1. Regulacje przed wprowadzeniem Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 r.3
Przez długi czas brak było definicji terminu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Po raz pierwszy próbę zdefiniowania tego terminu podjął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 1985 r.4 Wskazano w nim, że za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może być uznane takie miejsce, w którym podatnik dysponuje zarówno zapleczem personalnym jak i technicznym, niezbędnym do świadczenia usług. Był to wyrok przełomowy, ponieważ po raz pierwszy poruszono problematykę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednak zawarte w nim informacje były lakoniczne. Kolejnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był wyrok z 20 lutego 1997 r.5. Ma on istotne znaczenie, gdyż na jego kanwie można wysnuć wniosek, że posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie musi być związane z elementem własności. Nie jest bowiem konieczne dysponowanie własnym personelem oraz zapleczem technicznym. Podatnik może uzyskać niezbędną strukturę o wystarczającym stopniu trwałości poprzez zawarcie umów z innymi podmiotami (np. najem, dzierżawa, obsługa magazynowa). Orzeczenie to jest ważne również z tego względu, że oprócz przesłanek zaplecza personalno--technicznego, przesłanki niezbędności do świadczenia usług, wskazuje także na przesłankę stałości w celu świadczenia usług z tego miejsca.
Na podstawie tych dwóch wyroków można stwierdzić, że decydujące znaczenie w odniesieniu do prawidłowego określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma przesłanka dotycząca wystarczającego stopnia trwałości tego miejsca. Poparciem tego poglądu jest treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 17 lipca 1997 r.6. Wskazano, że jeżeli spółka leasingowa nie posiada w państwie członkowskim struktury organizacyjnej o wystarczającym stopniu trwałości, umożliwiającej jej sporządzanie umów bądź podejmowanie decyzji zarządczych, które pozwalają jej na niezależne świadczenie usług, nie można przyjąć, że dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Orzeczenie to jest jednak sprzeczne z wyrokiem z 20 lutego 1997 r., ponieważ stwierdzono w nim, że podatnik nie musi dysponować własną strukturą rzeczowo-osobową, aby uznać, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w wyroku z 17 lipca 1997 r. wskazano na przesłankę własnego personelu, zatem a contrario korzystanie z personelu swoich kontrahentów nie stanowi przesłanki dysponowania zapleczem personalno-technicznym. Również wyrok z 7 maja 1998 r.7 wskazuje, że samo wynajmowanie lub leasingowanie pojazdów klientom z siedzibą w innym państwie członkowskim niż siedziba przedsiębiorstwa jest niewystarczające, aby uznać, iż podatnik dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.
Na kanwie przytoczonych wyroków można wyróżnić przesłanki, które pozwalają prawidłowo określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Po pierwsze, wskazano, że miejsce to musi posiadać zaplecze personalno-techniczne. Po drugie, dysponowanie strukturą rzeczowo-osobową musi być niezbędne do świadczenia usług z tego miejsca. Po trzecie, miejsce to musi charakteryzować się odpowiednim poziomem stałości.
Jednak występują również pewne rozbieżności w zaprezentowanym orzecznictwie. W jednym z wyroków wskazano, że podatnik nie musi dysponować własnym zapleczem personalno-technicznym, wystarczające może być korzystanie ze struktury rzeczowo-osobowej swoich kontrahentów czy też firm zewnętrznych. Natomiast w innym wyroku Trybunał Sprawiedliwości zwraca uwagę na element własności w dysponowaniu zapleczem personalno-technicznym. Nieprecyzyjna jest także przesłanka wystarczającego stopnia stałości stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda, w wyroku z 17 lipca 1997 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że czynności umożliwiające sporządzanie umów bądź podejmowanie decyzji zarządczych mogą świadczyć o wystarczającym stopniu trwałości stałego miejsca, jednak jest to tylko wyliczenie przykładowe.
2. Regulacja po wprowadzeniu Rozporządzenia 282/2011
Aktem prawnym, który wskazuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce świadczenia usług jest Dyrektywa 2006/112. Jednak dokument ten nie zawiera definicji tego terminu. Stąd też wypracowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie stanowiło podstawę do prawidłowego określenia tego terminu zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe.
Kolejnym wyrokiem, w którym Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, było orzeczenie z 28 czerwca 20078. W przypadku podatnika świadczącego usługi transportowe o tym czy dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej może świadczyć dysponowanie przez podatnika pomieszczeniem, w którym mogą być sporządzane umowy oraz podejmowane czynności zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących do wykonywania działalności. Warto w tym miejscu rozważyć, co należy rozumieć przez czynności zwykłego zarządu. W doktrynie przyjmuje się, że czynnościami zwykłego zarządu są takie czynności, które polegają na załatwieniu bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymaniu jej w stanie niepogorszonym w ramach jej aktualnego przeznaczenia9. Również wytoczenie powództwa o ochronę własności, posiadanie, o eksmisje, zawieranie umów związanych z zarządem i eksploatacją, mieszczą się w terminie czynności zwykłego zarządu10.
Definicja terminu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została wprowadzona Rozporządzeniem 282/2011. Zgodnie z tym aktem prawnym, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć dowolne miejsce, inne niż siedziba działalności gospodarczej, charakteryzujące się wystarczającą stałością, odpowiednim zapleczem personalno-technicznym umożliwiającym odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej11.
