Skutki implementacji dyrektywy ATAD do polskiego systemu prawnego

 

Wprowadzenie

Należy zauważyć, iż pomimo tak ważnego zadania, jakie stawia się przed regulacjami BEPS, w świetle prawa międzynarodowego nie posiadały one mocy wiążącej, bowiem stanowiły one tzw. soft law. Zalecenia te po pewnym czasie zostały przyjęte przez Radę Unii Europejskiej, która również zaakcentowała konieczność znalezienia na szczeblu UE wspólnych, lecz elastycznych rozwiązań, spójnych z wnioskami OECD. Rada zgodziła się jednocześnie z priorytetem OECD, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie generowane są zyski i wytwarzana jest wartość. W ostateczności doprowadziło to do ogłoszenia tekstu Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.¹ oraz Dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. zmieniającej Dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich² (zwanych dalej wspólnie: Dyrektywą ATAD) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Głównym celem przepisów Dyrektywy ATAD jest ustanowienie regulacji przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynkach wewnętrznych i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Dyrektywa wskazuje, iż w tym celu konieczne jest wprowadzenie przepisów w zakresie:

• ograniczenia możliwości odliczania odsetek,

• opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (exit taxation),

• przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania,

• zasad dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych,

• zasad przeciwdziałania rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych.

Ograniczenie możliwości odliczania odsetek

W tym miejscu warto wspomnieć, że polska ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych³ (dalej: u.p.d.o.p.) posiadała już regulacje, które limitowały możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ale odnosiły się one tylko do pożyczek udzielanych podatnikowi przez podmiot, który był z nim powiązany. Przepisy te określały, że należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielanych spółce przez podmiot posiadający w niej co najmniej 25% udziałów. Później powiązania te nie miały już znaczenia, gdyż ustawodawca objął limitem wszystkie odsetki, również te, które wynikały z zaciągniętych kredytów i pożyczek udzielanych przez banki, czyli przez podmioty niepowiązane z przedsiębiorstwem. W 2015 roku w przepisach ww. ustawy wprowadzony został także wariantowy sposób kalkulacji tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”, który wymagał zgłoszenia chęci stosowania go przez co najmniej 3 lata. Kalkulacja ta musiała zostać zgłoszona do odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto ustawa ta przewidywała, że inny stosowany w niej limit oparty na stopach referencyjnych NBP i zysku przedsiębiorstwa limitowany był nie tylko poprzez odsetki płacone podmiotom powiązanym, lecz także tym niepowiązanym. Można więc stwierdzić, iż przepisy te były bardzo podobne do nowo implementowanych regulacji.

Po implementacji Dyrektywy ATAD, dla pożyczek i kredytów udzielanych od 2018 roku zastosowanie miały już wyłącznie przepisy oparte na założeniach tej dyrektywy. Według nowych regulacji, możliwość odliczenia kosztów finansowania dłużnego od przychodów została ograniczona do limitu 3 000 000 zł. W przypadku przekroczenia tego progu zastosowanie ma limit 30% EBITDA. Chociaż Dyrektywa ATAD pozwala na wprowadzenie przez państwo członkowskie dużo wyższych kwot nadwyżki, które będzie można odliczyć, polski ustawodawca znacznie je zaniżył. Początkowo limit ten miał wynosić nawet 120 000 zł, lecz finalnie go zmieniono. W celu zobrazowania założeń, które powstały na poziomie ATAD należy zauważyć, iż górna granica odliczenia w tej dyrektywie określona została na poziomie 3 000 000 euro.

W tym miejscu warto zwrócić także uwagę na problem, który powstał przy okazji nowelizacji przepisów dotyczących limitowania kosztów finansowania dłużnego. W art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. znajduje się definicja kosztów finansowania dłużnego. Do tej kategorii zalicza się m.in. część odsetkową raty leasingowej. Problem polega na tym, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie definicji części odsetkowej raty leasingowej. Problem staje się jeszcze bardziej nurtujący, jeśli dostrzeże się, że Dyrektywa ATAD nie posługuje się terminem „część odsetkowa raty leasingowej”, lecz zwrotem „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego”⁴ . Dodatkowo zwrot „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego” nie został zdefiniowany w ramach Dyrektywy ATAD.

