1. Podatnicy podlegający opodatkowaniu według zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych2
Analiza obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. zasad stosowania obniżonej stawki opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników podlegających opodatkowaniu według u.p.d.o.p. wymaga w pierwszej kolejności wskazania na ustalony katalog podmiotów podlegających opodatkowaniu według tego aktu normatywnego. Obejmuje ona zatem:
1) osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji,
2) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, przy czym – mimo wyłączenia z zakresu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej – opodatkowanie według u.p.d.o.p. stosuje się również do: a) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, b) spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Dodatkowo, w myśl art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane w u.p.d.o.p. „podatkowymi grupami kapitałowymi” (dalej: PGK), spełniające wymagane przez u.p.d.o.p. warunki pozwalające na uznanie ich za takie grupy.
2. Preferencja podatkowa w postaci obniżonej stawki CIT
2.1. Obniżona stawka podatku w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r.
Analizując kwestię obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. zasad stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego (aktualnie 9%), warto na wstępie poświęcić kilka zdań rozwiązaniom obowiązującym w latach poprzednich. Należy przypomnieć, że ‒ poczynając od 1 stycznia 2017 r. ‒ wprowadzono do porządku prawnego nowe, nieznane uprzednio w u.p.d.o.p. rozwiązanie, które obok utrzymanej treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawowej stawki opodatkowania dochodów w wysokości 19% podstawy opodatkowania dodało obniżoną stawkę podatku w wysokości 15% podstawy opodatkowania. Stosowanie tej niższej stawki podatku zostało jednak uzależnione od dochowania ustalonych warunków podmiotowych. Odpowiednio, w świetle obowiązującej do końca 2018 r. dyspozycji art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podatek dochodowy wynosił 15% podstawy opodatkowania w przypadku:
1) małych podatników oraz
2) podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność w rozumieniu regulacji u.p.d.o.p.
Warto jednocześnie przypomnieć, że regulacje u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. przewidywały katalog wyłączeń z zakresu stosowania obniżonej stawki tego podatku, wśród których szczególne rozwiązania zostały przewidziane dla:
1) podmiotów restrukturyzowanych lub przekształcanych na ustalonych warunkach oraz
2) podatników, o których mowa w art. 1a u.p.d.o.p., tj. PGK.
2.2. Obniżona stawka podatku w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Regulacje ustawy z 23 października 2018 r., które weszły w życie 1 stycznia 2019 r., dokonały istotnych zmian w zakresie zasad stosowania obniżonej stawki podatku, o której mowa w treści art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Omawiając te zmiany, w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść znowelizowanej regulacji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., która aktualnie ustala, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21, 22, 24a, 25b, 24d i 24f u.p.d.o.p., wynosi:
1) 19% podstawy opodatkowania,
2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych polskich kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.
Analizując wskazaną zmianę treści art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy zwrócić uwagę, że w jej aktualnej treści (obok innych istotnych zmian) nie ma odniesienia do podatników posiadających status małego podatnika w rozumieniu regulacji u.p.d.o.p. oraz podatników rozpoczynających działalność gospodarczą. W żaden sposób nie oznacza to jednak rozszerzenia podmiotowego zakresu stosowania obniżonej stawki podatku. Należy bowiem podkreślić, że w świetle dodanej regulacji art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p. ustalono zasadę, iż podatnicy, o jakich mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Z kolei dodana regulacja art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. wskazuje, iż warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p., nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p., w roku rozpoczęcia tej działalności.
Konsekwencję tej analizy stanowi zatem wniosek, w świetle którego z uwzględnieniem przewidzianych ograniczeń lub wyłączeń obniżona stawka podatku, o jakiej mowa w treści art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (aktualnie w wysokości 9%), podobnie jak w latach poprzednich, może być stosowana wyłącznie przez podatników:
1) posiadających status małego podatnika albo
2) uznawanych za podatników rozpoczynających działalność gospodarczą. Warto także dodać, że w aspekcie wymogów podmiotowych stosowania obniżonej stawki podatku, podobnie jak w latach poprzednich, bez zmian pozostawiono zasadę wyrażoną treścią art. 19 ust. 1b u.p.d.o.p., a zatem zasadę wyłączenia stosowania obniżonej stawki podatku przez podatników szczególnych, jakimi są PGK. Ci podatnicy, bez względu na ewentualny posiadany status małego podatnika czy też podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą, nie mogą stosować stawki podatku wskazanej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (aktualnie 9%).
