Zobowiązania podatkowe – pojęcie, sposoby powstawania, formy wygasania

1. Wprowadzenie

Treść systemu podatkowego oraz jego poszczególnych elementów – podatków to efekt wielowiekowej ewolucji, w której czynniki społeczne, gospodarcze, polityczne miały dotychczas duże znaczenie. Założenia ustrojowe i model państwa, programy polityczne koalicji rządzących oraz koncepcje rozwoju społecznego i gospodarczego – warunkujące zapotrzebowanie na publiczne zasoby pieniężne niezbędne do realizacji zadań przez państwo, wywierają bezpośredni wpływ na strukturę systemu podatkowego oraz poszczególne jego elementy, konkretne podatki oraz ich określone składniki konstrukcyjne, np. przedmiot podatku, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia. Obowiązujące w danym okresie rozwiązania prawnopodatkowe tak zwanego ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego decydują o kierunkach oraz tempie rozwoju gospodarczego i związanego z tym poziomu zaspokajanych potrzeb społecznych, a więc skutkują rozwojem społeczeństwa.

Prawo podatkowe jest z tych względów obiektem częstych zmian, zarówno doraźnych, jak i zmierzających do osiągania celów strategicznych w dłuższych okresach. Niewątpliwie zmiany prawa podatkowego w Polsce powinny doprowadzić do uproszczenia konstrukcji podatków i większej przejrzystości systemu podatkowego, zmniejszenia obciążeń podatkowych podatników przy jednoczesnym zwiększeniu wpływów do budżetu państwa, przyspieszeniu wzrostu gospodarczego i większym zaspokajaniu różnych potrzeb społecznych. Często są to cele sprzeczne, a także niespójne, zaś skutki reform podatkowych nie ujawniają się w krótkim czasie, lecz dopiero po kilku lub nawet kilkunastu latach. Normatywne zdefiniowanie pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego jest konsekwencją obowiązujących zasad wprowadzonych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej¹ , a mianowicie zasady powszechności opodatkowania oraz wyłączności ustawy na gruncie prawa podatkowego. Ponadto podatki, będące instytucją prawno-ekonomiczną, stanowią zasadnicze źródło dochodów w państwie, dlatego tak ważne jest precyzyjne określenie, czym jest zobowiązanie podatkowe, kiedy ono wygasa oraz kiedy wierzyciel podatkowy już nie jest w stanie wyegzekwować należności. Celem niniejszego opracowania jest zatem analiza powyższych pojęć, wskazanie istniejących pomiędzy nimi współzależności oraz rozważenie potrzeby modyfikacji normatywnych definicji obowiązku i zobowiązania podatkowego poprzez odwołanie się w budowaniu tych definicji do elementów stosunku zobowiązaniowego w rozumieniu cywilnoprawnym, takich jak wierzyciel i dłużnik.

2. Pojęcie zobowiązania podatkowego

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa² (dalej o.p.) ustanawia wswej treści definicje legalne obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego. Pojęcia tego obowiązku i zobowiązania związane są z podstawowymi instytucjami prawa podatkowego. Mają one zastosowanie przy wymiarze wszystkich podatków. Ordynacja podatkowa, która z założenia ma pełnić funkcję kodyfikacyjną ogólnego prawa podatkowego, powinna zawierać w swej treści wymienione tu definicje. W polskim prawie podatkowym nie została sformułowana definicja obowiązku podatkowego aż do końca 1997 r. Pomiędzy obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym występuje widoczna zależność. Bez obowiązku podatkowego nie może powstać zobowiązanie podatkowe³ . Pierwotnie występuje obowiązek podatkowy, natomiast jego następstwem jest zobowiązanie podatkowe, które powinno wynikać z tego obowiązku.

Według definicji ustawowej obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych ogólną powinnością zapłaty podatku w związku z zaistnieniem zdarzenia opisanego w ustawie⁴ . Istota tego pojęcia jest utożsamiana z powinnością zapłaty podatku. W odróżnieniu od zobowiązania podatkowego powinność ta nie ma charakteru skonkretyzowanego. Obowiązek podatkowy nie dotyczy ustalonej kwoty należności podatkowej. Zatem chociaż jest on definiowany poprzez zapłatę podatku, bezpośrednim jego następstwem nie jest powstanie długu podatkowego⁵ .

W praktyce występuje szersze pojmowanie pojęcia obowiązku podatkowego niż to, które jest ujęte w o.p. W języku polskim obowiązek jest utożsamiany z powinnością, zatem w szerokim znaczeniu treść pojęcia obowiązku podatkowego jest związana ze wszystkimi powinnościami spowodowanymi zaistnieniem zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. Z tego stwierdzenia może wynikać, iż są to zarówno obowiązki materialne, jak i formalne, zwane również proceduralnymi. Jednak biorąc pod uwagę istotę obowiązku podatkowego w rozumieniu definicji legalnej zawartej w o.p., polega on wyłącznie na powinności materialnej, czyli na nieskonkretyzowanym obowiązku spełnienia świadczenia pieniężnego, tj. podatku. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia opisanego w ustawie. Można stwierdzić, że sama definicja legalna obowiązku podatkowego nie jest zbyt precyzyjna, ponieważ jest sformułowana bez jednoznacznego odwołania się do pojęcia ,,podatek”⁶ .

