1. Wprowadzenie
Przepis art. 86b § 1 o.p. nakłada na tzw. promotora (którym może być m.in. adwokat doradzający klientowi) obowiązek poinformowania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej:Szefa KAS) o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Z kolei art. 86f § 1 o.p. precyzuje, jakie dane powinny się znajdować w powyższym zgłoszeniu. Katalog ten obejmuje m.in. dane identyfikujące przekazującego informację oraz korzystającego4, któremu udostępniony został schemat podatkowy, w tym informacje dotyczące firmy lub imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia, identyfikator podatkowy, miejsce zamieszkania oraz streszczenie opisu uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy.
Są to zatem dane objęte tajemnicą adwokacką. Powyższe przepisy stoją więc w sprzeczności z podstawowymi wartościami, na jakich opiera się relacja klient - adwokat, tj. pełnego zaufania klienta do adwokata, zwłaszcza w kontekście poufności przekazywanych informacji. Specyfika zawodu adwokata, a także wzglądna konieczność utrzymywania gwarancji pozwalających na pełne zaufanie klienta do adwokata, wymaga bezwzględnego dochowania tajemnicy adwokackiej, która nie może podlegać ograniczeniom. Co więcej, tajemnica adwokacka znajduje swe umocowanie w art. 6 ust. 1-3 ustawyz 26 maja 1982 r. o adwokaturze5, stanowiąc element demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP6). Powyższe przepisy o.p. mogą zatem stać w sprzeczności zarówno z art. 6 ust. 1-3 ustawy o adwokaturze, jak i art. 2 Konstytucji RP.
2. Obowiązek informowania organów podatkowych o schematach podatkowych w świetle art. 86b i art. 86f Ordynacji podatkowej
Przepis art. 86b § 1 o.p. nakłada na promotora7 obowiązek przekazania Szefowi KAS informacji o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Natomiast przepis art. 86b § 2 o.p. stanowi, że promotor informuje pisemnie korzystającego o NSP8 tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, niezwłocznie po jego otrzymaniu. Zgodnie zaś z art. 86b § 3 o.p. w przypadku, gdy w terminie, o którym mowa w § 1, schemat podatkowy nie posiada jeszcze NSP, promotor informuje o tym pisemnie korzystającego oraz przekazuje mu dane, o których mowa w art. 86f o.p., dotyczące schematu podatkowego. Wedle brzmienia art. 86b § 4 pkt 1 i 2 o.p. w przypadku, gdy przekazanie przez promotora informacji o schemacie podatkowym innym niż schemat podatkowy standaryzowany9 naruszałoby obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i promotor nie został zwolniony przez korzystającego z obowiązku jej zachowania w tym zakresie, promotor niezwłocznie informuje pisemnie korzystającego w terminie, o którym mowa w art. 86b§ 1 o.p., o obowiązku przekazania schematu podatkowego do Szefa KAS oraz przekazuje korzystającemu dane, o których mowa w art. 86f § 1 o.p.10, dotyczące schematu podatkowego. Przepis art.86b § 5 o.p. stanowi, że w sytuacji, o której mowa w art. 86b § 4 o.p., gdy więcej niż jeden promotor jest obowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym, promotor wskazany w tym przepisie, równocześnie z poinformowaniem korzystającego, informuje pisemnie inne znane mu podmioty obowiązane do przekazania informacji o schemacie podatkowym, że nie przekaże informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS.
Natomiast przepis art. 86b § 6 o.p. stanowi, że promotor, w terminie 30 dni od dnia, w którym poinformował korzystającego lub inne podmioty o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, zawiadamia Szefa KAS o poinformowaniu korzystającego lub innych podmiotów o obowiązku przekazania schematu podatkowego do Szefa KAS, wskazując datę udostępnienia schematu podatkowego lub dokonania czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego oraz liczbę podmiotów, które poinformował na podstawie art.86b § 4 lub 5 o.p. Zgodnie z art. 86b § 7o.p. nie stanowi naruszenia obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej:
1) przekazanie informacji o schemacie podatkowym w sytuacji, w której przekazujący tę informację został zwolniony z obowiązku jej zachowania;
2) przekazanie informacji o schemacie podatkowym standaryzowanym;
3) przesłanie do Szefa KAS informacji, o której mowa w art. 86b § 6 o.p.
