1. Wprowadzenie
Podatek od budynków komercyjnych miał w zamyśle obciążać właścicieli tylko określonych nieruchomości, oddawanych do odpłatnego korzystania na podstawie umów cywilnoprawnych, o znacznej wartości przekraczającej 10 000 000 zł. Nie ukrywano, że celem zmianw ustawie zmieniającej była walka z agresywną optymalizacją stosowaną przez przedsiębiorców świadczących usługi najmu, którzy albo nie wykazują w ogóle podatku dochodowego do zapłaty, albo płacą go w niewspółmiernej wysokości w stosunku do osiąganych przychodów. W obawie przed wszczęciem przez Komisję Europejską postępowania wobec Polski o naruszenie prawa Unii przez stosowanie selektywnego opodatkowania wybranych grup podatników, skutkującego zakłóceniem konkurencji na rynku, polski ustawodawca zdecydował się zmodyfikować zasady opodatkowania przychodów z nieruchomości podatkiem komercyjnym. W myśl uzasadnienia do ustawyz 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne4: „Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE, obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:
1) objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości– budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2) stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3) zmiany progu 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4) możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku. Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE”.
Mocą ustawy z 15 czerwca 2018 r., zwanej „autopoprawką”, od 1 stycznia 2019 r. zmieniono przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym nieruchomości komercyjnych. Podatek określono mianem podatku dochodowego od środka trwałego będącego budynkiem. Jednak zmodyfikowane przepisy nadające podatnikom określone uprawnienia weszły w życie z mocą wsteczną,czyli od stycznia 2018 r. Należy zwrócić uwagę, że kolejna zmiana w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym nieruchomości komercyjnych została dokonana ustawą z 23 października 2018 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw5. Otóż art. 17tej ustawy znowelizował regulacje art. 2pkt 2 ustawy z 15 czerwca 2018 r. w zakresie treści art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Nowelizacja ta jest związana z uchyleniem art. 11u.p.d.o.p., obowiązującego do końca 2018r., i art. 11 u.p.d.o.p., a także wprowadzeniem nowych rozwiązań dotyczących cen transferowych.
2. Przedmiot opodatkowania – wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków
Do końca 2018 r. podatkiem od budynków byłyobjęte wyłącznie następujące nieruchomości:
1) budynki handlowo-usługowe sklasyfikowane w KŚT jako centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe budynki handlowo--usługowe (grupa 1, rodzaj 103 KŚT);
2) budynki biurowe sklasyfikowane w KŚT jako budynki biurowe (grupa 1, rodzaj 105 KŚT). Inne nieruchomości nie podlegały w ogóle podatkowi dochodowemu od przychodów z budynków komercyjnych. Podstawę opodatkowania stanowił przychód wyznaczony przez wartość początkową środka trwałego, ustalaną na pierwszy dzień każdego miesiąca na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, pomniejszony o stałą i jednakową dla wszystkich kwotę (wolną) 10 000 000 zł. Ta kwota była ustalana w odniesieniu do każdego budynku z osobna. Według obecnego brzmienia art. 30g ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24bust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy odprzychodu ze środka trwałego będącegobudynkiem obciąża wszystkie budynki(bez względu na KŚT):
1) stanowiące własność albo współwłasnośćpodatnika,
2) oddane w całości albo w części doużywania na podstawie umowy najmu,dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) położone na terytorium RP.
Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem nadal wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Co do zasady podmiot, aby zostać uznanym za podatnika zobowiązanego do opłacania podatku od przychodu z budynków, musi spełnić łącznie wszystkie powyższe przesłanki, tj. być właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w Polsce i oddać ją do odpłatnego używania innym podmiotom.W ramach wyjątku podatnikami podatku od przychodów z budynków uczyniono leasingobiorców użytkujących nieruchomości w ramach umowy leasingufinansowego, mimo że nie posiadają oni tytułu prawnego do nieruchomości, opartego na prawie własności. Leasingobiorcy (finansowi) będą płacić podatek od przychodów z nieruchomości podwarunkiem, że sami uzyskują przychody z wynajmu wyleasingowanego przez siebie budynku.