Dopiero od 2003 r. w o.p. odnosi się jednoznacznie obowiązek podatkowy do ustaw podatkowych. Jednak sformułowanie ,,przymusowe świadczenie pieniężne” jest utożsamiane z daniną publiczną, a tym samym z podatkiem.

W o.p. definiuje się ustawę podatkową jako ustawę regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich⁷ . Definicja ta została rozbudowana od 2003 r. poprzez doprecyzowanie treści ustawy podatkowej, gdyż regulacja ta powinna dotyczyć podatków, opłat i nieopodatkowanych należności budżetowych, określać ich podmiot, przedmiot, powstanie obowiązku podatkowego, a także podstawę opodatkowania. W związku z tym, że źródłem obowiązku podatkowego może być tylko ustawa podatkowa, w obecnym stanie prawnym samoopodatkowanie mieszkańców gminy nie może być uznane za podatek. Stanowi ono świadczenie budżetowe, nieopodatkowaną publiczną daninę, której obowiązek wynika bezpośrednio z referendum prawotwórczego. Samoopodatkowanie mieszkańców gminy nie jest objęte obowiązkiem podatkowym.

Można zauważyć, że zastrzeżenie wyłączności ustawowej dla prawnej regulacji powstania obowiązku podatkowego⁸ stanowi realizację zasady konstytucyjnej⁹ . Ustawa podatkowa może być uznana za źródło obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy zawiera normy prawne, w których hipotezach opisane są w sposób ogólny prawnopodatkowe stany faktyczne, a w dyspozycji unormowań jest określona powinność zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Adresatem obowiązku podatkowego jest pewna kategoria podmiotów, a nie ściśle oznaczony i zindywidualizowany podatnik. W przeciwieństwie do aktów administracyjnych, które charakteryzują się konkretnością podmiotową i przedmiotową, norma prawna, która tworzy obowiązek podatkowy ma charakter ogólny. Następstwa bezpośrednie zaistnienia obowiązku podatkowego oznaczają dla jego adresata konieczność zachowania się w sposób określony w dyspozycji normy ustawowej¹⁰. Powinności te mają charakter instrumentalny i proceduralny. Obowiązek wpłacania zaliczek podatkowych do czasu obliczenia należnego podatku i powstania zobowiązania podatkowego stanowi wyjątek. Powinności, które wynikają bezpośrednio z obowiązku podatkowego warunkują rzetelne i prawidłowe obliczenie należności podatkowej, czego skutkiem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w definicji obowiązku podatkowego poddawane jest w literaturze krytyce, ze względu na niepoprawną konstrukcję językową art. 4 o.p. Wskutek przyjętej konstrukcji przedmiotowej przepisu obowiązek podatkowy kojarzony jest przede wszystkim z pojęciem zapłaty, nie uwzględnia zaś stosunków prawnych składających się zarówno z zobowiązania podatnika do zapłaty, jak i roszczeń podatnika, wynikających np. z nadpłaty, straty czy też zwrotu podatku.

Według legalnej definicji zobowiązania podatkowego jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego¹¹. Definicja ta ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszelakich przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego¹². Zobowiązanie podatkowe jest konkretne. Cecha ta odróżnia je od abstrakcyjnego obowiązku podatkowego. Konkretność zobowiązania podatkowego dotyczy zatem, jak wskazano wyżej, następujących elementów: osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz miejsca spełnienia świadczenia¹³. Zobowiązanie podatkowe tworzy dla podatników obowiązek uiszczenia podatku, a dla organu podatkowego – uprawnienie i zarazem także obowiązek żądania takiej zapłaty, jej przyjęcia lub egzekwowania należnej sumy przy zastosowaniu przewidzianych środków przymusu¹⁴.

W tym rozumieniu nie jest zobowiązaniem podatkowym strata¹⁵, a sposób zdefiniowania zobowiązania podatkowego wskazuje, że następuje utożsamienie zobowiązania podatkowego z podatkiem¹⁶. W ocenie Autora nie można jednak zgodzić się z tą tezą WSA, ponieważ nie można utożsamiać pojęcia zobowiązania podatkowego z pojęciem podatku. Zobowiązanie podatkowe nie może być oparte ma domniemaniach i wykładni rozszerzającej¹⁷.

W doktrynie sposób zdefiniowania zobowiązania podatkowego w o.p. również oceniany jest krytycznie, ponieważ nieznane pojęcie (zobowiązanie podatkowe) jest określone przez inne nieznane pojęcie (zobowiązanie). W definicji zobowiązania podatkowego zastosowano zatem nadmierne uproszczenie, gdyż zobowiązanie podatkowe sprowadzono niesłusznie tylko do kategorii świadczenia pieniężnego, podczas gdy powinno ono być utożsamiane z różnymi obowiązkami pochodnymi, związanymi z takim świadczeniem¹⁸. Wyodrębnienie w konstrukcji prawnej zobowiązania podatkowego instytucji uprawnień i obowiązków jest konieczne. Każde zobowiązanie tworzy bowiem więź uprawnienia i obowiązku, która na gruncie zobowiązania podatkowego automatycznie uzyskuje kształt publicznoprawny przez zespolenie z kompetencją po stronie organu podatkowego i podległością kompetencji po stronie podmiotu biernego¹⁹.

