Wprowadzenie – definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa
We wszystkich ustawach podatkowych, w których jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązuje taka sama definicja. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych2, dalej u.p.d.o.p., art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych3, dalej u.p.d.o.f., art. 2 pkt 27e) u.p.t.u.
Warto zwrócić uwagę, że definicja występująca na gruncie u.p.t.u. stanowi jednocześnie implementację art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej4. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r.5 uznał, iż stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (podobnie TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r.6). Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.
Jak uznał NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r.7, zawarte w definicji występującej na gruncie u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Niemal identyczne brzmienie przepisów w pozostałych ustawach podatkowych (u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. – nieistotna różnica w porównaniu do u.p.t.u., polegająca na użyciu sformułowania „oznacza to” w miejsce „rozumie się”) definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga przyjęcia tezy, że o ile przestrzegane są podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego, znaczenie nadane temu pojęciu przez ustawodawcę jest takie same zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku od towarów i usług.
Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w kontekście ww. ustaw podatkowych o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy spełnionych jest kumulatywnie szereg przesłanek. Dopiero ich spełnienie pozwala na uznanie, że występuje „zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.
Wydzielenie w istniejącym przedsiębiorstwie
Istotną, a często w praktyce kwestią lekceważoną przez nieświadomych przedsiębiorców jest fakt, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być wyodrębniona na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej już w istniejącym przedsiębiorstwie. Nie chodzi bowiem o przeniesienie zespołu składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), ale o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.
Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny mieć cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, oddziału). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa zostaje wyodrębniona w oficjalnych dokumentach, np. statucie, regulaminie organizacyjnym; ponadto okoliczność wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa może (ale nie musi) być zarejestrowana poprzez odpowiedni wpis w KRS. Przykładowo „przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia w przyszłości przy ich wykorzystaniu odrębnego zakładu”8. Podsumowując, konieczne jest istnienie i funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach istniejącego przedsiębiorstwa zbywcy.
Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie wyodrębnionemu zespołowi składników majątkowych, w strukturach podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez ten zespół. Takie przypisanie wymienionych wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu np. systemu księgowo-rachunkowego9.
Aspekt funkcjonalny wyodrębnienia oznacza, że wyodrębniony zespół składników majątkowych winien służyć realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych i posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa10.
W praktyce istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie (a nie tylko w subiektywnym przekonaniu przedsiębiorcy) posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa.
Reasumując, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego muszą być spełnione już w ramach przedsiębiorstwa, które planuje transakcję mającą za przedmiot zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przed tą transakcją. Przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia nie jest spełniona, gdy występuje dopiero u podmiotu, do którego określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych został przeniesiony.
Zespół składników materialnych i niematerialnych
Z ww. definicji wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, co oznacza, że elementami takiego zespołu powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Definicja ustawowa nie zakłada, by wszystkie te składniki musiały wystąpić kumulatywnie. Przepisy stanowią jednak jednocześnie o „zespole” składników materialnych i niematerialnych.
W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że czynność prawna może dotyczyć sprzedaży przedsiębiorstwa (w tym zorganizowanej jego części – przyp. aut.) pomimo wyłączenia pewnych elementów majątku (w tym wymienionych expressis verbis w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny11) z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenia nie przekreślają istoty definicji pojęcia „przedsiębiorstwo” w znaczeniu przedmiotowym. Znaczenie to obejmuje każdy zespół składników niematerialnych i materialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku danego podmiotu12.