Trzeba zauważyć, że na mocy ustawy z 15 czerwca 2018 r. dla podatników PIT ustanowiono jeszcze inny, dodatkowy warunek. Mianowicie budynek oddany do odpłatnego korzystania musi być u takiego podatnika składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji budynki, które są wynajmowane przez podatników PIT w ramach źródła określonegow art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (tzw.najem prywatny), nawet te o znacznej wartości, nie będą podlegały podatkowiod przychodów z budynków.
Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli to zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji KE z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usługświadczonych w ogólnym interesie gospodarczym6.Podatek od przychodów z budynków nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 65 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 74u.p.d.o.p. Stosownie do art. 5 ustawyz 15 czerwca 2018 r., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2019 r., a zakończy się po 31 grudnia2018 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy art. 24b i art. 24c u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed autopoprawki, z pewnymi wyjątkami. Otóż nowe przepisy dotyczące:
1) objęcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania tylko części budynku, która jest wynajmowana,
2) wyłączenia z podstawy opodatkowania budynków handlowo-usługowych, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie lub w głównym stopniu na własne cele podatnika (do tej pory takim rozwiązaniem były objęte tylko budynki biurowe),
3) w zakresie zwrotu podatku
– stosują wszyscy podatnicy podatku od przychodów z budynków już w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r.
3. Podstawa opodatkowania
Przychód z tytułu posiadania budynków będących środkami trwałymi stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego, uwzględniona w prowadzonej ewidencji środków trwałych i WNiP. W miesiącu,w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, będzie to wartość początkowa wyliczona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. oraz 24 bust. 3 u.p.d.o.p.). Konsekwentnie należy stwierdzić, że ten właściciel budynku, który przeprowadzi prace ulepszeniowe w budynku w rozumieniu ustaw podatkowych, będzie zobligowany do oszacowaniana nowo podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów generowanych przez posiadane budynki. Od miesiąca następującego po zakończeniu prac taki podatnik będzie płacił wyższy podatek od przychodów z budynków.
Przykład
W ewidencji środków trwałych podatnika figuruje nieruchomość budynkowa, której wartość początkową w cenach nabycia określono na poziomie 9 600 000 zł. W okresie od marca do lipca 2019 r. przeprowadzono prace ulepszeniowe o wartości 4 000 000 zł. Decyzję administracyjną pozwalającą na użytkowanie zmodernizowanego obiektu wydano we wrześniu2019 r. Umowy najmu powierzchni użytkowej zostały podpisane przez przedsiębiorcę we wrześniu 2019 r. Najemcom przekazano obiekt w październiku 2019 r. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów z nieruchomości począwszy od października 2019 r. Wysokość podatku od tego miesiąca wyniesie: 9 600 000 + 4 000 000 – 10 000 000 =3 600 000 × 0,035% = 1260 zł.
W miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddania go do używania na podstawie umowy leasingu, przychód ustala się wyłącznieu podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu. Tę zasadę stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia udziału we współwłasności budynku (art. 30g ust. 4 u.p.d.o.f. oraz 24b ust. 4 u.p.d.o.p.).
W sytuacji gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca. Jednak przychodu nie ustala się, gdy (na pierwszy dzień każdego miesiąca) łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku (art. 30 gust.7 u.p.d.o.f. oraz 24b ust. 7 u.p.d.o.p.).
Przykład
Spółka z o.o. świadcząca usługi opieki medycznej jest właścicielem przychodni, budynku stanowiącego środek trwały o wartości początkowej 14 000 000 zł. Przedmiotem zawartych umów najmu są gabinety lekarskie znajdujące się na ostatniej kondygnacji budynku oraz dwa gabinety na parterze. Na dzień 1 marca 2019 r. spółka na potrzeby własne zajmowała 62,86% powierzchni użytkowej, oddała do używania 37,14% tej powierzchni. Zatem podatek od przychodów z budynków w spółce za marzec wyniesie: 14 000000 – 10 000 000 = (4 000 000 × 37,14%)× 0,035% = 519,96 = 520 zł. W związku z faktem, że umowy najmu gabinetów lekarskich znajdujące się na ostatniej kondygnacji wygasają z ostatnim dniem września 2019 r., zarząd spółki zdecydował się po tym okresie przeznaczyć je na potrzeby własne przychodni. Od października 2019 r. na podstawie umowy najmu oddane do korzystania będzie tylko laboratorium (o powierzchni użytkowej równej niecałe 4%) znajdujące się na parterze budynku. Jako że wynajmowana powierzchnia użytkowa części nieruchomości podatnika nie przekroczy 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku, od października spółka nie będzie zobligowana do ustalania podatku dochodowego od przychodów z posiadanej nieruchomości.
