1. Wprowadzenie
Wysokość stawek podatkowych podatku zryczałtowanego jest określona w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (odpowiednio w art. 29 ust. 1 oraz art. 30a u.p.d.o.f.) i co do zasady wynosi:
1) 20% – m.in. z tytułu odsetek wypłaconych osobom prawnym, należności licencyjnych, a także usług doradczych,
2) 19% – m.in. z tytułu odsetek wypłaconych osobom fizycznym, a także z tytułu dywidend wypłaconych zagranicznym osobom fizycznym oraz prawnym,
3) 10% – m.in. z tytułu uzyskanych w Polsce przychodów przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.
Jednak zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 41 ust. 2a u.p.d.o.f. płatnik stosuje stawkę obniżoną, wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo odstępuje od poboru podatku zgodnie z taką umową, o ile siedziba zagranicznego podatnika zostanie udokumentowana dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji podatkowej.
2. Definicja certyfikatu rezydencji podatkowej
Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. certyfikat rezydencji podatkowej jest zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika (bądź odpowiednio miejsca zamieszkania – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi) dla celów podatkowych, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby bądź zamieszkania tego podatnika. Certyfikat rezydencji podatkowej musi zatem spełniać następujące warunki:
1) musi to być dokument wydany zgodnie z regulacjami wewnętrznymi danego państwa (w praktyce z reguły jest to dokument albo w wersji papierowej albo w wersji elektronicznej),
2) w treści dokumentu musi znajdować się stwierdzenie, że dany podatnik posiada miejsce siedziby dla celów podatkowych (bądź miejsce zamieszkania – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi) w danym państwie,
3) musi to być dokument wystawiony przez właściwy organ administracji podatkowej tego państwa.
Powyższe warunki wskazują, że za certyfikat rezydencji nie może być uznany dokument potwierdzający rejestrację spółki w rejestrze handlowym ani miejsce zameldowania pod danym adresem w przypadku osoby fizycznej. Ponadto certyfikatem rezydencji podatkowej nie jest dokument potwierdzający opłacanie podatków lokalnych, gdyż celem certyfikatu jest potwierdzenie miejsca dla potrzeb rozliczania podatków centralnych, a nie lokalnych.
3. Forma certyfikatu rezydencji podatkowej
Przepisy podatkowe definiują, czym jest certyfikat rezydencji podatkowej i jakie musi spełniać warunki dany dokument, aby został uznany za dający prawo do zastosowania niższej stawki podatkowej bądź odstąpienia od poboru podatku przez płatnika. Jednak żaden przepis podatkowy nie określa wprost, w jakiej wersji certyfikat powinien być dostarczony, aby mógł być uznany za wystarczającą podstawę do odstąpienia od poboru podatku przez płatnika bądź zastosowania przez niego obniżonej stawki podatku. W praktyce obrotu gospodarczego spotyka się m.in. następujące formy certyfikatu rezydencji podatkowej:
1) w wersji papierowej z oryginalnymi podpisami osób uprawnionych do jego wystawienia,
2) w wersji papierowej jako wydruk wersji elektronicznej bądź jako skan wersji papierowej z oryginalnymi podpisami,
3) w wersji elektronicznej.
Brak regulacji ustawowej powodował – zwłaszcza w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. – że istniał spór z organami podatkowymi dotyczący tego, czy wystarczające jest pozyskanie przez płatnika wersji elektronicznej certyfikatu rezydencji podatkowej, czy też powinna to być zawsze oryginalna wersja papierowa.
Stanowisko organów podatkowych w stosunku do tego, która forma certyfikatu rezydencji podatkowej jest wymagana dla skutecznego odstąpienia od poboru podatku bądź zastosowania niższej stawki podatkowej, było rozbieżne. Jak się jednak wydaje, dominował pogląd o wymogu pozyskiwania przez płatnika papierowej wersji certyfikatu rezydencji podatkowej. Jeśli organy interpretujące godziły się na zaakceptowanie elektronicznej wersji certyfikatu rezydencji podatkowej, to z reguły pod takim warunkiem, że w danym kraju pozyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej w innej niż elektroniczna formie było niemożliwe. Dopiero w nowszych stanowiskach prezentowanych przez organy interpretujące kształtuje się bardziej liberalna linia interpretacyjna, uznająca, że certyfikat może być dostarczony elektronicznie również wówczas, gdy w danym kraju wydawane są certyfikaty zarówno elektroniczne, jak i papierowe3 . Jednak generalnie zawsze powinna to być oryginalna wersja certyfikatu (ewentualnie jego poświadczona notarialnie kopia), a nie kopia bez zachowania żadnej szczególnej formy4 .