Istotą zobowiązania podatkowego jest zatem skonkretyzowanie powstałego uprzednio obowiązku podatkowego. Widoczna jest tu dwufazowość stosunku prawnopodatkowego. Pierwsza faza związana jest z powstaniem stosunku prawnego – obowiązku, będącego konsekwencją zaistnienia podatkowego stanu faktycznego. W drugiej natomiast fazie następuje przekształcenie ogólnych uprawnień i obowiązków w konkretną regułę, jaką jest zobowiązanie podatkowe.

3. Łączne zobowiązanie pieniężne

Warto również, opisując istotę zobowiązania podatkowego, poddać analizie pojęcie łącznego zobowiązania pieniężnego. Otóż gdy osoba fizyczna jest płatnikiem podatku od nieruchomości oraz ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego lub jednocześnie w zakresie podatku leśnego, ewentualnie obu tych podatków, oraz gdy przedmioty opodatkowania położone są na terenie tej samej gminy, wówczas odpowiedni organ gminy, na wniosek podatnika, ustala łączną wysokość należnego zobowiązania podatkowego, która pobierana jest właśnie w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Zatem podatki rolny, leśny, od nieruchomości, które są należne od osoby fizycznej za dany rok podatkowy, na terenie tej samej gminy są pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego²⁰. Na podkreślenie zasługuje fakt, że chodzi tu o świadczenia przypadające na rzecz budżetu tylko jednej gminy. Łączne zobowiązanie pieniężne mogą opłacać tylko podatnicy podatku rolnego, którzy ponadto płacą podatek leśny albo podatek od nieruchomości lub oba te podatki. Zazwyczaj łączne zobowiązanie pieniężne jest realizowane na podstawie nakazu płatniczego przez wyznaczonego w uchwale rady gminy inkasenta²¹. Nakaz ten jest decyzją wymiarową²², w której można wymierzyć więcej niż jeden podatek. Przy współwłasności gruntów może być on wystawiony na któregokolwiek z współwłaścicieli, chyba że gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden z nich²³, a na tego, który prowadzi gospodarstwo, powinien być wystawiony nakaz²⁴.

W o.p. wiąże się skutki prawne z doręczeniem nakazu choćby jednemu ze współwłaścicieli, ponieważ zasady odpowiedzialności solidarnej można zastosować po doręczeniu decyzji choćby jednemu z nich. Organ podatkowy może żądać całości lub części świadczenia (podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich, lub od każdego z osobna. Zgodnie z zasadami odpowiedzialności solidarnej, zaspokojenie przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Jednak aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani do spłaty całości wierzytelności²⁵.

Przedstawiona sytuacja jest odstępstwem od zasady, którą można wywodzić z o.p.²⁶. Odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Obok imienia i nazwiska adresata tej decyzji, będącego współwłaścicielem, powinny występować imiona i nazwiska wszystkich współwłaścicieli danej nieruchomości, ponieważ obowiązek ten ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Zdaniem Autora mogą wystąpić pewne wątpliwości w kwestii, czy w stosunku do osoby, której nie doręczono nakazu zapłaty, powstało zobowiązanie podatkowe.

Podatnikiem podatku rolnego jest m.in. osoba fizyczna, która jest właścicielem albo samoistnym posiadaczem gruntów: użytków rolnych, gruntów zadrzewionych lub zakrzewionych na użytkach rolnych²⁷. W przypadku ustalenia osoby fizycznej obowiązanej do zapłaty podatku decyduje fakt władania gruntami zaliczonymi do gospodarstwa rolnego. Ustawa podatkowa nie wprowadziła żadnych warunków dodatkowych²⁸, nie ma więc znaczenia czy podatnik został zwolniony z obowiązku opłaty podatku²⁹. Wynika z tego, że właścicielowi użytków rolnych zwolnionemu z podatku rolnego, a zobowiązanemu do zapłaty podatku od nieruchomości, leśnego albo obu tych podatków, należy wystawić nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne, ponieważ nawet podmiot, który korzysta ze zwolnienia z podatku rolnego, jest podatnikiem tego podatku.

Wydanie nakazu płatniczego na osobę nieżyjącą powoduje, iż taka decyzja nie zostaje skierowana do osoby będącą stroną w postępowaniu. Stanowi to przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji³⁰. W odniesieniu do osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, leśnym oraz od nieruchomości powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej³¹. Samo wydanie nakazu płatniczego nie może skutkować wprowadzeniem takiej decyzji do obrotu prawnego³². Brak skutecznego doręczenia oznacza, że żadne zobowiązanie nie powstaje i nie mogą istnieć żadne zaległości podatkowe. W tej sytuacji konieczne jest ustalenie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku i doręczenie decyzji właściwym podmiotom (właścicielowi lub samoistnemu posiadaczowi).