Z powyższą regulacją funkcjonalnie związany jest obowiązujący od 1 stycznia2019 r. przepis art. 6 ust. 4 ustawy o adwokaturze, który stanowi, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie dotyczy informacji:
1) udostępnianych na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
2) przekazywanych na podstawie przepisów rozdziału 11a działu III o.p.
– w zakresie określonym tymi przepisami.Regulację art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawyo adwokaturze należy, co do zasady, postrzegać jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 6 ust. 1, 2 i 3 ustawy o adwokaturze. Rozważenia wymaga, czy powyższe ograniczenie tajemnicy adwokackiej jest dopuszczalne na gruncie regulacji art. 2 Konstytucji RP oraz czy nie prowadzi do wewnętrznej sprzeczności w obrębie art. 6 ustawy o adwokaturze. Przepis art. 6ust. 1 ustawy o adwokaturze jest bowiem wyjątkowo jednoznaczny, stanowiąc, iż adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział sięw związku z udzielaniem pomocy prawnej.Tajemnicą adwokacką objęty jest więc choćby sam fakt nawiązania relacji z klientem, a także okoliczności nawiązania tej relacji. Podobnie jednoznaczny jest przepis art. 6 ust. 3 ustawy o adwokaturze, wedle którego adwokata nie można zwolnić od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej co do faktów, o których dowiedział się udzielając pomocy prawnej lub prowadząc sprawę. Jeżeli zatem adwokat ma bezwzględny obowiązek zachowania w tajemnicy wszystkiego,o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej, to wprowadzenie wyjątków od tej zasady wymagałoby uprzedniej zmiany treści art. 6. ust. 3 ww. ustawy, o ile taki zabieg byłby zgodny z Konstytucją RP. Z powyższej regulacji wynika zatem, iż klient nie może zwolnić adwokata z obowiązku zachowania tajemnicy, a nawet gdyby klient zwolnił adwokata z obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej, to takie zwolnienie jest ex lege nieskuteczne i nie wywołuje skutków prawnych na gruncie art. 6ust. 3 ustawy o adwokaturze. Nie każde wyłączenie obowiązywania normy o charakterze iuris cogentis może być uznane za wyłączenie na zasadzie lex specialis derogatlegi generali. Możliwe są bowiem tego typu sprzeczności, które pod pozorem regulacji szczególnej wypaczają regulację ogólną, zwłaszcza mającą bezwzględny charakter i mającą swe fundamenty w najważniejszych regulacjach ustawy zasadniczej. Przykładem tego typu sytuacjibyłby przypadek obrony oskarżonego o przestępstwo prania pieniędzy (art.299 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny11), kiedy z jednej strony adwokat występując w roli obrońcy w procesie karnym ma bezwzględny obowiązek zachowania w tajemnicy wszystkiego, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej12, zaś z drugiej strony wedle brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o adwokaturze w zakresie informacji udostępnianych na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu tajemnicaadwokacka nie obowiązuje. Powyższe regulacje są zatem niemożliwe do pogodzenia i faktu tego nie można ukryć pod pozorem zastosowania ogólnej reguły kolizyjnej, której zastosowanie prowadziłoby w tym przypadku do skutków contralegem w wymiarze konstytucyjnym.