Wydaje się, że trafna jest interpretacja, iż „część odsetkowa raty leasingowej” należy rozumieć jako wartość raty leasingowej przewyższającą wartość początkową leasingowanego środka trwałego w rozumieniu art. 17g u.p.d.o.p.5 , jednak brak definicji legalnej tego terminu może powodować odmienne rozumienie tego pojęcia przez podatników oraz przedstawicieli fiskusa. Praktyka pokazuje, że jeśli taki problem nie zostanie zawczasu rozwiązany przez ustawodawcę, może okazać się, że wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie będą rozwiane dopiero po latach.

Exit tax

Jedną ze spornych kwestii, która pojawiła się po implementacji Dyrektywy do prawa polskiego, jest podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków, czyli tzw. exit tax. Niepewność, która towarzyszyła przed wprowadzeniem regulacji dotyczących podatku od wyjścia spowodowana była tym, że nieznany był zakres podmiotowy projektowanych regulacji. Z brzmienia Dyrektywy ATAD wynikało, iż co do zasady określa ona przepisy opodatkowania wyłącznie podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast polski ustawodawca powołał się na to, że Dyrektywa ATAD nie zawiera zakazu wprowadzenia przez państwo członkowskie regulacji na wyższym poziomie ochrony, tym samym uznał on, że exit tax może obejmować także podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym kontekście warto przytoczyć interpelację poselską poseł Izabeli Leszczyny⁶ , w której zapytała resort finansów czy wyjazd polskiego inżyniera lub dyrektora do pracy za granicę na ponad 183 dni może rodzić obowiązek zapłaty podatku z tytułu posiadanych akcji i tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Odpowiedź, jaką posłanka uzyskała od Ministerstwa Finansów, brzmiała: „nie zachodzi obawa, że wyjazd polskiego inżyniera lub dyrektora do pracy za granicą może rodzić po jego stronie obowiązek zapłaty podatku np. od posiadanych akcji czy tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jeżeli ich łączna wartość nie przekroczy 4 mln zł”. Z interpretacji tej wynika, że exit tax może dotyczyć podmiotów, które nie podejmują działań zmierzających do unikania opodatkowania w Polsce. Zarówno w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych⁷ , jak i podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaniu podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa⁸ .

Katalog sytuacji wskazujących na przeniesienie składników majątku poza terytorium RP ma charakter otwarty iwszczególności obejmuje sytuacje, gdy:

1. polski rezydent podatkowy przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. nierezydent podatkowy przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3. nierezydent podatkowy przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład⁹ . Czasowe przeniesienie składników majątku poza terytorium RP (nie dłużej niż rok) nie podlega opodatkowaniu exit tax.

Zarówno u.p.d.o.f., jak i u.p.d.o.p. przewidują zwolnienie z opodatkowania składników majątku przekazanych na cele organizacji pożytku publicznego oraz przeznaczonych do użytku służbowego pracowników. Ustawodawca przewidział bardzo krótki termin na zapłatę podatku od niezrealizowanych zysków. Otóż exit tax podlega wpłacie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przeniesiono składniki majątkowe. Co więcej, w tym samym terminie należy złożyć odpowiednią deklarację podatkową. Podatnik może starać się o zwrot zapłaconego podatku od niezrealizowanych zysków, jeśli w terminie 5 lat ponownie przeniesie dany składnik majątku na terytorium Polski lub powróci na stałe do kraju i ustanowi w Polsce swoją rezydencję podatkową.

Stawka podatku od niezrealizowanych zysków wynosi odpowiednio:

• 19% – obowiązuje dla składników majątku o ustalonej wartości podatkowej, lub

• 3%, która zastosowana będzie w odniesieniu do tych składników, których wartość nie jest do ustalenia.

Podatek, w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego może zostać rozłożony na raty (na okres nie dłuższy niż 5 lat). Nałożenie na podatników obowiązku natychmiastowej zapłaty podatku lub uzależnienie prawa do odroczenia płatności podatku od niezrealizowanych zysków (poprzez rozłożenie go na raty) od decyzji organu podatkowego jest niezgodne z przepisami Dyrektywy ATAD, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasadą swobody przedsiębiorczości zawartej w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Oryginalny tekst art. 5 ust. 2 Dyrektywy ATAD stanowi „A taxpayer shall be given the right to defer the payment of anex it tax referred to in paragraph 1, by paying it in instalments over five years, in any of the following circumstances”. W związku z tym przepis ten w przełożeniu na język polski powinien brzmieć następująco: „Podatnikowi przysługuje prawo do odroczenia zapłaty podatku odstąpienia, o którym mowa w ust. 1, poprzez spłatę go w ratach przez pięć lat, w którejkolwiek z następujących okoliczności:”. Natomiast oryginalny polski tekst Dyrektywy ATAD brzmi następująco (art. 5 ust. 2): „Podatnik może otrzymać prawo do odroczenia płatności podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych, o którym mowa w ust. 1, rozkładając płatności na raty na okres co najmniej pięciu lat, w każdej z następujących sytuacji:”.