4. Powstanie zobowiązania podatkowego

W o.p. opisane są dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych³³. Jak już wcześniej zostało wyjaśnione, są to sposoby przekształcenia obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Pierwszy z nich, który najczęściej występuje w praktyce, charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania nie uczestniczy organ podatkowy. Wystarczy zaistnienie zdarzenia, z którym to ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, a zobowiązanie powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia tego zdarzenia³⁴. Drugi sposób polega na doręczeniu danemu podmiotowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania; dzień doręczenia takiej decyzji jest dniem powstania zobowiązania. Ustawa regulująca konkretny podatek decyduje o tym, który ze sposobów ma zastosowanie.

Zobowiązanie podatkowe jest zależne od istnienia obowiązku podatkowego, a więc nie może ono powstać, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy³⁵. Zależność, jaka z tego wynika jest następująca: nie każdy obowiązek podatkowy będzie skutkował powstaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast każde zobowiązanie podatkowe jest normatywnym następstwem istnienia obowiązku podatkowego³⁶.

Z obowiązku podatkowego powinno zatem wynikać zobowiązanie podatkowe, a dla jego powstania niezbędne jest ustalenie obowiązku podatkowego. W o.p. uznaje się obowiązek podatkowy za ,,prawny poprzednik” zobowiązania podatkowego^37. Pierwszy z ww. sposobów dotyczy zatem sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji. Wówczas podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty³⁸. Ten sposób powstawania zobowiązań podatkowych jest nazywany w uproszczeniu, jak już wspomniano, powstawaniem z mocy prawa”³⁹. Mogłoby to sugerować, że drugi sposób powstania zobowiązań podatkowych, czyli z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania nie jest sposobem, który jest oparty na przepisach prawa, a więc jest sposobem nielegalnym⁴⁰. Określenie ,,z mocy prawa” jest pewnym skrótem, który względnie często jest używany w piśmiennictwie⁴¹, orzecznictwie sądów. Zastępuje on w pełni szersze określenie (stwierdzenie) opisowe: ,,zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania”. Drugi sposób powstania zobowiązania podatkowego odnosi to powstanie do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Każdy z ustawowych sposobów powstawania zobowiązań podatkowych jest legalny, a wyboru pomiędzy nimi dokonuje ustawodawca ustalający elementy prawnej konstrukcji danego podatku⁴².

Pierwszy sposób powstawania zobowiązań podatkowych zdecydowanie dominuje w polskim systemie podatkowym. Ma on zastosowanie do podatków o najbardziej istotnym znaczeniu fiskalnym, a także o najbardziej skomplikowanej konstrukcji prawnej. W ten sposób powstają zobowiązania podatkowe m.in. w: podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług, podatku od gier, podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że podatnik powinien samodzielnie obliczyć kwotę podatku (albo uczyni to płatnik) oraz w terminie dokonać zapłaty⁴³. Na podatniku (płatniku) spoczywają zatem obowiązki: znajomości przepisów prawa podatkowego, prawidłowej interpretacji przepisów oraz właściwego zastosowania tychże przepisów. Sposób ten jest związany z techniką samodzielnego obliczania kwoty podatku przez podatnika (płatnika), tzw. samoobliczeniem podatku⁴⁴. Rola organów podatkowych ogranicza się w zasadzie do kontroli poprawności działań podatnika (płatnika). Państwo może utrzymywać niskie zatrudnienie w podatkowej administracji, a koszty związane z wymiarem podatku przerzucać na zobowiązane podmioty⁴⁵. Można stwierdzić, że wyspecjalizowana i powołana przynajmniej z założenia do spełniania fiskalnej funkcji administracja podatkowa wykonuje czynności o charakterze wtórnym – weryfikacyjnym i kontrolnym.

Natomiast dla podmiotu zobowiązanego obliczanie podatków stanowi działalność epizodyczną, co najwyżej uboczną, wykonuje on zasadnicze czynności związane z wymiarem podatków oraz dostarczeniem państwu zasobów finansowych, jakże niezbędnych do jego funkcjonowania. To na podatniku spoczywa obciążenie, jakim jest ryzyko popełnienia błędu w procesie obliczania podatku i przekazania kwoty podatku.

Organ podatkowy wydaje decyzje, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji. W decyzji tej określa wysokość zobowiązania podatkowego, także wtedy, gdy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wskazana w deklaracji. Wyda decyzję określającą prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym⁴⁶. Brak jest natomiast normy prawnej, która upoważniałaby organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa w tej samej wysokości, co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika⁴⁷.

Moment wszczęcia postępowania podatkowego kończy proces samodzielnego obliczania podatku. Wówczas organ podatkowy ma uprawnienie i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Złożenie deklaracji korygującej po wszczęciu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych⁴⁸. Decyzja wydana w tym trybie przez organ podatkowy ma jedynie charakter deklaratoryjny⁴⁹. Nie tworzy nowych sytuacji prawnych, lecz stwierdza ich powstanie z mocy samego prawa⁵⁰ od momentu, w którym dane zdarzenie zaistniało, czyli ze skutkiem ex tunc⁵¹. Od chwili, gdy podatnik był obowiązany prawidłowo je obliczyć oraz wpłacić na rachunek organu podatkowego, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe istnieje przed wydaniem decyzji.