Sam zakres informacji dotyczących schematu podatkowego został zdefiniowany w art. 86f § 1 o.p. bardzo szeroko i obejmuje zarówno stronę przedmiotową, jaki podmiotową, które objęte są tajemnicą adwokacką. Nie tylko sam fakt przekazania danych identyfikujących klienta Szefowi KAS stanowi naruszenie tajemnicy adwokackiej, takim naruszeniem jest także ujawnienie informacji objętych usługą adwokacką, choćby doszło do ujawnienia tylko tych informacji. Przepisart. 86f § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że informacjao schemacie podatkowym zawiera także podstawę prawną przekazywania informacji o schematach podatkowych wraz ze wskazaniem przesłanek skutkujących uznaniem danego uzgodnienia za schemat podatkowy, w tym wskazaniem cechy rozpoznawczej oraz roli przekazującego tę informację. Promotor lub wspomagający na mocy art. 86f § 1 pkt 3 o.p. obowiązani są także do wskazania czy przekazywana informacja o schemacie podatkowym dotyczy schematu podatkowegostandaryzowanego lub schematu podatkowego transgranicznego. Zaś pkt 4 ww. przepisu obliguje promotora do załączenia w raporcie informacji dotyczących opisu uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy, nazwę uzgodnienia, jeżeli ją nadano, opis działalności gospodarczej, do której ma zastosowanie schemat podatkowy, bez ujawnienia danych objętych tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego. Natomiast pkt 5 ww. przepisu nakłada na informującego obowiązek wyczerpującego opisu uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy, wraz ze wskazaniem wartości przedmiotów tych czynności, założeń uzgodnienia, czynności dokonywanych w ramach uzgodnienia i ich chronologii oraz występujących powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi.W przypadku art. 86f § 1 pkt 6 o.p.promotor lub wspomagający ma wskazaćinformacje dotyczące celów, jakim schemat podatkowy ma służyć. W opisie schematu podatkowego mają znaleźć się informacje dotyczące przepisów prawa podatkowego znajdujących, według wiedzy przekazującego informacje, zastosowaniew schemacie podatkowym13. Promotor lub wspomagający obowiązany jest także do wskazania szacunkowej wartości korzyści podatkowej lub przybliżonej wartości aktywów w podatku odroczonym, jeżeli występują i są znane przekazującemu informację lub możliwe do oszacowania przez niego14. Ponadto promotor lub wspomagający wskazuje dokonane czynności, które skutkowały przekazaniem informacji o schemacie podatkowym, wraz ze wskazaniem dnia, w którym została lub zostanie dokonana pierwsza czynność służąca wdrożeniu tego schematu15. Promotor lub wspomagający są zobligowani do wskazania etapu, na jakim zgodnie z wiedzą przekazującego informację znajduje się schemat podatkowy, w szczególności informacji o terminach jego udostępniania lub wdrażania lub o dacie czynności w ramach uzgodnienia16. Przepis art. 86f§ 1 pkt 11 o.p. obliguje do wskazania znanych przekazującemu informację danych identyfikujących, o których mowa w pkt. 1, dla podmiotów uczestniczących, mających uczestniczyć w schemacie podatkowym lub na które może mieć wpływ schemat podatkowy, oraz państw i terytoriów, w których podmioty te posiadają miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd lub których schemat ten może dotyczyć.
Zgodnie zaś z treścią art. 86f § 2 o.p., jeżeli promotor lub wspomagający17 jest obowiązany do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i nie został zwolniony przez korzystającego z obowiązku jej zachowania, przekazywana przez niego informacja o schemacie podatkowym, który jest schematem podatkowym standaryzowanym, nie zawiera danych identyfikujących korzystającego, któremu udostępniony został schemat podatkowy, oraz danych identyfikujących, o których mowa w pkt. 1 tego przepisu, dla podmiotów uczestniczących, mających uczestniczyć w schemacie podatkowym lub na które może mieć wpływ schemat podatkowy, oraz państw i terytoriów, w których podmioty te posiadają miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd lub których schemat ten może dotyczyć i wskazanie innych znanych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym, jeżeli występują. Na mocy postanowień art. 86f §4 o.p. w terminie 30 dni po zakończeniu kwartału promotor lub wspomagający przekazuje Szefowi KAS informację zawierającą dane identyfikujące korzystającego, określone w § 1 pkt 1, 9 i 11, któremu w trakcie tego kwartału udostępnił schemat podatkowy standaryzowany, wskazując NSP. W przypadku, w którym przekazanie danych, o jakich mowa w zdaniu pierwszym, naruszałoby obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, obowiązek ich przekazanianie obejmuje danych korzystającego ora zdanych identyfikujących podmiot uczestniczący określony w § 1 pkt 11, który nie zwolnił promotora lub wspomagającego z obowiązku zachowania tajemnicy w tym zakresie. Tym samym w przypadku schematu podatkowego standaryzowanego (a taka jest olbrzymia większość schematów podatkowych) adwokat, występujący na gruncie analizowanych regulacji o.p. w roli tzw. promotora, jest zobligowany do podania szeregu danych wprost objętych tajemnicą adwokacką, lecz bez danych identyfikujących klienta. Tym samym adwokat podaje do Szefa KAS komplet informacji dotyczących świadczonej przez niego na podstawie ustawy o adwokaturze pomocy prawnej w wymiarze przedmiotowym, lecz nie podaje informacji co do strony podmiotowej swego doradztwa. Bezspornie te informacje, niezależnie od możliwości wykorzystania przez inne podmioty, są objęte tajemnicą adwokacką, zaś ich podanie jest niezgodne z treścią art. 6 ust.1-3 ustawy o adwokaturze.