3. Mały podatnik jako kwalifikacja uprawniająca do stosowania preferencji podatkowej
Skoro szczególna preferencja podatkowa, przejawiająca się ustaleniem preferencyjnej, obniżonej stawki podatku dochodowego, może być stosowana wyłącznie przez podatników spełniających szczegółowo wskazane warunki podmiotowe, to dla jej stosowania kluczowe staje się ustalenie dochowania przesłanek pozwalających na korzystanie z tego rozwiązania. Na pierwszy plan wysuwa się kwalifikacja podatnika jako małego podatnika dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. przez pojęcie małego podatnika należy rozumieć podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych polskich kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Jednocześnie ta norma ustala metodologię pozwalającą na dokonanie przeliczenia wskazanej w niej kwoty limitu wyrażonej w euro. Tego przeliczenia dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.
W konsekwencji, ustalając w 2019 r. (np. na rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.) limit pozwalający na zakwalifikowanie podatnika do kategorii małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., należy wskazać na właściwy, średni kurs euro ogłaszany na pierwszy dzień roboczy października 2018 r. Wynosił on 4,2795 zł za 1 euro. Dlatego należy stwierdzić, że limit przychodu z poprzedniego roku podatkowego (wraz z kwotą należnego VAT), pozwalający na uznanie podatnika za małego podatnika na gruncie regulacji u.p.d.o.p., wynosi w 2019 r. 5 135 000 zł (co wynika z wyliczenia: 1 200 000 × 4,2795 – zaokrąglone do 1 000 zł).
4. Podatnik rozpoczynający działalność w roku podatkowym
Nieco trudniejsze wydaje się dokonanie kwalifikacji podatnika jako rozpoczynającego działalność, uprawnionego do stosowania 9% stawki podatku w roku rozpoczęcia tej działalności. O ile ta kwalifikacja pozornie nie powinna budzić większych wątpliwości, o tyle konieczne jest zwrócenie uwagi na katalog przypadków, przewidziany regulacjami u.p.d.o.p., w których podatnik nie może stosować opodatkowania według tej niższej stawki.
Dlatego stosowanie stawki podatku dochodowego w wysokości 9% w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym wymaga wyeliminowania istnienia, w odniesieniu do danego podatnika, któregokolwiek z przypadków wskazanych w treści art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p. Ta norma ustala bowiem, że podatnik, który został utworzony:
1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
3) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro, przeliczonej i ustalonej według zasad wskazanych w art. 19 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.p., albo
4) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
5) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, ZCP albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych polskich kwoty 10 000 euro przeliczonej według zasad szczegółowo wskazanych treścią art. 19 ust. 1a pkt 4 u.p.d.o.p.
– nie stosuje przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 (obniżonej stawki podatku) w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
W kontekście katalogu wyłączeń wskazanych w art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że o ile przypadki wskazane w pkt. 1-4 stanowią rozwiązania znane już podatnikom z regulacji obowiązujących do końca 2018 r., o tyle pkt 5 (art. 19 ust. 1a pkt 5 u.p.d.o.p.) stanowi nowe rozwiązanie uzupełniające dotychczasowy katalog wyłączeń w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku.