W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku (art. 30g ust. 8 u.p.d.o.f.oraz art. 24b ust. 8 u.p.d.o.p.). Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2018 r.7. Spółka, która wynajmowała innym podmiotom trzecią cześć posiadanego budynku biurowego (tzw. centrum administracyjne),uważała, że wykorzystuje mimo wszystko budynek na w ację wnioskodawcy, zauważając, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie wskazał precyzyjnie, co należy rozumieć pod pojęciem budynku biurowego wykorzystywanego „wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika” zgodnie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., to podatnik nie ma obowiązku „domyślania się” treści normy prawnej wypływającej z tego przepisu, a przy próbie jego wykładni nie musi się odwoływać do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej.
Sąd stanął na stanowisku, że organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie powinien się posługiwać uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej nowe przepisy, ale zastosować w pierwszej kolejności reguły wykładni językowej. Tym samym organ powinien dojść do przekonania, że wobec takiej redakcji przepisu prawa i użycia w nim pojęć niedookreślonych, nie jest możliwe orzeczenie (w tak przedstawionym stanie faktycznym), czy wnioskodawca będzie zobowiązany, czy też nie do naliczenia i zapłaty podatku od przychodów z nieruchomości.
Należy podkreślić, że w pierwotnym brzmieniu przepisy nakładające obowiązek zapłaty podatku od przychodów generowanych przez nieruchomości komercyjne obejmowały wszystkie nieruchomości wymienione w u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., przeznaczone do najmu, niezależnie odtego, czy aktualnie były oddane do używania. Wyłączono od podatku jedynie budynki, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na skutek zawieszenia działalności gospodarczej lub jej zakończenia. Od 1 stycznia 2019 r. podatek od przychodów z budynków jest pobierany tylko od budynków, jakie przynoszą pożytki.
Przedsiębiorcy, którzy zapłacili podatek od niewynajętych budynków biurowych lub budynków usługowo-handlowych w 2018 r., mogą go odzyskać przez złożenie stosownego wniosku do organu podatkowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku od przychodów z budynków w związku ze zmianą przepisów z mocą wsteczną nie następuje bowiem z urzędu.
Przykład
Podatnik jest właścicielem budynku biurowego o wartości 15 000 000 zł i budynku handlowo-usługowego o wartości 19 000 000 zł. Budynek biurowy jest wykorzystywany w 70% na potrzeby własne podatnika, reszta powierzchni została natomiast udostępniona innym podmiotom. Budynek handlowo-usługowy wynajęto w całości na siedzibę banku. Umowa została jednak rozwiązana na mocy porozumienia stron ze skutkiem na ostatni dzień marca 2018 r. Od tego momentu podatnik, aż do końca 2018 r., aktywnie poszukiwał nowego najemcy.
Okres styczeń - czerwiec 2018 r.
Podatnik był zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych w odniesieniu do poszczególnych budynków, obliczonej na początek każdego miesiąca w następujący sposób:
1) budynek biurowy: 15 000 000 –10 000 000 = 5 000 000 × 0,035% = 1750 zł
Na mocy ustawy z 15 czerwca 2018 r., retrospektywnie od 1 stycznia 2018 r. zmieniono niekorzystne dla podatników przepisy, uzależniając zapłatę podatku obliczonego za dany miesiąc od zawarcia dlawszystkich rodzajów budynków ówcześnie objętych tym podatkiem umów najmu, dzierżawy i podobnych, jak również stanowiąc, że przychód będzie ustalany przez podatnika proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania do całkowitej powierzchni budynku będącego własnością podatnika (por. art.6 i 7 ustawy z 15 czerwca 2018 r.). Z mocą wsteczną ustawy z 15 czerwca 2018 r. wyłączono także spod opodatkowania budynki handlowo-usługowe, o ile są wykorzystywane wyłącznie albo w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.