Oznacza to, że polski tekst Dyrektywy ATAD został błędnie przetłumaczony i może być niewłaściwie rozumiany. Art. 5 ust. 2 Dyrektywy ATAD powinien być interpretowany zgodnie z kontekstem, jaki stanowi dla niego orzecznictwo TSUE, co oznacza, że podatnik musi otrzymać prawo do odroczenia płatności podatku od niezrealizowanych zysków bez wprowadzania dodatkowych kryteriów.

W związku z tym uzależnienie tego prawa od dyskrecjonalnej decyzji organu podatkowego, który dopiero na wniosek podatnika może takiej zgody udzielić, jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy ATAD, które zasadniczo wprowadza automatyzm w tym zakresie. Oznacza to, że pobór podatku powinien nastąpić dopiero w momencie, w którym podatnik uzyska rzeczywisty przychód ze zbycia majątku, a nie na etapie opodatkowania hipotetycznych przychodów mogących powstać w przyszłości. Taka wykładnia przepisów Dyrektywy ATAD jest zgodna z orzecznictwem TSUE. W swoich orzeczeniach TSUE podkreśla, że aby podatek od niezrealizowanych zysków nie naruszał swobód jednolitego rynku UE, konieczne jest jego odroczenie, zrównujące traktowanie podatników z tych swobód korzystających i dokonujących transgranicznych relokacji, czy to własnej rezydencji podatkowej, czy posiadanych przez nich części majątku, przyznawane automatycznie. Przykładowo w orzeczeniu z 29 listopada 2011 r.¹⁰ TSUE uznał, że „artykuł 49 TFUE należy interpretować wten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nakłada natychmiastowy pobór podatku od niezrealizowanych zysków związanych ze składnikami majątkowymi spółki przenoszącej siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego już w chwili rzeczonego przeniesienia”. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 25 kwietnia 2013 r.¹¹, gdzie w tezie 37 wskazał, iż: „Istnieją jednak dowody na to, że przyznanie takiego odroczenia płatności, które podlega różnym wymogom i może być uzyskane jedynie wtedy, gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa podatnika tymczasowo uniemożliwia mu dokonanie płatności w ustalonych terminach, nie jest w żadnym wypadku automatyczne. Nie można zatem uznać, że mechanizm ten oferuje podatnikowi alternatywę dla natychmiastowej zapłaty podatku, tak, że nie może on stanowić środka zaradczego wobec faktu, że natychmiastowa płatność jest sprzeczna ze swobodą przedsiębiorczości” (tłumaczenie własne Autora).

Podobne wnioski można odnaleźć w sprawach C-9/02¹² i C-470/04¹³. Zasadniczo więc wprowadzone przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie, które nakazuje podatnikowi natychmiastową zapłatę podatku od przychodu, którego jeszcze nie uzyskał, lub wyrażenie zgody przez naczelnika urzędu skarbowego na zapłatę podatku w ratach narusza zasadę swobody przedsiębiorczości, określoną w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Istotne zastrzeżenia występują również na gruncie zgodności przepisów exit tax z innymi podstawowymi zasadami, na których opiera się funkcjonowanie Unii Europejskiej, tj. zasadą swobody przepływu osób i kapitału¹⁴. W doktrynie pojawiają się również poglądy kwestionujące zgodność exit tax z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej¹⁵.