Przykład
W styczniu 2019 r. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą dokonała przekształcenia swojego przedsiębiorstwa w spółkę z o.o. Jak przyjęto, rok podatkowy nowej spółki kapitałowej, powstałej w wyniku transformacji przedsiębiorstwa osoby fizycznej, będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok podatkowy tej spółki będzie, stosownie do treści art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., trwał do 31 grudnia 2019 r. Mimo że nowo powstała spółka faktycznie rozpoczyna działalność w 2019 r., to jednak, jako podatnik rozpoczynający działalność w roku podatkowym, nie może stosować obniżonej stawki podatku w wysokości 9% podstawy opodatkowania w roku podatkowym trwającym do końca 2019 r. Co więcej, w świetle obowiązujących w 2019 r. regulacji, ta spółka nie może stosować tej preferencyjnej stawki podatku również w kolejnym swoim roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Obniżona stawka podatku będzie mogła być stosowana przez opisaną spółkę dopiero w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2021 r., przy czym konieczne będzie uznanie, na podstawie przychodów ze sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego (czyli 2020 r.), że spółka spełnia przesłanki, które pozwolą uznać ją za małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.
Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż stosownie do brzmienia art. 8 pkt 1 lit. a ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców wprawie podatkowym i gospodarczym3 , poczynając od 1 stycznia 2020 r. zmianie ulegnie ustalona treścią art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. definicja małego podatnika na gruncie regulacji u.p.d.o.p. Stosownie do wprowadzanej 1 stycznia 2020 r. zmiany art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. limit przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) pozwalający na uznanie podatnika za małego podatnika zostanie podniesiony z obecnej wartości 1 200 000 euro do 2 000 000 euro.
5. Dodatkowe wyłączenie dla podmiotów dzielonych lub wnoszących wkłady
Analizując aspekt podmiotowy zmian w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku na gruncie regulacji u.p.d.o.p., zasadne staje się zwrócenie uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. (przez ustawę z 23 października 2018 r.) dodatkowe wyłączenia z zakresu stosowania tego preferencyjnego rozwiązania. Zgodnie z wprowadzonymi rozwiązaniami, zawartymi w art. 19 ust. 1c u.p.d.o.p., obniżonej stawki podatku, o której mowa w treści art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie stosuje się do:
1) spółki dzielonej;
2) podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
a) uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych polskich kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 u.p.d.o.p., lub
b) składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
W efekcie powyższych regulacji należy zauważyć, że prowadzą one do wyłączenia stosowania obniżonej stawki podatku przez tych podatników, którzy dokonali objętych art. 19 ust. 1c u.p.d.o.p. działań o charakterze restrukturyzacyjnym. Na taką kwalifikację wskazano także na etapie prac legislacyjnych, gdzie w uzasadnieniu do projektu ustawy z 23 października 2018 r., w zakresie projektowanej regulacji art. 19 ust. 1c wskazano: „Zmiana dot. dodania ust. 1c polega na wyłączeniu możliwości stosowania niższej stawki podatku CIT przez podatnika, który dokona określonych działań restrukturyzacyjnych, tj. podziału spółki albo wniesienia tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, ZCP albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro lub składniki majątku uzyskane przez podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników”. Kluczowe w tym zakresie jest podkreślenie, że wyłączenie, o którym mowa w treści art. 19 ust. 1c u.p.d.o.p., obejmuje dwa lata podatkowe podatnika dokonującego wskazanych tą normą zabiegów restrukturyzacyjnych. Mianowicie obejmuje ono zarówno rok podatkowy, w którym dokonano czynności objętej dyspozycją art. 19 ust. 1c u.p.d.o.p., jak i rok podatkowy bezpośrednio po nim następujący.
6. Utrata prawa do obniżonej stawki CIT w trakcie roku podatkowego
Doniosłą zmianę w zakresie stosowania regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a zatem stosowania opodatkowania z wykorzystaniem obniżonej stawki podatku, stanowi wprowadzenie do tej regulacji limitu przychodów osiąganych w trakcie roku podatkowego, w którym podatnik stosuje obniżoną stawkę podatku. Przekroczenie tego limitu prowadzi do utraty prawa do stosowania obniżonej stawki podatku. Odpowiednio literalne brzmienie znowelizowanej (na mocy ustawy z 23 października 2018 r.) regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje na dopuszczalność stosowania obniżonej, czyli 9%, stawki podatku przez podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych polskich kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.