Definicja ta jest syntezą wyroków Trybunału Sprawiedliwości odnoszących się do terminu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo obowiązującej definicji terminu oraz wielu orzeczeń w tym zakresie, nadal prawidłowe określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowi trudności. Problem ten wynika z niedookreślonych zwrotów, występujących w definicji terminu stałego miejsca. Nasuwa się pytanie, co należy rozumieć przez określenie „wystarczająca stałość”, jaki rozmiar powinno mieć zaplecze personalno-techniczne, czy struktura rzeczowo-osobowa musi być własnością podatnika, czy wystarczające jest korzystanie z personelu swoich kontrahentów. W orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że czynności o charakterze pomocniczym czy też przygotowawczym nie oznaczają dysponowania przez podatnika stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z 28 czerwca 2007 r.12 Trybunał wskazał, że urządzenia wykorzystywane przez przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników czy zakup środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie stanowią przesłanki wystarczającej stałości. Również orzeczenie z 25 października 2012 r.13 wskazuje, że przesłanka wystarczającej stałości nie będzie spełniona w sytuacji, gdy podatnik wykonuje jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu. W jednym z nowszych orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do bliskiej współpracy podmiotów powiązanych14. Trybunał wskazał, że aby uznać jedną ze spółek za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ona charakteryzować się odpowiednią stałością oraz zapleczem personalno--technicznym, umożliwiającym jej odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez drugą spółkę dla własnych potrzeb działalności gospodarczej.
W doktrynie wskazuje się, że ocena czy podatnik dysponuje odpowiednimi środkami i siłami w danym miejscu, powinna być dokonywana w odniesieniu do konkretnych usług. Siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie z nabywanych usług albo świadczenie usług15.
Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich wyroków16 wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się wystarczającą stałością, odpowiednim zapleczem personalno-technicznym oraz musi być zdolne do odbierania i wykorzystywania usług dla niego świadczonych albo zdolne do świadczenia usług. Struktura rzeczowo-osobowa musi być stosowna do tego, aby odpowiednio umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług albo świadczenie usług. W przypadku gdy dana struktura, ze względu na zaplecze personalno-techniczne nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług, to nie może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej17. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że zarówno zasoby personalne, jak i techniczne wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie muszą stanowić własności podatnika18. Podatnik może dysponować strukturą rzeczowo-osobową stworzoną poprzez umowy najmu, dzierżawy, czy inne podobne formy. Również w wyroku NSA z 15 czerwca 2015 r.19 wskazano, że podatnik nie musi dysponować w danym miejscu personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Własna struktura rzeczowo-osobowa nie jest konieczna, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Korzystanie z usług outsourcingu w niektórych stanach faktycznych może być wystarczające, aby uznać, że podatnik dysponuje zapleczem personalno-technicznym. Istotne jest, aby podatnik sprawował kontrolę nad strukturą rzeczowo-osobową. Podobne rozstrzygnięcie zapadło w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r.20. Dodatkowo wskazano, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się na tyle określonym stopniem stałości, iż stwierdzić można, że działalność ta nie ma charakteru przemijającego czy też okresowego.
3. Podsumowanie
Pomimo wprowadzonej definicji terminu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to w głównej mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wypracowało wskazówki interpretacyjne tego terminu. Po pierwsze, wskazuje się, że miejsce to musi charakteryzować się wystarczającą stałością, zatem działania o charakterze przemijającym bądź okresowym nie mieszczą się w pierwszej przesłance. Czynności o charakterze pomocniczym, przygotowawczym, takie jak badania techniczne czy testy jakości świadczą o działalności okresowej. Po drugie, miejsce to musi posiadać niezbędne zaplecze personalno-techniczne. Rozmiar struktury rzeczowo-osobowej należy oceniać z punktu widzenia rodzaju prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że nie jest konieczne, aby podatnik zatrudniał własnych pracowników oraz korzystał z własnego zaplecza technicznego. Wystarczające może być korzystanie ze struktury rzeczowo-osobowej podmiotów zewnętrznych na podstawie umów najmu. Po trzecie, miejsce to musi być stosowne do tego, aby odebrać i wykorzystać dla własnych potrzeb usługi albo być stosowne, aby usługi świadczyć. Rozwój technologiczny, nowe formy współpracy między przedsiębiorcami, a przede wszystkim wielość stanów faktycznych sprawiają, że to czy podatnik dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, powinno być oceniane w indywidualnej sprawie, co słusznie zauważył Trybunał Sprawiedliwości.
________________________________
1 Dyrektywa 2006/112 WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. L 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112.
2 Art. 43 Dyrektywy 2006/112.
3 Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: Rozporządzenie 282/2011.
4 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz przeciwko Finanz-amt Hamburg-Mitte-Altstadt, C-168/84, dalej jako: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 1985 r.
5 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 20 lutego 1997 r., Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, C-260/95.
6 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 17 lipca 1997 r., ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-190/95.
7 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 7 maja 1998 r., Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu, C-390/96.
8 Wyrok TSUE z 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, C-73/06.
9 J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, op. cit.
10 S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, LexisNexis, Warszawa 2006.
11 Art. 11 Rozporządzenia 282/2011.
12 Wyrok TSUE z 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg…, op. cit.
13 Wyrok TSUE z 25 października 2012 r., Daimler AG i Widex A/S przeciwko Skatteverket, C-318/11 i C-319/11.
14 Wyrok TSUE z 16 października 2014 r., Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, C-605/12.
15 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Komentarz do art. 28(b) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 117879.
16 Wyrok NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16.
17 Ibidem.
18 Wyrok NSA z 16 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2004/13.
19 Wyrok NSA z 15 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3332/14.
20 Sygn. akt III SA/Wa 3741/14.