Niejednolitość podejścia organów interpretujących do tej kwestii oraz generalnie restrykcyjna linia tego podejścia stanowiła istotny problem dla obrotu gospodarczego, zwłaszcza w odniesieniu do transakcji z dużymi podmiotami zagranicznymi, które gdyby miały dostarczać do każdego indywidualnego płatnika podatku z Polski oryginalny papierowy certyfikat rezydencji podatkowej, musiałyby przeorganizować swoje wewnętrzne procedury i przygotowywać ich znaczne ilości. Nie chcąc tego robić, te podmioty stosowały praktyczne podejście, udostępniając jedynie elektroniczne wersje swojego certyfikatu rezydencji podatkowej, co nie zawsze wychodziło naprzeciw oczekiwaniom polskich płatników świadomych ryzyka podatkowego związanego z restrykcyjnym podejściem polskich organów interpretacyjnych do omawianej kwestii.
To zagadnienie było istotne również z tego względu, że certyfikat rezydencji podatkowej – zgodnie z art. 26 ust. 1 i u.p.d.o.p. oraz art. 41 ust. 9a u.p.d.o.f. – zasadniczo powinien być aktualizowany co rok. Ustawodawca postanowił częściowo uregulować powyższą kwestię, przewidując możliwość posługiwania się w określonych sytuacjach kopią certyfikatu rezydencji podatkowej – i to bez konieczności zachowania szczególnej formy.
4. Możliwość posługiwania się kopią certyfikatu rezydencji podatkowej
Tę kwestię reguluje wprowadzony przez ustawę z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw5 art. 26 ust. 1n i 1o u.p.d.o.p. oraz art. 41 ust. 9e u.p.d.o.f. Z tych przepisów wynika, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) miejsce siedziby (odpowiednio zamieszkania – w przypadku osób fizycznych) podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota należności wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu nie przekracza 10 000 zł w roku kalendarzowym (odpowiednio w roku podatkowym – w przypadku osób fizycznych), a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.
Zatem tę preferencję wprowadzono przy uwzględnieniu dwóch warunków. Po pierwsze, dotyczy to tylko wybranych rodzajów płatności realizowanych za granicą. Chodzi tu bowiem tylko o płatności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), a więc z tytułu świadczeń:
1) doradczych,
2) księgowych,
3) badania rynku,
4) usług prawnych,
5) usług reklamowych,
6) zarządzania i kontroli,
7) przetwarzania danych,
8) usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
9) gwarancji i poręczeń,
10) świadczeń o podobnym charakterze do wyżej wymienionych.
W konsekwencji możliwość udokumentowania miejsca siedziby bądź zamieszkania zagranicznego kontrahenta dla celów podatkowych kopią certyfikatu rezydencji podatkowej jest niedopuszczalna w przypadku dokonywania za granicę płatności z innych tytułów niż wyżej wymienione, tj. np. odsetek czy należności licencyjnych.
Po drugie, wprowadzona preferencja dotyczy wyłącznie takich należności, których kwota wypłacona na rzecz tego samego zagranicznego odbiorcy nie przekracza 10 000 zł w roku kalendarzowym (podatkowym). To oznacza, że polski płatnik może stosować obniżoną stawkę podatkową bądź odstępować od poboru podatku przy płatnościach do powyższej wysokości, ale w przypadku przekroczenia w ciągu roku powyższego progu granicznego będzie zobowiązany pozyskać oryginalny certyfikat rezydencji.
Przykład
Polska spółka wypłaca za granicę należności z tytułu zakupionych usług licencyjnych. Od początku stycznia 2019 r. spółka poniosła koszty licencji wynoszące w przeliczeniu 8 000 zł. We wrześniu 2019 r., w związku z rozwojem swojej działalności, spółka dokupiła więcej licencji na nowe komputery, ponosząc dodatkowo koszt 4 000 zł. To oznacza, że o ile przy pierwszej płatności polska spółka mogła zastosować kopię certyfikatu rezydencji podatkowej (w praktyce odstępując od poboru podatku zryczałtowanego), o tyle przy wypłacie kolejnej części wynagrodzenia potrzebny jest oryginał certyfikatu rezydencji, gdyż w skali roku wartość płatności przekroczyła próg 10 000 zł.