Przykład
Obowiązują dane z poprzedniego przykładu.
Okres styczeń - grudzień 2018 r. (po nowelizacji przepisów)
Obliczenia wyglądają następująco:
1) budynek biurowy: 15 000 000 –10 000 000 = [5 000 000 × 30% (powierzchnia wynajęta)] × 0,035% = 525 zł;
2) budynek usługowy: 19 000 000 –10 000 000 = 9 000 000 × 0,035% = 3150 zł.
Podatek dochodowy od przychodu z budynku usługowego powinien być obliczony i zapłacony tylko za okres faktycznego trwania umowy najmu (tj. w okresie od stycznia do marca 2018 r.). Za pozostałe miesiące 2018 r. ten podatek nie był fiskusowi należny. Podatnik może zwrócić się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o zwrot tego podatku.
4. Nowe zasady obliczania podstawy opodatkowania od 2019 r.
W celu zapewnienia równości i powszechności opodatkowania, przeciwdziałającnadużyciu prawa przez podatników,ustawodawca postanowił w art. 30 gust. 9 u.p.d.o.f. oraz 24b ust. 9 u.p.d.o.p., że od 2019 r. podstawę opodatkowania będzie stanowić suma przychodów z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Tym samym kwota wolna w wysokości 10 000 000 zł została powiązana ściśle z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od przychodów z budynków, a nie z przedmiotem tego podatku. Daniną objęto szerokie grono podatników władających większą liczbą nieruchomości o mniejszej wartości początkowej.
Przykład
Przedsiębiorca X wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej trzy nieruchomości budynkowe (usługowe) – wartość każdej z nich jest równa 8 000 000 zł. W każdej z nich powierzchnia zajęta pod wynajem przedstawia się następująco:
1) budynek A – 80% całkowitej powierzchni użytkowej oddane w najem,
2) budynek B – 60% całkowitej powierzchni użytkowej oddane w najem,
3) Budynek C – 100% całkowitej powierzchni użytkowej oddane w najem.
Do końca 2018 r. przedsiębiorca nie był zobowiązanydo ustalania podatku od przychodu z nieruchomości budynkowych, gdyż wartość początkowa żadnej z nich nieprzekroczyła 10 000 000 zł. W 2019 r., aby ustalić wielkości przychodu od budynków, przedsiębiorca musi każdorazowo ustalić wielkość powierzchni zajętej na cele najmu lub umów o podobnym charakterze na pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca (tj. ustalić wielkości przychodu odnoszącego się do części wynajmowanej nieruchomości), a następnie zsumować obliczone wartości i ustalić podstawę opodatkowania podatkiem, która zostanie pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Jeżeli suma przychodów ustalonych proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku jest równa lub mniejsza niż 10 000 000 zł, wówczas podatnik nie określa podatku od przychodów z budynków.
W stanie fatycznym przedstawionym w przykładzie, przedsiębiorca X powinien następująco obliczyć podatek dochodowy od nieruchomości budynkowych:
1) budynek A – 80% × 9 000 000 =7 200 000 zł,
2) budynek B – 60% × 9 000 000 =5 400 000 zł,
3) budynek C – 100% × 9 000 000 =9 000 000 zł.
Przychód z części wynajętej we wszystkich budynkach wynosi: 13 500 000 –10 000 000 = 3 500 000 × 0,035% = 1225 zł.
5. Współwłasność budynku
W przypadku gdy budynek stanowi:
1) współwłasność podatnika – przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika,
2) własność albo współwłasność spółkinie będącej osobą prawną – przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące proporcjonalnego określania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub użytkowania rzeczy (art. 30g ust. 5 u.p.d.o.f.oraz 24b ust. 5 u.p.d.o.p.).