Wydanie decyzji deklaratoryjnej może być wynikiem podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy⁵². Decyzja taka nie może być wydana w stosunku do zobowiązań podatkowych, które powstają w drodze doręczenia podatnikowi decyzji konstytutywnej ustalającej wysokość zobowiązania⁵³. Określenie zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty podatku w decyzji deklaratoryjnej nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównania jej z kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji oraz stopniem wywiązania się z tego odrębnego rozstrzygnięcia, lecz w zestawieniu z kwotą zadeklarowaną i uiszczoną przez podatnika pozwala na określenie wysokości zaległości podatkowej lub stwierdzenie nadpłaty⁵⁴. Warunkiem sine qua non wydania decyzji deklaratoryjnej jest fakt niezapłacenia podatku w terminie, a zatem organ podatkowy nie może wydać decyzji określających sam podatek. Byłoby to de facto decyzją ustalającą, a więc sprzeczną z takim sposobem powstawania zobowiązania podatkowego⁵⁵.

Drugi sposób powstawania zobowiązań podatkowych jest związany, jak wcześniej zauważono, z wydaniem przez organy podatkowe i doręczaniem podatnikom decyzji tych organów, w których jest ustalana wysokość zobowiązań podatkowych⁵⁶. W związku z tym, że doręczenie tych decyzji wywołuje skutek prawny, który polega na powstaniu konkretnego stosunku prawnopodatkowego, decyzje te mają charakter konstytutywny⁵⁷. Akt wymiaru podatkowego ma w związku z tym również charakter konstytutywny. Obowiązek podatkowy nie może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej.

Wykreowanie nowego, dotychczas nieistniejącego zobowiązania podatkowego jest efektem doręczenia takiej decyzji. Doręczenie to tworzy nowy stosunek prawny między wierzycielem podatkowym jako podmiotem uprawnionym do żądania zapłaty podatku (Skarb Państwa lub gmina) a dłużnikiem podatkowym jako podmiotem zobowiązanym do uiszczenia daniny (podatnik)⁵⁸.

Przykładowo decyzją konstytutywną jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika, następcy prawnego w stosunku do spadkodawcy, na którym ciążyły zobowiązania podatkowe⁵⁹. Decyzje ustalające osobom fizycznym podatek od nieruchomości mają analogiczny charakter⁶⁰. O charakterze decyzji podatkowej, czyli o tym czy jest to decyzja konstytutywna albo deklaratoryjna nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami ,,ustalenie” czy też ,,określenie” zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku⁶¹.

Jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać jedynie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Natomiast gdy zobowiązanie podatkowe może powstać tylko w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej, w odniesieniu do takiego zobowiązania wyłączona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej⁶². Nazwanie decyzji ,,określającą” czy też ,,ustalającą” jest tylko mniej lub bardziej konsekwentnym zastosowaniem przyjętej konwencji językowej⁶³.

W polskim systemie podatkowym wydawanie i doręczanie decyzji ustalającej – jako sposób powstawania zobowiązań podatkowych – ma zdecydowanie mniejsze znaczenie. Obejmuje podatek od spadków i darowizn oraz podatek od nieruchomości, a jeżeli podatnikiem jest osoba fizyczna, to podatek rolny oraz leśny. Sposób ten jest także stosowany w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej, w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby duchowne, w podatku dochodowym od osób fizycznych w razie opodatkowania przychodów nieujawnionych przez podatnika lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w odniesieniu do opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, gdy nie są prowadzone księgi podatkowe⁶⁴. Prawidłowe doręczenie decyzji konstytutywnej jest niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego. Jednakże tylko wydanie takiej decyzji, bez jej doręczenia, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego⁶⁵.

Przy stosowaniu tego sposobu powstawania zobowiązań podatkowych (po ujawnieniu przez podatnika obowiązku podatkowego – z reguły przez złożenie deklaracji podatkowej) to na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa podatkowego⁶⁶ w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, które powinien zapłacić podatnik⁶⁷.

Wysokość zobowiązania podatkowego jest ustalana zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, gdy podatnik był obowiązany ją złożyć. Pod warunkiem, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż dane, które są zawarte w deklaracji, a mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym⁶⁸. Deklaracja jest składana w przypadku zaistnienia przesłanek warunkujących powstanie lub zmianę obowiązku podatkowego. Niewywiązanie się podatnika z tego obowiązku niesie za sobą upoważnienie organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku na podstawie danych wynikających z wcześniej złożonej deklaracji, chociażby dane te nie odpowiadały już rzeczywistości⁶⁹.

Obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe, gdy organ podatkowy nie doręczy podatnikowi w odpowiednim terminie decyzji konstytutywnej. Dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. Zatem zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po 3 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy ma więc 3 lata od końca roku kalendarzowego, wktórym powstał obowiązek podatkowy, na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej. Brak doręczenia decyzji w tym terminie powoduje, że prawo do wydania decyzji wygasa, a zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. W tejże sytuacji podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu nie będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty podatku.