Ogólne przepisy przeciw unikaniu opodatkowania

Nowelizacją z 23 października 2018 roku zmieniono ustawową definicję unikania opodatkowania, w ramach implementacji przepisów Dyrektywy ATAD, a zwłaszcza jej art. 6 ust. 1. Definicja ta stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. Różnica wobec wcześniejszych zapisów klauzuli oznacza rozszerzenie zakresu jej stosowania. Znowelizowany przepis stanowił bowiem, że mogła być zastosowana tylko, gdy czynność była dokonana „przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej”. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 roku. Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji¹⁶, zestawienie obydwu kryteriów aktywności podatnika prowadzi do wniosku, że ujęty normatywnie w dyrektywie ATAD „próg” zastosowania krajowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – mierzony poprzez odwołanie się do spiritus movens podatnika – był wyższy niż dla generalnej klauzuli zawartej w art. 119a w dotychczasowym brzmieniu. Wprowadzona zmiana powinna zrównoważyć te kryteria.

Takie brzmienie przepisu klauzuli wskazuje, że wykazanie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej nie było jedynym celem, a jedynie jednym z wielu innych ekonomicznych lub gospodarczych celów, powinno doprowadzić do niezastosowania klauzuli. Sam fakt zaistnienia korzyści podatkowej, nawet znacznej, nie może być podstawą do zastosowania klauzuli, chyba że jest to jedyna korzyść¹⁷. Warto również zwrócić uwagę, że unikaniem opodatkowania nie będzie działanie podatnika poprzez wykorzystanie preferencji i korzyści podatkowych wynikających wprost z przepisów ustaw podatkowych. Trudno bowiem w takiej sytuacji twierdzić, że stanowiłoby to naruszenie przedmiotu lub celu ustawy, skoro – w zamyśle ustawodawcy – ma zachęcać¹⁸.

Jak wynika z motywu 11 preambuły dyrektywy, celem implementacji powinno być „zwalczanie nadużyć podatkowych, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy”. Jednym z narzucanych celów jest zatem tutaj wypełnianie obecnych, jak i przyszłych luk podatkowych i ograniczenie ich negatywnych skutków. Uchwalane normy ogólne nie powinny jednak mieć zastosowania wobec już istniejących norm szczególnych przeciwdziałających nadużyciom. „Zasadnicza różnica pomiędzy działaniem normy ogólnej i normy szczególnej polega na tym, że jedynie ta pierwsza umożliwia przekwalifikowanie transakcji dokonanej przez podatnika i w efekcie zastosowanie skutków podatkowych do czynności odpowiednich, a nie tych, których dokonał podatnik, co pozbawia go korzyści podatkowej. Normy szczególne odbierają natomiast podatnikowi korzyść podatkową bez ingerencji w transakcje, których dokonał. Zatem we wszystkich przypadkach unikania opodatkowania, w których warunkiem pozbawienia podatnika nieuprawnionej korzyści podatkowej jest przekwalifikowanie transakcji, musi być zastosowana norma ogólna”¹⁹.

Generalność klauzuli pozwala na jej zastosowanie do każdej czynności mającej na celu osiągnięcie sztucznych korzyści podatkowych, niezależnie od podmiotu podatku. Wyjątek stanowi jedynie podatek od towarów i usług²⁰, gdzie bezpośrednio w przepisach ustanowiona jest specyficzna klauzula unikania opodatkowania. Zaimplementowana Dyrektywa wyznacza granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. W kontekście bieżącej globalizacji opodatkowania oraz wielonarodowych transgranicznych schematów, klauzula stanowi zapewnienie równego traktowania podatników. Ponadto, co istotne, regulacje klauzulowe obowiązują w większości krajów zachodnich, trudno więc byłoby akceptować ich brak w polskim porządku prawnym²¹.

Skutki podatkowe czynności spełniającej przesłanki zastosowania klauzuli generalnej określa się na podstawie stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynność została dokonana odpowiednio. „Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania”²². Ustawodawca implementując przepisy dyrektywy podkreślił, że czynność odpowiednia to nie tylko działanie, ale również zaniechanie. Oceniając zachowanie, przy założeniu rozsądności, można bowiem dojść do wniosku, że działający zgodnie z prawem i mający na celu korzyści inne niż podatkowe, podmiot, nie podjąłby żadnego działania.