Zatem w odniesieniu do spółki osobowej lub współwłasności budynku, podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków stanowi suma przychodów ze wszystkich wynajmowanych budynków, pomniejszona o kwotę10 000 000 zł. Co ciekawe, mimo że właścicielem budynku jest spółka (jawna,partnerska, komandytowa), zobowiązanymi do zapłaty podatku zostają wyłącznie jej wspólnicy.
Przykład
Przedsiębiorca AA sp. z o.o., sp. k., w którejwspólnikami są:
1) komandytariusz – Adam Kowalski posiadający 20% udziału w prawie do zysku spółki,
2) komplementariusz – AA sp. z o.o. posiadająca 5% udziału w prawie do zysku spółki,
3) komandytariusz – Joanna Iksińska posiadająca 75% udziału w prawie do zysku spółki
– wybudowała galerię handlową o wartości początkowej 16 500 000 zł, którą ujęła w swojej ewidencji środków trwałych. Wspólnicy nie są podmiotami powiązanymi.
Podatek od przychodu z budynków u każdego wspólnika będzie ustalany w następujący sposób:
1) Adam Kowalski – 16 500 000 × 20% =3 300 000 zł < 10 000 000 zł,
2) AA sp. z o.o. – 16 500 000 × 5% = 825 000zł < 10 000 000 zł,
3) Joanna Iksińska – 16 500 000 × 75%= (12 375 000 – 10 000 000) × 0,035% =831,25 zł = 832 zł.
Jedynym wspólnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku od przychodów generowanych przez nieruchomość będzie Joanna Iksińska.
W przypadku podmiotów powiązanych w rozumieniu właściwych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, kwotę wolną 10 000 000 zł dzieli się na te podmioty w takiej proporcji, w jakiej przychód z budynku pozostaje w ogólnej kwocie przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Ta zasada ma zastosowanie także wówczas, gdy dany budynek jest składnikiem majątku spółki niebędącej osobą prawną, w której wspólnikami są podmioty powiązane (art. 30g ust. 10u.p.d.o.f. oraz 24b ust. 10 u.p.d.o.p.).
Przykład
Spółka z o.o. A oraz spółka z o.o. B są podmiotami powiązanymi. Są one również wspólnikami spółki jawnej. Prawo do zysku A sp. z o.o. wynosi 27%, a B sp. z o.o.73%. Spółka jawna jest właścicielem hotelu w Warszawie, który został oddany w najem innemu podmiotowi. W ewidencji środków trwałych spółki jawnej widnieje środek trwały, czyli hotel o wartości początkowej 22 000 000 zł. Podatek od przychodów z budynków u każdego wspólnika będzie przedstawiał się następująco:
1) A sp. z o.o. – 27% × (22 000 000 – 10 000000) × 0,035% = 1134 zł,
2) B sp. z o.o. – 73% × (22 000 000 – 10 000000) × 0,035% = 3066 zł.
6. Zapłata podatku
Podatek od przychodów z budynków podatnicy obliczają i wpłacają na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Podatek należny za grudzień lub ostatni miesiąc roku podatkowego – u tych podatników, którzy chcieliby złożyć zeznanie roczne przed 20 stycznia roku podatkowego– wpłaca się nie później niż w terminie złożenia zeznania podatkowego. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek. Gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, wówczas odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków, zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał (art. 30g ust. 11 u.p.d.o.f. oraz 24bust. 11 u.p.d.o.p.). Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek za dany miesiąc. Trzeba podkreślić, że zapłacony w danym miesiącu podatek od przychodów z budynków podlega odliczeniu tylko od zaliczkina podatek dochodowy za dany miesiąc (kwartał). Kwoty zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od budynków odlicza się od podatku dochodowego PIT i CIT obliczonego za pełny rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w rocznym zeznaniu podatkowym. Konsekwentnie należałoby zatem uznać, że podatnik, który nie wpłaca podatku od przychodów z budynków do urzędu skarbowego (ponieważ podatek od przychodów z budynków jest niższy od zaliczki na podatek dochodowy), nie może pomniejszyć swojej zaliczki o podatek od przychodów z budynków, którego faktycznie nie zapłacił. Takie twierdzenie jest zgodne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w komunikacie z 15 grudnia2017 r.8: „Podatnik zobowiązany do zapłaty tzw. podatku minimalnego może więc:1) zapłacić podatek minimalny, a przy wyliczaniu zaliczki CIT (PIT) odliczyć ten podatek od podatku należnego PIT (CIT)– ust. 8 i 9 albo 2) wpłacić zaliczkę na podatek CIT (PIT) w pełnej wysokości, jeżeli podatek minimalny jest niższy niż kwota tej zaliczki – ust. 10”.
