnie zawartych umów z powyższych tytułów prawnych.
3.3. Wynagrodzenie określone w art. 13 pkt 2, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się do:
1) przychodów z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa,
2) przychodów z uprawiania sportu, stypendiów sportowych przyznawanych na podstawie odrębnych przepisów oraz przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.
Z kolei art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od:
1) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3) przedsiębiorstwa w spadku.
Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Dzięki rozszerzeniu możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie małżonka bądź jego małoletnich dzieci na przypadki wykonywania przez nich działalności osobiście, ustawodawca wyszedł naprzeciw oczekiwaniom, które wynikały z praktyki. Stosowanie takich umów jak np. umowa-zlecenie czy umowa o dzieło jest bowiem rozwiązaniem powszechnie spotykanym w obrocie gospodarczym.
3.4. Wynagrodzenie z tytułu odbywania praktyk absolwenckich
Ustawa o praktykach absolwenckich reguluje zasady odbywania przez absolwentów gimnazjów oraz szkół podstawowych praktyk służących zdobywaniu przez nich doświadczenia i nabywania umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania pracy. Praktyka może być odpłatna bądź nieodpłatna. W przypadku gdy jest odpłatna, wówczas wynagrodzenie wypłaca się praktykantowi zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a.
4. Wartość pracy małżonka i małoletnich dzieci wspólnika spółki osobowej
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. odnosi się również do kwestii wartości pracy małżonków wspólników spółki osobowej oraz ich małoletnich dzieci. Wynagrodzenie wypłacane osobom z tego kręgu podlega ograniczeniu tylko do wynagrodzeń pochodzących z określonych podstaw prawnych, analogicznych do wyżej wyszczególnionych, a dotyczących małżonka podatnika i jego małoletnich dzieci. Wspólnik spółki osobowej może więc zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie – w części przypadającej na niego w wyniku podziału kosztów spółki – wypłacane na rzecz małżonka pozostałych wspólników bądź ich małoletnich dzieci, z tytułów:
1) określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych),
2) określonych w art. 13 pkt 2, 8 i 9 u.p.d.o.f. (z umów o dzieło, umów-zleceń i kilku innych rodzajów przychodów z działalności wykonywanej osobiście),
3) odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w u.p.a.
Analogiczne ograniczenia dotyczą – na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13c u.p.d.o.p. – wspólników spółek osobowych będących osobami prawnymi. Nie mogą oni zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków poniesionych na zatrudnienie małżonków bądź małoletnich dzieci pozostałych wspólników tej spółki będących osobami fizycznymi, opierając się na innych podstawach prawnych niż wyżej wymienione.
Przykład
Spółka jawna ma trzech wspólników: wspólnik A jest spółką z o.o., a wspólnicy B i C są osobami fizycznymi. Spółka jawna zatrudnia na umowę o pracę małżonka wspólnika B. Zarówno wspólnicy będący osobami fizycznymi (wspólnicy B i C), jak i wspólnik będący osobą prawną (wspólnik A) mogą zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów ponoszone przez spółkę koszty wynagrodzenia wynikające z zatrudnienia małżonka wspólnika B będącego osobą fizyczną, w części przypadającej na każdego z nich. Jest o jednak możliwe tylko wówczas, gdy jest to wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy bądź pokrewnych, z działalności wykonywanej osobiście (np. umowy-zlecenia) bądź ewentualnie z tytułu odbywania praktyk absolwenckich. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby koszty tej pracy były poniesione na podstawie innej umowy niż wyżej wymienione (bądź gdyby zostały poniesione bez żadnej podstawy prawnej), nie mogłyby być kosztami uzyskania przychodów ani w części przypadającej na wspólnika B, ani w części przypadającej na pozostałych wspólników: wspólnika C (będącego osobą fizyczną) i wspólnika A (będącego osobą prawną).
Podobnie jak w odniesieniu do kosztów pracy samego wspólnika, również w stosunku do małżonka podatnika i jego małoletnich dzieci należy analogicznie rozumieć pojęcie pracy własnej. Chodzi zatem o pracę wykonywaną osobiście, w ramach stosunków cywilnoprawnych zawieranych z osobami fizycznymi niebędącymi przedsiębiorcami. W przypadku małżonka i małoletnich dzieci do pracy własnej należy zaliczyć też wsparcie działalności podatnika wykonywane nieodpłatnie, bez żadnej podstawy prawnej, a jedynie w ramach rodzinnej pomocy domowników. Wartością pracy własnej w tym rozumieniu nie jest natomiast koszt ponoszony przez samego podatnika bądź spółkę osobową, w której ten podatnik jest wspólnikiem, za czynności wykonywane przez małżonka takiego podatnika na podstawie działalności gospodarczej.
5. Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2018 r.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przewidywał całkowite wyłączenie z kosztów podatkowych wartości własnej pracy podatnika, wartości pracy małżonka podatnika, wartości pracy małoletnich dzieci podatnika, a także – w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w spółce niebędącej osobą prawną – wartości pracy małżonków imałoletnich dzieci wspólników tej spółki. Podobnie art. 16 ust. 1 pkt 13c u.p.d.o.p. przewidywał całkowite wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną, wartości pracy własnej podatnika będącego osobą fizyczną, a także jego małżonka i małoletnich dzieci.
Już w poprzednio obowiązującym stanie prawnym uznawano jednak, że ograniczenie nie dotyczy wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej, również gdy było to wynagrodzenie za usługi wykonywane między firmami małżonków.
W konsekwencji ponoszone koszty na rzecz działalności gospodarczej małżonka podatnika, wynikające z wystawianych przez niego faktur, stanowiły koszty uzyskania przychodów u podatnika prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą, jak również stanowiły koszty uzyskania przychodów w części przypadającej na niego wedle udziału w zyskach spółki osobowej, w której podatnik ten był wspólnikiem. Co więcej, ograniczenie kosztów podatkowych względem wartości pracy małżonka nie było uzależnione od istnienia wspólności majątkowej między małżonkami. W konsekwencji również w przypadku, gdy między małżonkami zawarta została umowa o rozdzielności majątkowej, wartość pracy małżonka podatnika nie była kosztem podatkowym zatrudniającego go podatnika.
________________________________________________
1 W myśl art. 10 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1145) pełnoletni jest ten, kto ukończył 18 lat. Pełnoletniość można także osiągnąć przez małżeństwo (zasadniczo dotyczy to tylko kobiet, które za zgodą sądu – zgodnie z art. 10 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. 2019 poz. 2086) – mogą zawrzeć małżeństwo po ukończeniu lat 16).
2 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.
3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865.
4 Sygn. akt II FSK 981/18, Legalis.
5 Sygn. 0115-KDIT3.4011.448.2018.2.JŁ, Legalis.
6 Sygn. 0112-KDIL3-3.4011.291.2018.2.MM, Legalis.
7 Sygn. 0115-KDIT3.4011.125.2019.1.DP, Legalis.
8 Dz.U. 2018 poz. 2244.
9 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1244.
10 Np. z 16 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.450.2018.1.EC, Legalis oraz z 7 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.435.2018.1.EC, Legalis.