Zgodnie z wypracowaną praktyką, dyrektywa Rady nie określa w swoich przepisach szczegółowych pojęć, pozostawiając to w jurysdykcji państw członkowskich. Dlatego ustawodawca był w obowiązku dookreślić takie pojęcie jak korzyść podatkowa, biorąc pod uwagę zasady wynikające z Traktatów Europejskich, a przede wszystkim zasadę proporcjonalności²³. Definicja korzyści podatkowej, określona w o.p. stanowi, że jest nią²⁴:

• niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

• powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

• powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

• brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Zawarcie tej definicji w słowniku wyrażeń ustawowych, zawierającym definicje legalne, nadaje jej uniwersalnego charakteru i odnosi się do wszystkich innych tego rodzaju zwrotów zawartych w o.p. Istotną przesłanką definicji unikania opodatkowania jest sztuczny sposób działania. Zgodnie z art. 119c o.p. „sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”. Przepis ten ma charakter pozytywny, wskazujący na sposób działania, który jest prawidłowy lub rzeczywisty. Można więc skonstatować, że ustalenie przedmiotu lub celu ustawy podatkowej lub jej przepisu będzie jednym z najważniejszych procesów myślowych w ocenie, czy dokonana przez podatnika czynność zmierza do unikania opodatkowania. Przesłanka ta była motywowana zaleceniami Komisji Europejskiej z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego²⁵. Promowała ona wprowadzenie przepisów, które nie będą uwzględniały sztucznych uzgodnień.

W świetle obecnie obowiązujących przepisów sposób działania może zostać oceniony jako sztuczny szczególnie przy występowaniu:

• nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

• angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

• elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

• elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

• ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

• sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

• zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub\ angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 u.p.d.o.f. lub art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p.

Wyliczenie to ma charakter wyłącznie przykładowy i otwarty. Odwołuje się ono do oceny natury ekonomicznej lub gospodarczej, a cechy wyliczenia świadczą o ich faktycznym, a nie prawnym charakterze. Dotyczą zatem części składowych stanu faktycznego sprawy, którego analiza pozwala dopiero na właściwą ocenę prawną. „Wykazanie przez organ podatkowy działania podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej musi mieć charakter rzeczywisty, a nie hipotetyczny. W przeciwnym razie nie będzie możliwe rzeczywiste (realne) określenie relacji między działaniem wcelu osiągnięcia korzyści podatkowej, a działaniem w celu ekonomicznym (gospodarczym), które to działanie również niesie za sobą określone korzyści materialne. Tak więc organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, o jaką korzyść podatkową chodzi i jaki będzie miała ona wymiar w wyniku subsumcji ustalonego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej”²⁶.

W doktrynie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano) nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy te nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności²⁷. Warto podkreślić również fakt, że pomimo coraz szerszej autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego i handlowego nie sposób jest zaprzeczyć oczywistym powiązaniom pomiędzy oboma systemami prawa.

Oznacza to zatem, że skutki podatkowe zaistniałych zdarzeń należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, a sama klauzula, jako norma prawa podatkowego, nie może wkraczać w sferę prawa prywatnego, co może doprowadzić do sytuacji, gdy skutki podatkowe zostaną określone inaczej, niż wynikałoby to z formalnoprawnej postaci takich czynności.

Reguły dotyczące kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych (CFC)

Regulacje typu CFC (ang. Controlled Foreign Companies) to powszechnie akceptowany na arenie międzynarodowej mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Doprecyzowanie tych regulacji stanowi jedno z działań określonych w raporcie BEPS, który stał się podstawą do wprowadzenia Dyrektywy ATAD. Założeniem nowelizacji przepisów dotyczących CFC jest zwalczanie szkodliwej konkurencji wychodzącej ze strony tej części państw, które stosują opodatkowanie według stawek preferencyjnych, czyli tzw. rajów podatkowych. Przepisy dotyczące CFC zakładają również przeciwdziałanie odraczaniu bądź unikaniu opodatkowania przy wspomnianych rajach podatkowych.

Od 1 stycznia 2019 r. w wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych, zwrot „zagraniczna spółka kontrolowana” został w ustawach o podatkach dochodowych zastąpiony pojęciem „zagraniczna jednostka kontrolowana”²⁸. Nowelizacja zmieniła również definicję pojęcia podmiotu powiązanego²⁹, zmniejszając wymagania dotyczące udziału w kapitale, praw głosu lub prawa do uczestnictwa w zysku do 25%, jak również pojęcie zagranicznej jednostki kontrolowanej³⁰. Wprowadzone definicje stanowią odzwierciedlenie definicji wymienionych w Dyrektywie ATAD, w brzmieniu jego pierwotnej wersji. Od 1 stycznia 2019 r. polskie grupy kapitałowe mogą być podatnikami na potrzeby przepisów o CFC i odpowiednio zagraniczne podatkowe grupy kapitałowe mogą być zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi.