Przykład
Zaliczka na podatek dochodowy w spółce A za styczeń oraz luty 2019 r. wyniosła kolejno 6 570 zł oraz 350 zł. Należny podatek od przychodów z budynków w każdym z tych miesięcy został określony na poziomie 500 zł.
Spółka może wpłacić do 20 lutego dourzędu skarbowego:
1) za styczeń – podatek dochodowy od przychodów z budynków w kwocie 500 zł oraz zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości: 6 570 – 500 zł = 6 070 zł;
2) wyłącznie pełną zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 6 570 zł, pomijając zupełnie podatek od przychodów z budynków, gdyż ten podatek jest niższy od kwoty zaliczki.
Z kolei za luty 2019 r. spółka nie zapłaci zaliczki na podatek dochodowy, jeśli zapłaci należny podatek od nieruchomości komercyjnych w kwocie 500 zł. Kwota tego podatku jest bowiem wyższa od kwoty obliczonej zaliczki. Nieodliczoną część zapłaconego podatku od budynków będzie można odliczyć w zeznaniu rocznym, ewentualnie zawnioskować o jej zwrot do urzędu skarbowego w razie braku należnego podatku dochodowego umożliwiającego dokonanie odliczenia.
7. Zwrot podatku
Na mocy art. 45 ust. 3d u.p.d.o.f. oraz art. 27ust. 1d u.p.d.o.p., począwszy od przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., podatnicy obowiązani do zapłaty podatku odprzychodów z budynków wykazują w zeznaniu rocznym: 1) środki trwałe, których wartość początkowa jest uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, 2) kwotę należnego i zapłaconego podatku od przychodów z budynków, 3) kwotę dokonanych odliczeń. Nowym i korzystnym dla przedsiębiorców rozwiązaniem jest wprowadzenie na mocy ustawyz 15 czerwca 2018 r. mechanizmu zwrotu podatku od przychodów z budynków. Ten zwrot będzie się odbywał na wniosek podatnika i będzie dotyczył również nadpłaconego podatku za 2018 r.
W art. 30g ust. 15 u.p.d.o.f. oraz 24bust. 15 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że kwota podatku od przychodów z budynków zapłacona i nieodliczona podlega zwrotowi na wniosek podatnika– o ile organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty w złożonym zeznaniu podatkowym oraz podatku od przychodów z budynków. Z powyższego można wysnuć wniosek, iż przed zwrotem podatku od przychodów z budynków, obliczenia tego podatku oraz podatku dochodowego deklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia muszą zostać sprawdzone. Weryfikując zasadność zwróconego podatku, organ podatkowy będzie w szczególności zwracał uwagę na określenie wysokości kosztów finansowania dłużnego poniesionego w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również będzie sprawdzał, czy inne przychody i koszty podatnika podatku od przychodów z budynków za dany rok podatkowy zostały ustalone na warunkach rynkowych. Jeżeli organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe lub stratę winnej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu w wysokości: 1) różnicy pomiędzy kwotą zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków a kwotą podatku określoną przez organ podatkowy – w przypadku określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, albo 2) zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków – w przypadku określenia przez organ podatkowy straty.