Należy przy tym odróżnić przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej od przedawnienia należności publicznoprawnej, którą jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia jest potrzebne doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego⁷⁰. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już uprzednio powstało⁷¹. Oba przedawnienia prawa to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą być utożsamiane⁷². Przed upływem terminu przedawnienia musi być doręczona podatnikowi decyzja organu pierwszej instancji, a nie decyzja organu drugiej instancji, która nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, lecz tylko koryguje już istniejące zobowiązanie⁷³. Upływ przedawnienia następuje bez względu na przyczyny braku doręczenia podatnikowi decyzji konstytutywnej⁷⁴. Przedawnienie to odnosi się tylko do decyzji konstytutywnych i nie obejmuje decyzji deklaratoryjnych⁷⁵. Przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej musi być poprzedzone ustaleniem podmiotu, do którego miała być zaadresowana decyzja oraz momentu powstania obowiązku podatkowego⁷⁶.

Ordynacja podatkowa uzależnia termin zapłaty podatku od sposobu powstawania zobowiązania podatkowego⁷⁷. Termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji konstytutywnej, jeśli zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej. Należy zauważyć, że rozbieżne jest stanowisko sądów w odniesieniu do charakteru tego unormowania, ponieważ w jednym z wyroków przyjęto, że ma ono charakter przepisu procesowego, a nie prawa materialnego⁷⁸. W innym zaś oceniono, że wskazany termin 14-dniowy jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej i obowiązek naliczania odsetek za zwłokę⁷⁹.

Jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym doręczono decyzję⁸⁰; upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Chyba że ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo⁸¹ wolny od pracy – wtedy za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Jeśli zobowiązanie podatkowe powstało w związku z zaistnieniem zdarzenia uregulowanego w ustawie podatkowej, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Oznacza to, że w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Terminy dotyczące biegu płatności podatku stosowane są również w sytuacjach, gdy podatnik jest obowiązany samodzielnie obliczyć i wpłacić podatek⁸².

5. Charakterystyka form wygasania zobowiązań podatkowych

Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog dopuszczalnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. W stosunku do katalogu ujętego w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, katalog ten został bardziej rozbudowany. Pojawiły się nowe formy, które w większym stopniu uwzględniają wzajemne interesy podatnika i wierzyciela podatkowego oraz umożliwiają dopasowanie im sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego do okoliczności danej sytuacji⁸³. Wejście w życie o.p. połączone było z ujednoliceniem uprawnień wierzycielskich Skarbu Państwa i gminy. Dotychczas zobowiązania podatkowe wobec budżetu gminy wygasały efektywnie jedynie poprzez zapłatę podatku, a w rozliczeniach podatkowych ze Skarbem Państwa wykorzystywane było również potrącenie oraz przejęcie majątku podatnika. Obecnie Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do stosowania takich samych środków, które prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe podmiotu ponoszącego ekonomiczny ciężar podatku wygasa w całości lub w części⁸⁴.

W obecnym stanie prawnym ustawowy katalog obejmuje następujące sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych⁸⁵:

1) zapłatę;

2) pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenie;

4) zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku;

5) zaniechanie poboru;

6) przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenie zaległości;

9) przedawnienie;

10) zwolnienie z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m⁸⁶ (zwolnienie z obowiązku zapłaty w przypadku zastosowania się do interpretacji, następnie zmienionej lub nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji; wynika to z zasady nieszkodzenia podmiotowi stosującemu się do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego⁸⁷);

11) nabycie spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego, stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego mają charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający⁸⁸. Przed 1 stycznia 2003 r. katalog sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych nie był katalogiem zamkniętym, ponieważ nie wymieniał zaliczenia zwrotu podatku jako jednego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego⁸⁹.

Można wyróżnić efektywne wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego oraz nieefektywne wygaśnięcie tych zobowiązań – gdy zobowiązanie wygasa bez zaspokojenia roszczeń. Takim efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenie, zaliczenie nadpłaty, zaliczenie zwrotu podatku, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych oraz przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast nieefektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest umorzenie zaległości, przedawnienie, zaniechanie poboru oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty w razie zastosowania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zobowiązania podmiotów podatkowych, które z reguły nie ponoszą ekonomicznego ciężaru podatku, wygasają w całości lub w części wskutek: wpłaty, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, umorzenia, przejęcia własności nieruchomości lub przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, przedawnienia, zwolnienia z obowiązku zapłaty w przypadku zastosowania się do interpretacji, następnie zmienionej lub nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (co wynika z zasady nieszkodzenia podmiotowi stosującemu się do interpretacji przepisów prawa podatkowego)⁹⁰. Proceduralnym skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest konieczność umorzenia toczącego się postępowania podatkowego. W szczególności niedopuszczalne jest wszczynanie i prowadzenie postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego⁹¹.

6. Podsumowanie

Przedstawiciele doktryny postulują, aby o.p., stanowiąca część ogólną prawa podatkowego, odzwierciedlała sposób funkcjonowania całego systemu podatkowego. Definicje zarówno obowiązku, jak i zobowiązania podatkowego powinny być zatem stworzone przy użyciu elementów zobowiązaniowego stosunku prawnego w sensie cywilnoprawnym poprzez odwołanie się do takich pojęć, jak: wierzyciel, dłużnik, wierzytelność oraz dług. W doktrynie pojawia się ponadto postulat zastąpienia pojęcia obowiązku podatkowego – kojarzonego głównie z obowiązkiem zapłaty – pojęciem szerszym, które może mieć zastosowanie również do roszczeń podatnika. Prawo podatkowe powinno formułować pojęcia w sposób maksymalnie precyzyjny, niebudzący kontrowersji w procesie jego stosowania. W przeciwnym razie przepisy tego prawa będą nastręczać trudności interpretacyjne zarówno dla organów podatkowych, jak i podatników.