Biorąc powyższe pod uwagę, z pewnością nie mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w sytuacji zbycia pojedynczych składników – te nigdy nie będą stanowiły zespołu zdolnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja mająca za przedmiot wyłącznie nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. I tu w praktyce, w niektórych sytuacjach mogą pojawić się problemy…
Nieruchomości z umową
Otóż wśród przedstawicieli fiskusa oraz wśród części składów sądów orzekających w pierwszej instancji13 rodzą się wątpliwości w sytuacji, gdy wraz z np. zbywaną nieruchomością mamy do czynienia z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umów najmu/dzierżawy tejże nieruchomości. Jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wydaje się mieć w tej kwestii dość jednoznaczne stanowisko. W opinii NSA nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbycie nieruchomości, nawet wówczas, gdy wraz z tą czynnością nabywca, jako nowy właściciel wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z najemcami przez poprzedniego właściciela. W wyroku NSA z 26 stycznia 2018 r.14 sąd uznał, że jeżeli nabywca będzie wynajmować nabyte nieruchomości (wstępuje na zasadach cesji w umowy zawarte przez dotychczasowego właściciela), ale jego rola – w odróżnieniu od tego, co wcześniej robił zbywca – ogranicza się wyłącznie do ich biernego posiadania (nabywca nie przejmuje żadnych pracowników zbywcy, który w dalszym ciągu zarządza nieruchomościami), to nie można nabytych nieruchomości uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sąd wykazał brak organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zbywcy, działalności związanej z nieruchomościami.
Poprzednio, bo w wyroku z 24 listopada 2016 r.15, NSA również stwierdził, że zabudowane nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 30 listopada 2017 r.16).
Same nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, o ile nie są finansowo i organizacyjnie wyodrębnione w strukturze sprzedającego. Wykorzystanie nieruchomości przez sprzedającego w celu ich wynajmu, podobnie jak przez nabywcę, nie przesądza, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. We wszystkich wyrokach NSA akcentuje, że bez elementu finansowego i organizacyjnego nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Nieruchomości w budowie
Za przedsiębiorstwo, a tym bardziej za jego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie mogą być uznane prowadzone przedsięwzięcia budowlane polegające na budowie nieruchomości (np. lokali biurowych). Tak uznał np. NSA w wyroku z 30 listopada 2017 r.17, w którym zaakcentował fakt, że w obiektach, których budowa nie została ukończona, nie mogła być u zbywcy prowadzona działalność gospodarcza, a w ślad za tym nie istniała zorganizowana część przedsiębiorstwa, która mogła być dalej transferowana. Nawet jeśli po zakupie nieruchomości nabywca kontynuuje działalność polegającą na budowie nieruchomości oraz na wynajmie lokali, to skoro budynki są obiektami w budowie i nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsięwzięcia budowlanego, a nie przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części).
Zobowiązania
Wbrew pojawiającym się w przeszłości twierdzeniom, że brak przeniesienia należności i zobowiązań powoduje, że nie mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa18, należy uznać, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać przeniesione w takim kształcie, aby umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Taka kwalifikacja nie jest uzależniona zatem od przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych z danym zespołem składników. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z 12 maja 2011 r.19, w którym to wyroku sąd podkreślił, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby bezwzględnie wszystkie zobowiązania musiały wchodzić w skład przenoszonego majątku, a tylko te, bez których zorganizowana część przedsiębiorstwa traci swój funkcjonalny charakter: „w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa czy też nie”. W ocenie Sądu, rozpatrując definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną.
Podsumowanie
Bogate orzecznictwo dotyczące wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest dowodem na nieustające spory przedsiębiorców z organami podatkowymi. Co ciekawe, podatnicy mają często większą świadomość odnośnie do konsekwencji prawno-podatkowych podejmowanych czynności, jeżeli ich przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, niż co do właściwego pojmowania tego pojęcia. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy wśród składników majątku pojawia się nieruchomość. Dopiero szczegółowa analiza wielu przesłanek pozwala na prawidłową kwalifikację podatkową
_____________________
1 T.j. Dz.U. 2018 poz. 2174, dalej u.p.t.u.
2 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036.
3 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509.
4 Dz.U. UE L 347.
5 Wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r., Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, C-444/10.
6 Wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r., Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’enregistrement et des Romains, C-497/01, Lex 155324.
7 Sygn. akt. I FSK 1316/15.
8 Por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16.
9 Por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11.
10 Por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16.
11 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1025.
12 Por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3183/16.
13 Por. nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1031/17.
14 Sygn. akt I FSK 1127/17.
15 Sygn. akt I FSK 1316/15.
16 Sygn. akt I FSK 418/16.
17 Tamże.
18 Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r., nr IPPP1/443-1773/11-2/BH.
19 Sygn. akt II FSK 2222/09.