Ważnym orzeczeniem w zakresie regulacji CFC jest wyrok TSUE³¹ z 26 lutego 2019 r. na tle korelacji pomiędzy niemieckimi przepisami o kontrolowanej spółce zagranicznej (CFC) a unijną swobodą przepływu kapitału. W polskich uwarunkowaniach wytyczne wyroku są istotne dla podatników kontrolujących spółki CFC typu I oraz typu II, czyli przypadków, gdy zagraniczne jednostki są położone odpowiednio w „pozaunijnych” rajach podatkowych oraz państwach bezumownych, a podatnicy są w nich mniejszościowymi inwestorami.

Nowością komentowanego wyroku jest wskazanie expressis verbis, że krajowe regulacje CFC nakierowane na przypadki kontroli sprawowanej względem zagranicznych jednostek z państw trzecich mogą mieć inny wymiar niż przypadki takiej kontroli sprawowanej w stosunku do spółek zlokalizowanych w państwach członkowskich. Nie należy więc przenosić bez modyfikacji całego dorobku orzeczniczego TS wypracowanego na tle swobody przedsiębiorczości na grunt swobody przepływu kapitału znajdującej zastosowanie względem państw trzecich.

Za najważniejszą dyrektywę interpretacyjną wyroku, w kontekście polskich przepisów o CFC, wypada uznać wskazówki zawarte w stwierdzeniach TSUE na temat mechanizmu efektywnej wymiany informacji podatkowych jako podstawy uzasadniającej ograniczający charakter krajowych przepisów o CFC. W świetle tych wytycznych należy uznać, że domniemania prawne mające zastosowanie względem podatników kontrolujących spółki CFC typu I oraz typu II dotyczące wielkości i okresu sprawowanej kontroli – są uzasadnione. W stosunku do spółki CFC typu I należy również uznać niewzruszalny charakter tego domniemania prawnego za proporcjonalny w świetle stwierdzenia TS o niemożności zweryfikowania inwestycji podatnika. Jeżeli bowiem państwo członkowskie w stosunku do państw trzecich nie jest w stanie pozyskać informacji potwierdzających twierdzenia podatnika, wówczas niestosowanie domniemania, czyli umożliwienie podatnikowi wykazania wielkości i okresu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zyskach spółki CFC nie miałoby żadnego waloru. Innymi słowy, nie ma potrzeby wzywać podatnika do wykazania pewnych kwestii, skoro później państwo członkowskie jest uprawnione pominąć takie informacje, gdyż nie może ich potwierdzić w drodze konsultacji z państwem położenia spółki CFC. Taki wniosek jest ponadto wzmocniony przez to, że dyrektywa ATA na podstawie art. 7 ust. 2 również pozwala na posłużenie się nieodrzucanym domniemaniem względem spółek CFC położonych w państwach spoza UE/EOG, co do niemożności wykazania przez podatników, iż prowadzą poprzez położone tam spółki rzeczywistą działalność gospodarczą”³².

Zasady przeciwdziałania rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych

Popularnym przedmiotem badań w dziedzinie planowania podatkowego po opublikowaniu raportu przez OECD jest problematyka hybrydyzacji, która wykorzystywana jest przez międzynarodowe korporacje. Korporacje w celu optymalizacji podatkowej stosują między innymi:

• instrumenty hybrydowe,

• transfery hybrydowe,

• podmioty hybrydowe,

• podmioty posiadające podwójną rezydencję podatkową.

Założeniem celowego wykorzystywania hybrydyzacji przez korporacje międzynarodowe jest unikanie opodatkowania dochodu z określonego tytułu podatkowego w dwóch państwach, jednocześnie uzyskując prawo do podwójnego odliczenia, czyli zarówno w jednym, jak i w drugim państwie możliwe jest określenie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Przez takie działania możliwe jest także podwójne odliczenie przysługujących ulg podatkowych, mianowicie przyznanie prawa do odliczenia kosztu uzyskania przychodu podmiotowi zlokalizowanemu w jednym państwie ze względu na rzecz poniesionych wydatków względem drugiego podmiotu zlokalizowanego w innym państwie (podmioty te najczęściej powiązane są kapitałowo). Prawa te nie przysługiwałyby tym podmiotom bez zastosowania hybrydyzacji, gdyż kwota przekazywana pomiędzy podmiotami nie stanowi na gruncie drugiego przychodu podatkowego w jednym państwie, a także uzyskania przychodu do odliczenia w drugim państwie.