Należy również wskazać, że o.p. zawiera zamknięty katalog dopuszczalnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, co z pewnością służy stabilizacji i pewności stosunków cywilnoprawnych pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym. Przed 1 stycznia 2003 r. nie był on zbiorem zamkniętym, ponieważ nie wymieniał zaliczenia zwrotu podatku jako jednego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W następstwie pełnego określenia sposobów wygasania zobowiązań podatkowych przestały występować wątpliwości co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasa winny sposób niż wymieniony w ustawie. Wszystkie ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych mają charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. Jest to przejrzyste rozwiązanie dla organu podatkowego, a także dla podatnika, który nie może się spodziewać wygaśnięcia zobowiązania w inny sposób. Wejście w życie o.p. połączone było z ujednoliceniem uprawnień wierzycielskich Skarbu Państwa i gminy.

Poprzednio zobowiązania podatkowe wobec budżetu gminy wygasały efektywnie jedynie poprzez zapłatę podatku, natomiast w rozliczeniach podatkowych ze Skarbem Państwa wykorzystywane było również potrącenie i przejęcie majątku podatnika. Obecnie Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do stosowania takich samych środków, prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W o.p. znajduje się regulacja najbardziej rozbudowana z dotychczas obowiązujących – dotycząca potrącenia. Przywrócono zastosowanie instytucji potrącenia w stosunku do podatków stanowiących dochód budżetu gminy, co jest bardzo dobrym rozwiązaniem. Wprowadzony został również zamknięty katalog wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, z których może nastąpić potrącenie.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych pełni funkcję porządkującą i stymulującą oraz jest instrumentem pewności prawa, ponieważ niewykonane w określonych terminach uprawnienia i obowiązki powinny być uchylone. Obecnie organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, jednakże jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od zasady płacenia podatków, gdyż zasada równości podatników oraz sprawiedliwości podatkowej przejawia się przez jednolity system i termin płacenia podatków. Obecnie zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań ma zapłata podatku, która jest podstawowym obowiązkiem podatnika. Warto zwrócić uwagę na fakt braku normatywnej definicji pojęcia ,,zapłata podatku”. Stanowi to niewątpliwie przyczynę rozbieżności interpretacyjnych, odnoszących się zwłaszcza do tzw. szczególnych form zapłaty podatku.
____________________________________________________________________________________

1 Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 2009 Nr 114 poz. 946), dalej: Konstytucja RP.

2 T.j. Dz.U. 2019 poz. 900.

3 A. Gorgol, Zobowiązania podatkowe [w:] Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 2008, s. 152.

4 Zob. art. 4 o.p.

5 A. Gorgol, Zobowiązania podatkowe [w:] Zarys…, op. cit., s. 153.

6 Ibidem.

7 Zob. art. 4 o.p.

8 Zob. art. 217 Konstytucji RP.

9 A. Gorgol, Zobowiązania podatkowe [w:] Zarys…, op. cit., s. 154.

10 Ibidem.

11 Zob. art. 5 o.p.

12 Wyrok NSA z 22 listopada 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1305/99, Lex nr 53260.

13 E. Liwanowska, Powstanie zobowiązań podatkowych, ,,Doradztwo Podatkowe” 1999, nr 4, s. 8.

14 J. Naczyńska, Zobowiązanie podatkowe a obowiązek podatkowy, ,,Radca Prawny” 1999, nr 4, s. 71.

15 Wyrok WSA w Białymstoku z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 509/08, Lex nr 486015.

16 Wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1532/11, Lex nr 1106258.

17 Wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1025/07, Lex nr 468113.

18 R. Mastalski, Ustawowe określenie zobowiązania podatkowego [w:] B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa – komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 64; H. Dzwonkowski, Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe, PIP 1999, nr 2, s. 21.

19 P. Borszowski, Pojęcie i zakres uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym [w:] Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 222.

20 Zob. art. 6 c Ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1256, 1309); dalej: ustawa o podatku rolnym.

21 L. Etel, M. Popławski, Podatnik w urzędzie gminy, Warszawa 2000, s. 128.

22 Zob. art. 21 § 1 pkt 2 o.p.

23 L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 424.

24 B. Dauter, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Warszawa 2009, s. 414.

25 Zob. art. 366 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1145, 1495).

26 Zob. art. 92 § 1 o.p.

27 Zob. art. 3 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2019 poz. 1256).

28 Zob. art. 12 ustawy o podatku rolnym.

29 R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne - 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 618

30 Zob. art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

31 Zob. art. 6c ustawy o podatku rolnym.

32 R. Dowgier i in., Podatki i opłaty…, op. cit., s. 616.

33 Zob. art. 21 o.p.

34 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 206.

35 Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2013, s. 132.

36 Ibidem.

37 A. Nowak, I. Nowak, Obowiązek podatkowy na gruncie polskiego prawa podatkowego – uwagi de lege lata i de lege ferenda, KPP 2009, nr 1-2, s.48.

38 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 133.