Konsekwencję tej zmiany stanowi zatem konieczność wieloetapowej analizy dochowania warunków stosowania obniżonej stawki podatku przez podatników, którzy aktualnie muszą:
1) dokonywać analizy wstępnej warunków stosowania w roku podatkowym obniżonej stawki podatku, która będzie obejmowała konieczność ustalenia, czy podatnik w danym roku spełnia kryteria jego kwalifikacji jako mały podatnik w obszarze u.p.d.o.p. albo podatnik rozpoczynający w roku podatkowym prowadzenie działalności z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń dla stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., oraz
2) dokonywać bieżącej analizy wartości przychodów osiąganych w roku podatkowym, dla którego wstępnie ustalono zasadność stosowania obniżonej stawki podatku pod względem rozpoznania utraty prawa do stosowania tej stawki podatku w trakcie roku podatkowego.
Należy zwrócić uwagę, że to rozwiązanie stanowi nowy, w stosunku do poprzednich lat, mechanizm stosowania obniżonej stawki podatku, który de facto prowadzi do zawężenia kręgu podmiotów, jakie będą mogły korzystać z tej stawki. W poprzednim stanie prawnym, w sytuacji gdy przykładowo podatnik na progu roku podatkowego spełniał warunki jego kwalifikacji jako mały podatnik w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., przy braku istnienia sytuacji szczególnych (wyłączających stosowanie obniżonej stawki podatku) stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stosował przez cały rok podatkowy, niezależnie od wartości osiągniętych w tym roku przychodów.
Aktualnie, na skutek dokonanej nowelizacji (na mocy ustawy z 23 października 2018 r.), wstępne ustalenie dochowania warunków stosowania obniżonej stawki podatku na etapie rozpoczynającego się roku podatkowego nie pozwala na stwierdzenie, że ta stawka będzie właściwa dla tego roku podatkowego, ponieważ przekroczenie limitu wartości przychodów, określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., prowadzi w sposób jednoznaczny do opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym według stawki podstawowej, a zatem stawki wskazanej w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w wysokości 19%.
W aspekcie ustalenia limitu przychodów osiąganych w roku podatkowym, jako przesłanki utraty stosowania obniżonej stawki podatku, należy zwrócić uwagę, że literalne brzmienie znowelizowanej regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje na przychody osiągnięte przez podatnika w roku podatkowym. W związku z tym ten limit należy określać w odniesieniu do ogółu osiąganych przychodów, bez ich podziału na źródła przychodów, mimo że opodatkowanie obniżoną stawką podatku nie znajduje zastosowania do opodatkowania dochodów (przychodów) z zysków kapitałowych. Trzeba podkreślić, że w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez podatników CIT utrata w trakcie roku podatkowego prawa do stosowania obniżonej stawki podatku prowadzi do konieczności opodatkowania całości dochodów podatnika osiągniętych w tym roku podatkowym według stawki podstawowej. W związku z tym należy zwrócić uwagę na korespondujące z treścią nowelizacji art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zmiany w zakresie zasad opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.
Stosownie do dodanych regulacji (na mocy ustawy z 23 października 2018 r.) art. 25 ust. 1f i 1g u.p.d.o.p.:
1) z zastrzeżeniem art.25 ust.1g u.p.d.o.p. przy obliczaniu zaliczek miesięcznych i kwartalnych nie stosuje się stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (art. 25 ust. 1f u.p.d.o.p.);
2) podatnicy rozpoczynający działalność, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p., w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1c u.p.d.o.p., mogą obliczać zaliczki przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł. Począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p.).
Przykład
ABC spółka z o.o., której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, ustaliła, że na dzień 1 stycznia 2019 r. spełnia kryteria do zakwalifikowania jej jako małego podatnika w rozumieniu regulacji art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Przy braku istnienia przesłanki wyłączającej zasadność stosowania w roku podatkowym rozpoczynającym się od 1 stycznia 2019 r. obniżonej stawki podatku spółka ustaliła, że w tym roku podatkowym jej dochody (zwyłączeniem dochodów z zysków kapitałowych) będą opodatkowane według stawki podatku w wysokości 9%, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W efekcie spółka podjęła decyzję o opłacaniu zaliczek na podatek dochodowy według stawki wskazanej w treści art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W kwietniu 2019 r. wartość przychodów spółki osiągniętych wroku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. przekroczyła limit wskazany treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. w przeliczeniu na złote polskie wartość 5 135 000 zł. Spółka opłaca zaliczki na podatek dochodowy miesięcznie.