Opisana wyżej zmiana wydaje się zmianą korzystną dla polskich płatników nabywających usługi zza granicy. Należy jednak zwrócić uwagę na co najmniej dwie kwestie praktyczne. Po pierwsze, korzystne rozwiązania dotyczą wyłącznie płatności niskokosztowych. W przypadku podmiotów dokonujących większych płatności omawiana zmiana nie będzie miała praktycznego znaczenia, a w rzeczywistości może nawet stanowić utrudnienie. O ile w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie było szczegółowych regulacji podatkowych dotyczących formy certyfikatu rezydencji podatkowej, o tyle w toku ewentualnej kontroli podatkowej płatnik mógł argumentować, że posiadana kopia certyfikatu jest wystarczająca dla udokumentowania możliwości zastosowania stawki podatku z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i jego stanowisko nie było pozbawione racji. W obecnym stanie prawnym oczywiste jest, że posługiwanie się kopią certyfikatu rezydencji podatkowej w przypadku płatności przekraczających próg 10 000 zł nie jest już możliwe.
Z powyższą kwestią wiąże się drugie zagadnienie. Mianowicie nie ma ustawowej definicji pojęcia „kopia certyfikatu rezydencji podatkowej”. W świetle wydawanych dotychczas interpretacji podatkowych organy interpretujące traktowały jako kopię certyfikatu rezydencji podatkowej wersję papierową niezawierającą oryginalnego pisemnego podpisu osoby go wystawiającej oraz skan z papierowej wersji oryginalnej do wersji elektronicznej (wersja elektroniczna wygenerowana od razu jako postać elektronicznego dokumentu była traktowana jak wersja elektroniczna spełniająca z reguły przesłanki pozwalające uznać ją za pełnoprawny certyfikat rezydencji podatkowej).
Ta niedoskonałość legislacyjna powoduje, że między organami podatkowymi a płatnikami powstaną spory interpretacyjne co do traktowania określonych certyfikatów jako kopii, co będzie dotyczyć zwłaszcza wersji elektronicznej, przy której trudno jest stwierdzić, czy została ona wygenerowana pierwotnie w postaci elektronicznej, czy też stanowi jedynie skan wersji papierowej.
Przy okazji powyższej zmiany, na mocy ustawy zmieniającej wprowadzono do u.p.d.o.p. jeszcze jedną modyfikację. Dotyczy ona wymogu formalnego, wskazanego w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zagraniczny zakład, polscy płatnicy, aby odstąpić od poboru podatku zryczałtowanego od tych wypłat, oprócz certyfikatu rezydencji podatkowej muszą także pozyskać pisemne oświadczenie potwierdzające, że wypłacane należności są związane z działalnością tego zakładu.
Jednak ustawa zmieniająca wprowadziła wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1o u.p.d.o.p. warunku, o którym mowa w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p., nie stosuje się do NBP w zakresie wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.(a więc zasadniczo nierezydentów), będących bankami lub instytucjami kredytowymi w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo Bankowe6 , prowadzącymi działalność na terytorium RP poprzez oddział będący zagranicznym zakładem, jeżeli wypłata należności jest dokonywana w związku z realizacją przez NBP polityki pieniężnej oraz te należności są związane z działalnością tego zagranicznego zakładu. Wprawdzie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. NBP jest podmiotem zwolnionym podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych, jednak nie został zwolniony z obowiązku wykonywania funkcji płatnika polskiego podatku w przypadku dokonywania płatności zagranicznych. Zryczałtowany podatek dochodowy pobierany przez polskiego płatnika jest podatkiem tego zagranicznego podatnika z tytułu przychodów osiąganych w Polsce za pośrednictwem polskiego płatnika.
_____________________________________________________________
1 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036 (dalej u.p.d.o.p.).
2 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509 (dalej u.p.d.o.f.).
3 Por. np. interpretację Dyrektora KIS z 31 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.79.2017.2.AT, Legalis oraz z 7 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.603.2018.1.BM, Legalis.
4 Por. np. interpretację Dyrektora KIS z 19 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.117.2018.2.BG, Legalis.
5 Dz.U. 2018 poz. 2159, dalej ustawa zmieniająca.
6 T.j. Dz.U. 2018 poz. 2187.