Tego typu działania, czyli wykorzystywanie hybrydyzacji przez korporacje międzynarodowe, przyczyniają się do uszczuplenia budżetu państwa. Ważnym czynnikiem jest również to, iż przez wykorzystywanie hybrydyzacji zakłócana jest konkurencja na rynku pomiędzy państwami, powodując szkodliwą konkurencję podatkową.

Pośród państw Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju skala zjawiska hybrydyzacji nie jest dokładnie znana. Brak jest także danych statystycznych dotyczących wpływu na uszczuplenie budżetu państwa. Jedynym działaniem świadczącym o ich występowaniu są rezultaty postępowań przeprowadzanych przez organy podatkowe niektórych państw. Za przykład może posłużyć sprawa, która toczyła się przeciwko czterem bankom wykorzystującym hybrydyzację w celu uzyskania korzyści podatkowych, a orzeczona kwota podatku do zapłaty wynosiła 1,3 mld euro³³. Przytoczyć należy również opublikowany w 2006 roku raport amerykańskiej administracji podatkowej, który wymienił 11 transakcji, jakie zostały przeprowadzone przez międzynarodowe korporacje. Celem tych transakcji było uniknięcie opodatkowania z wykorzystaniem hybrydyzacji, a wartość tych transakcji wynosiła blisko 3,5 mld USD. Ponadto według raportu OECD³⁴, włoska administracja podatkowa określiła w 2011 roku w postępowaniach podatkowych kwotę sięgającą 1,5 mld euro w postępowaniach, które toczyły się przeciwko podmiotom stosującym hybrydyzację.

Podsumowanie

Jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej do polskiego systemu podatkowego exit tax, implementacja do polskich ustaw podatkowych rozwiązań zawartych w Dyrektywie ATAD ma na celu zwiększenie skuteczności krajowych systemów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przeciwdziałania erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Wprowadzaniu do polskiego systemu podatkowego rozwiązań zaproponowanych przez Dyrektywę ATAD towarzyszy niezwykły optymizm polskiego ustawodawcy, który z przepisów tej Dyrektywy próbuje „wycisnąć” wszystko co możliwe, a nawet więcej, w walce z „agresywną optymalizacją podatkową”. Mowa tu oczywiście o wprowadzeniu exit tax również do podatku dochodowego od osób fizycznych (a nie tylko do CIT). Warto wspomnieć, że art. 3 Dyrektywy ATAD nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych. Jak widać, w Polsce postanowiono zapewnić wyższy poziom ochrony także w zakresie innych podatków, czego Dyrektywa nie przewidywała. Lektura nowych przepisów pokazuje, że wspomniany optymizm spowodował, iż na dalszy plan odsuwane są zasady prawidłowej legislacji. Kwestią czasu jest wypowiedzenie się w tej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do którego spływać będą skargi podatników dostrzegających w decyzjach ustawodawcy naruszenia prawa unijnego. Skutki implementacji Dyrektywy ATAD mogą zatem rodzić te same problemy, z jakimi borykają się już polscy podatnicy od wielu lat, tj. niejasne prawo, błędy legislacyjne, długotrwałe postępowania organów podatkowych oraz zmiany linii interpretacyjnych i orzeczniczych sądów administracyjnych. Czy taka jednak musi być cena skutecznego systemu podatkowego w Polsce?

Bibliografia

A. Bartosiewicz, „Agresywna optymalizacja podatkowa” a odpowiedzialność karna skarbowa, „Przegląd Podatkowy” nr 9/2017.

B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2019.

H. Litwińczuk, Regulacje o cenach transferowych a ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, „Przegląd Podatkowy” nr 10/2018.

J. Jankowski, Analiza wątpliwości interpretacyjnych wokół terminu „część odsetkowa raty leasingowej” a zasada in dubio pro tributario, „Monitor Podatkowy” nr 11/2018.

M. Guzek, M. Stefaniak, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, „Monitor Podatkowy” nr 11/2016.

M. Siwiński, Zasady stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (klauzula obejścia prawa), „Doradca Podatkowy” nr 7/2017.

R. Nawrot, Czy exit tax od osób fizycznych jest zgodny z Konstytucją RP?, „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, nr 2 (7) 2019.