Zatem, stosownie do treści art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., poczynając od kwietnia 2019 r., wskazana spółka będzie obowiązana do płacenia zaliczek na podatek dochodowy według stawki wskazanej w treści art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie ma natomiast obowiązku wstecznego dokonywania korekty zaliczek opłacanych przez spółkę za poprzednie miesiące, tj. za miesiące od stycznia do marca 2019 r., z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 9%. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p. w odniesieniu do zaliczek kwartalnych) zaliczki na podatek dochodowy oblicza się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Tym samym obliczona za kwiecień 2019 r. zaliczka na podatek dochodowy w opisanym przypadku uwzględni opodatkowanie osiągniętych dochodów podatnika od początku roku według stawki w wysokości 19%.
7. Wyłączenie opodatkowania dochodów z zysków kapitałowych
Rozpatrując zagadnienie stosowania obniżonej stawki podatku w kontekście zmian w zakresie tej instytucji, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z 23 października 2018 r., należy zauważyć, że z zakresu opodatkowania stawką podatku wskazaną w treści art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (czyli stawką w wysokości 9%) wyłączono przychody (dochody) z zysków kapitałowych. Konsekwencję powyższego wyłączenia o charakterze przedmiotowym stanowi zatem brak możliwości stosowania stawki podatku w wysokości 9% dla opodatkowania dochodów osiąganych ze źródła przychodów wskazanego w treści art. 7b u.p.d.o.p.
8. Wyłączenie dla podatników przekształconych przed 1 stycznia 2019 r.
Analiza dochowania warunków skutkujących stosowaniem przez podatnika stawki podatku, o której mowa w treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., według zasad wprowadzonych do tej regulacji 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z 23 października 2018 r., musi obejmować także znajdujące się poza obszarem regulacji u.p.d.o.p. przepisy ustawy z 23 października 2018 r., mające charakter przejściowy. Ustawodawca przewidział w tym zakresie katalog szczególnych rozwiązań o charakterze przejściowym, związanych z zaistnieniem przed dniem wejścia w życie znowelizowanych regulacji, tj. przed 1 stycznia 2019 r., działań o charakterze restrukturyzacyjnym. Stosownie do treści art. 11 ustawy z 23 października 2018 r., podatnicy utworzeni w okresie od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu (art. 11 ustawy z 23 października 2018 r.), a przed dniem wejścia w życie tej ustawy:
1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
3) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, ZCP albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych polskich kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na 1 października 2018 r., w zaokrągleniu do 1 000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 u.p.d.o.p., albo
4) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
5) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, ZCP albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych polskich kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na 1 października 2018 r., w zaokrągleniu do 1 000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 u.p.d.o.p.
– stosują w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2018 r. przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym.
(…) W kontekście przytoczonych regulacji art. 11 i 12 ustawy z 23 października 2018 r. należy zauważyć, że katalog przypadków restrukturyzacyjnych objętych tymi regulacjami o charakterze przejściowym stanowi odzwierciedlenie przypadków ustalonych w art. 19 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym treścią ustawy z 23 października 2018 r. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że o ile ustawa z 23 października 2018 r. weszła w życie 1 stycznia 2019 r., o tyle jej regulacje art. 11 i 12 zaczęły obowiązywać 20 listopada 2018 r. (stosownie do treści art. 17 u.p.d.o.p., tj. z dniem następującym po dniu ogłoszenia ustawy z 23 października 2018 r.). Dlatego rozwiązania o charakterze przejściowym odnoszące się do przypadków wskazanych odpowiednio w treści art. 11 i 12 ustawy z 23 października 2018 r. znajdują zastosowanie, o ile okoliczności objęte zakresem tych norm zaistniały w okresie od 20 listopada 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., jeszcze przed dokonaniem zmian wzakresie stosowania obniżonej stawki podatku, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r. W ich efekcie podatnicy objęci zakresem regulacji art. 11 i 12 ustawy z 23 października 2018 r. – przy zachowaniu pozostałych, wymaganych w tym zakresie warunków (m.in. posiadania statusu małego podatnika) – obniżoną stawkę podatku w wysokości 9% będą mogli stosować dopiero od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, który rozpocznie się po 31 grudnia 2018 r.