39 Wyrok NSA z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 320/10, LexPolonica nr 2561032; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1258/10, LexPolonica nr 2554598.

40 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 133.

41 Na przykład M. Ciecierski, Kiedy naprawdę wygasa zobowiązanie podatkowe przez zapłatę – przegląd orzecznictwa, ,,Glosa” 2005, nr 2, s. 133; K. Teszner, Potrącenie zobowiązań podatkowych podatnika z jego wierzytelności wobec gminy – problemy praktyczne, cz. II, ,,Przegląd Podatkowy” 2001, nr 10, s. 37.

42 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 133.

43 Ibidem.

44 Wyrok WSA w Łodzi z 18 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 23/11, LexPolonica nr 3854869; wyrok WSA w Kielcach z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 712/10, LexPolonica nr 2508975.

45 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 134.

46 Ibidem.

47 Wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1746, LexPolonica nr 291131; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 marca 2005 r., sygn. akt I SA/ Bd 568/04, POP 2005, nr 6, poz. 139.

48 Wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1446/02, LexPolonica nr 368770.

49 Wyrok NSA z 6 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 360/09, LexPolonica nr 2377305; wyrok NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt II FKS 1826/08, Lex nr 596008.

50 D. Strzelec, Glosa do wyroku WSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/ Łd 671/09, ,,Prawo i Podatki” 2010, nr 12, s. 20.

51 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 368; wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1326/07, LexPolonica nr 2230348; wyrok NSA z 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1073/06, LexPolonica nr 2227974; wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 514/07, ,,Rejent” 2007, nr 10, s. 178.

52 Wyrok NSA z 18 kwietnie 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2648/00, ,,Gazeta Prawna” 2005, nr 9, s. 10.

53 L. Etel, Uprawnienia gminnych organów podatkowych, cz. I, ,,Przegląd Podatkowy” 2002, nr 11, s. 46.

54 Wyrok NSA z 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 377/04, „Monitor Podatkowy” 2005, nr 2, s. 40.

55 J. Pietraniuk, Hipoteka zabezpieczająca zobowiązania podatkowe, ,,Rejent” 2001, nr 10, s. 82.

56 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 135.

57 Wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gi 421/08, Lex nr 487213; wyrok WSA w Gdańsku z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 666/08, Lex Polonica nr 2421376; wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3162/02, Lex nr 150829.

58 M. Jaśniewicz, Glosa do wyroku TK z 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, ZN SA 2012, nr 1, s. 150.

59 Wyrok NSA z 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1653/10, POP 2012, nr 3, s. 297.

60 Wyrok WSA w Lublinie z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 775/07, LexPolonica nr 2151862.

61 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 135.

62 Ibidem.

63 Wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 77/06, Lex nr 204447.

64 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 136.

65 W. Morawski, Przedawnienie obowiązku podatkowego, ,,Przegląd Podatkowy” 2008, nr 1, s. 28.

66 J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Łódź - Zielona Góra 1998, s. 101.

67 G. Manjura, Wszczęcie postępowania w podatku od nieruchomości, ,,Przegląd Podatkowy” 1999, nr 9, s. 27.

68 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 136.

69 M. Kotulski, Podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa NSA, cz. VIII, ,,Casus” 1999, nr 4, s. 32; wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/ Wa 107/08, Lex nr 451227.

70 Ibidem.

71 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 137.

72 Wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, LexPolonica nr 2217884.

73 Wyrok WSA w Krakowie z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 767/08, Lex nr 487211.

74 Wyrok NSA z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 963/09, LexPolonica nr 2449125.

75 Wyrok NSA z 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/07, LexPolonica nr 2543499; wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/07, Lex nr 451805; wyrok NSA z 1 października 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1715/99, LexPolonica nr 349959; wyrok NSA z 2 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1519/98, LexPolonica nr 345310; wyrok NSA z 13 sierpnia 1998 r., sygn. akt III SA 7220/98, Lex nr 42730.

76 Wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/07, Lex nr 483668.

77 Zob. art. 47 o.p.

78 Wyrok NSA z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK/1361/10, LexPolonica nr 2557186.

79 Wyrok WSA w Lublinie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA /Lu 139/09, Lex nr 573995; wyrok WSA w Lublinie z 26 maja 2009 r., sygn. akt III SA /Lu 169/09, Lex nr 534627; wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 34/09, Lex 529071.

80 Zob. art. 12 o.p.

81 Na przykład ustawa z 6 kwietnia 1990 r. o przywrócenia Święta Narodowego Trzeciego Maja (Dz.U. Nr 28, poz. 160).

82 Wyrok NSA z 16 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 230/00, „Monitor Podatkowy” 2002, nr 11, s. 43.

83 Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 2008 r., s. 180.

84 Zob. art. 59 o.p.

85 Zob. art. 59 § 1 o.p.

86 Ibidem.

87 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 161.

88 Wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1621/08, LexPolonica nr 2000805; wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1795/08, LexPolonica nr 2459610; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926.

89 B. Brzeziński, A. Olesińska, Glosa do wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., III SA 2905/02, POP 2005, nr 2, poz. 117.

90 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit. s. 162.

91 A. M. Dereń, Zobowiązania podatkowe. Omówienie przepisów znowelizowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Bydgoszcz 1996, s. 65.