Uwaga: temat artykułu był przedmiotem wystąpienia dr. Andrzeja Dmowskiego na ogólnopolskiej konferencji naukowej „Blaski i cienie 15-lecia harmonizacji prawa podatkowego”, jaka odbyła się 2 lipca 2019 r. na Uniwersytecie Warszawskim.

____________________________________________________

1 Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L z 19 lipca 2016 r. Nr 193, s. 1 z późn. zm.).

2 Dyrektywa Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (Dz.U. UE L z 7 czerwca 2017 r. Nr 144, s. 1).

3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865.

4 Art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD.

5 J. Jankowski, Analiza wątpliwości interpretacyjnych wokół terminu „część odsetkowa raty leasingowej”, a zasada in dubio pro tributario, „Monitor Podatkowy” nr 11/2018.

6 Interpelacja poseł Izabeli Leszczyny z 3 grudnia 2018 r. w sprawie zakresu stosowania kwoty wolnej przy tzw. exit tax, nr 28029.

7 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.

8 Art. 24f ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f.

9 Art. 24f ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 30da ust. 4 u.p.d.o.f.

10 Wyrok z 29 listopada 2011 r., National Grid Indus BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantor Rotterdam, C-371/10, Elektroniczny Zbiór Orzeczeń TSUE: ECLI: ECLI:EU:C:2011:785.

11 Wyrok z 25 kwietnia 2013 r., Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii, C-64/11, Elektroniczny Zbiór Orzeczeń TSUE: ECLI: UE: C: 2013: 264.

12 Wyrok z 11 marca 2004 r., Hughes de Lasteyriedu Saillant przeciwko Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, C-9/02, Elektroniczny Zbiór Orzeczeń TSUE: 2004 I-02409.

13 Wyrok z 7 września 2006 r., N przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantor Almelo, C-470/04, Elektroniczny Zbiór Orzeczeń TSUE: ECLI:EU:C:2006:525.

14 W tym zakresie Krajowa Rada Doradców Podatkowych w dniu 7 marca 2019 r. podjęła uchwałę nr 19/2019 (K.Dor.pod. z 2019 r. poz. 18) w sprawie upoważnienia Przewodniczącego KRDP do podpisania i złożenia skargi do Komisji Europejskiej dotyczącej naruszenia prawa Unii Europejskiej.

15 R. Nawrot, Czy exit tax od osób fizycznych jest zgodny z Konstytucją RP?, „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, nr 2 (7) 2019.

16 Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2018 poz. 2193 z późn. zm.

17 M. Siwiński, Zasady stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (klauzula obejścia prawa podatkowego), „Doradca Podatkowy” nr 7/2017, s. 35-37.

18 M. Guzek, M. Stefaniak, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, „Monitor Podatkowy” nr 11/2016, s. 23.

19 H. Litwińczuk, Regulacje o cenach transferowych a ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, „Przegląd Podatkowy” nr 10/2018, s. 18-23.

20 Uzasadnione jest to faktem, że w tym właśnie podatku orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło zasadę zakazu nadużycia prawa, będącego w istocie odpowiednikiem normatywnej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. Por. wyrok TS z 21 lutego 2006 r., Halifax plc, Leed Permanent Development Services Ltd i Conty Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121.

21 B. Dauter, Art. 119(a) [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2019.

22 Art. 119a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. 2019 poz. 900, dalej: o.p.

23 Art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, Dz.U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.

24 Art. 3 pkt 18 o.p.

25 Dz.Urz. UE L 338, s. 41.

26 B. Dauter, Art. 119(d) [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2019.

27 A. Bartosiewicz, „Agresywna optymalizacja podatkowa” a odpowiedzialność karna skarbowa, „Przegląd Podatkowy” nr 9/2017, s. 29-35.

28 Art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

29 Ibidem, art. 24a ust. 2 pkt 4.

30 Ibidem, art. 24a ust. 3.

31 Wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. X-GmbH przeciwko Finanzamt Stuttgart - Körperschaften, C-135/17; Dz.U. UE C.2019/139/10.

32 F. Majdowski. Stosowanie regulacji CFC do podmiotów z państw trzecich na kanwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie unijnej swobody przepływu kapitału, „Przegląd Podatkowy”, nr 6/2019, s. 28-36.

33 Sprawa dotyczyła: BNZ, Westpac, ASB Bank, ANZ National.

34 OECD’s work on Aggressive Tax Planning, http://www.oecd.org/tax/aggressive/atp.htm.