Przykład
W dniu 20 grudnia 2018 r. ABC spółka z o.o. dokonała czynności objętej regulacją art. 12 ustawy z 23 października 2018 r. (wniosła do innego podmiotu tytułem wkładu ZCP o wartości 1 000 000 zł). Rok podatkowy ABC spółki z o.o. jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. W konsekwencji zaistniałej sytuacji należy stwierdzić, że wskazana spółka, zgodnie z art. 12 ustawy z 23 października 2018 r., w związku z dokonaniem 20 grudnia 2018 r. czynności objętej zakresem tej regulacji, nie może stosować stawki podatku w wysokości 9% w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., a zatem w przypadku wskazanej spółki w roku podatkowym, który będzie trwał od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Obniżoną stawkę podatku w wysokości 9% wskazana spółka będzie mogła stosować dopiero od roku podatkowego rozpoczynającego się od 1 stycznia 2020 r., oczywiście przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie warunków.
9. Rok podatkowy a stawka podatku w wysokości 9%
Omawiając zagadnienie opodatkowania dochodów osiąganych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie preferencyjnej stawki podatku, należy także zwrócić uwagę na kwestię związaną z materią ustalania roku podatkowego. Jak wcześniej zauważono, stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym (z zastrzeżeniem regulacji szczególnych, wskazanych w art. 8 ust. 2, 2a, 3 i 6 u.p.d.o.p. – właściwych np. dla podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku lub zobowiązanych do zamknięcia ksiąg rachunkowych na podstawie odrębnych przepisów) jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników – wówczas rokiem podatkowym staje się okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
W konsekwencji konieczne staje się zwrócenie uwagi na regulację art. 13 ustawy z 23 października 2018 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2019 r., a zakończy po 31 grudnia 2018 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym. W następstwie tej regulacji należy zatem stwierdzić, że w przypadku podatników u.p.d.o.p., u których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, a na 1 stycznia 2019 r. znajdują się w trakcie biegu roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2019 r., a zakończy po 31 grudnia 2018 r., do końca tego roku podatkowego ci podatnicy będą stosować regulacje w zakresie obniżonej stawki podatku dochodowego obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. Nowe rozwiązania, a zatem stawkę podatkową w wysokości 9%, tacy podatnicy będą mogli stosować dopiero od pierwszego roku podatkowego, który rozpocznie się po 1 stycznia 2019 r., przy zachowaniu znowelizowanych w tym zakresie warunków.
10. Podatkowe grupy kapitałowe wyłączone z obniżonej stawki podatku
Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1b u.p.d.o.p., regulacji wskazanej w treści art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie stosuje się w odniesieniu do PGK. To wyłączenie ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, iż PGK, kwalifikowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, nie mogą stosować obniżonej stawki podatku, wskazanej w treści art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bez względu na fakt dochowania warunków pozwalających innym podatnikom na stosowanie tej preferencji podatkowej. Stąd w aspekcie stosowania obniżonej stawki podatku, przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., konieczne staje się wskazanie na szczególny status podatnika, jakim jest PGK. Mianowicie w świetle dyspozycji art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Dla dokonania kwalifikacji grupy kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji wykluczenia stosowania obniżonej stawki podatku, kluczowe staje się wskazanie na warunki (określone w art. 1a u.p.d.o.p.) pozwalające na uznanie związku kapitałowego spółek kapitałowych za grupę kapitałową.
________________________________________________________________________
1 Dz.U. 2018 poz. 2159.
2 Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 865, dalej u.p.d.o.p.).
3 Dz.U. 2018 poz. 2244.