8. Budynki oddane w leasing
W poprzednim stanie prawnym nie było do końca jasne, czy budynki oddane w leasing finansowy powinny w ogóle podlegać podatkowi od nieruchomości komercyjnych i kogo faktycznie obciąża ten podatek. Skoro nieruchomość nie stanowiła środka trwałego u leasingodawcy, to nie powinien był on płacić podatku od budynku oddanego do używania. Z kolei leasingobiorca również nie był zobowiązany do zapłaty podatku, ponieważ nie był właścicielem. Zatem mieliśmy do czynienia z luką prawną, którą usunięto na mocy ustawy z 15 czerwca 2018 r.
Obecnie, po wejściu w życie ustawy z 15 czerwca 2018 r., gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy leasingu, przepisy dotyczące podatku od przychodów z budynków stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych (art. 30g ust. 17u.p.d.o.f. oraz 24b ust. 17 u.p.d.o.p.). Sytuacja jest klarowna dla umów leasingu operacyjnego. Tutaj finansujący, jako właściciel, oddający budynek do używania i dokonujący odpisów amortyzacyjnych, płaci podatek od przychodów z budynków.
W przypadku leasingu finansowego nadal nie jest jasne, czy na pewno leasingodawcy nie należy uznać za podatnika od przychodów z budynków. Wydaje się jednak, że w związku z uregulowaniem szczególnym, to leasingobiorca (mimo że nie jest właścicielem) płaci i odlicza podatek od przychodów z budynków. Czyni to jednak tylko wówczas, gdy ów budynek przekaże do używania dalej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Aby bowiem powstał obowiązek zapłaty podatku od przychodu z budynku musi się pojawić przychód z przekazania do używania tego budynku na podstawie określonego tytułu. W miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddaniago do używania na podstawie umowy leasingu, przychód z tego budynku ustala się wyłącznie u podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu.
9. Klauzula nadużycia prawa
Przepisy dotyczące podatku od przychodów z budynków stosuje się również w przypadku, gdy podatnik bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przeniesie w całości albo w części własność albo współwłasność budynku bądź odda do używania budynek na podstawie umowy leasingu w celu uniknięcia podatku od przychodów z budynków. W takiej sytuacji u podmiotu, na który zostały przeniesione własność albo współwłasność budynku bądź jego części, albo podmiotu, który przyjął do używania budynek na podstawie tej umowy, nie ustala się przychodu w zakresie dotyczącym tego budynku albo jego części (art. 30g ust.18 u.p.d.o.f. oraz 24b ust. 18 u.p.d.o.p.). W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli podatnik do tej pory zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych odda do używania budynek lub dokona jego zbycia innemu podmiotowi, a sposób jego działania będzie sztuczny i nieuzasadniony gospodarczo, to organ podatkowy nie ustali przychodu podlegającego opodatkowaniu u nabywcy budynku lub najemcy, ale skieruje swoje roszczenie o zapłatę podatku od przychodów do podmiotu, który był wcześniej zobowiązany do zapłaty podatku od budynku.
10. Podatek od przychodów z budynków w przypadku podatkowej grupy kapitałowej
Dla podatkowych grup kapitałowych podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków obejmuje sumę przychodów spółek tworzących PGK (art. 24c u.p.d.o.p.).
Przykład
Podatkową grupę kapitałową tworzą dwie spółki kapitałowe. W posiadaniu każdej z tych spółek znajdują się nieruchomości będące przedmiotem zawartych umów najmu:
1) w spółce A wynajmowana jest nieruchomość o wartości 25 000 000 zł,
2) w spółce B wynajmowane są dwie nieruchomości – jedna o wartości 8 000000 zł (w całości) oraz druga o wartości 14 000 000 zł (w 50%).
Zatem podatek przypadający na PGK wyniesie: [(25 000 000 + 8 000 000 + 7 000000) – 10 000 000] × 0,035% = 10 500 zł.
_____________________________________________
1 Dz.U. 2017 poz. 2175, dalej: ustawa zmieniająca.
2 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.
3 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.
4 Dz.U. 2018 poz. 1291.
5 Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2018 poz. 2193.
6 Dz.Urz. UE L 7 z 11 stycznia 2012 r., s. 3.
7 Sygn. akt I SA/Gd 769/18, Legalis.
8 Komunikat znajduje się na stronie www.mf.gov.pl (dostęp: 15.2.2019 r.).