3. Tajemnica adwokacka
Podstawową regulacją dotyczącą tajemnicyadwokackiej jest art. 6 ustawy o adwokaturze. Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1 ustawy o adwokaturze, adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej. Powyższy przepis stanowi meritum tajemnicy adwokackiej. Z kolei przepisart. 6 ust. 2 ustawy o adwokaturze stanowi, że obowiązek wymieniony w ust. 1 nie może być ograniczony w czasie. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 ustawy o adwokaturze, adwokata nie można zwolnić od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej co do faktów, o których dowiedział się udzielając pomocy prawnej lub prowadząc sprawę. Prawidłowa interpretacja prawa nie może pominąć wartości i norm pozaprawnych, które tym samym,w trakcie stosowania prawa, kształtują funkcjonowanie regulacji prawnych18. Niewątpliwe takimi normami pozaprawnymi są normy zawarte w kodeksie etyki zawodowej adwokatów19. W § 19 ust. 1 kodeksu etyki adwokackiej sprecyzowany jest bardzo szeroko zakres przedmiotowy tajemnicy adwokackiej, tj. adwokat zobowiązany jest zachować w tajemnicyoraz zabezpieczyć przed ujawnieniem lub niepożądanym wykorzystaniem wszystko, o czym dowiedział się w związku z wykonywaniem obowiązków zawodowych. Przepis § 19 ust. 2 kodeksu etyki adwokackiej precyzuje, że tajemnica adwokacka dotyczy także materiałów zgromadzonych w aktach adwokackich. Natomiast § 19 ust. 3 kodeksu etyki adwokackiej stanowi, że tajemnicą objęte są nadto wszystkie wiadomości, notatki i dokumenty dotyczące sprawy, uzyskane od klienta oraz innych osób, niezależnie od miejsca, w którym się znajdują. Co więcej, wedle treści § 19 ust. 4 kodeksu etyki adwokackiej, adwokat zobowiąże swoich współpracowników i personel oraz wszelkie osoby zatrudnione przez niego w czasie wykonywania działalności zawodowej do przestrzegania obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Natomiast zgodnie z brzmieniem § 19ust. 7 kodeksu etyki adwokackiej obowiązek przestrzegania tajemnicy adwokackiej jest nieograniczony w czasie. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnej Rady Adwokackiej wyrażonym w uchwale z 18 czerwca1994 r.20 przedstawiciele adwokatury winni traktować obowiązek zachowania poufności informacji zawodowych jako wiążący i to niezależnie od stanowiska i woli organów procesowych21. Niezmienne od ponad 25 lat w powyższym zakresie stanowisko Naczelnej Rady Adwokackiej podkreśla absolutny i bezwzględny charakter tajemnicy adwokackiej, stąd też ewentualne naruszenie tej tajemnicy, choćby w sytuacji zwolnienia z obowiązku jej zachowania przez sąd, może być podstawą odpowiedzialności dyscyplinarnej adwokata.
Tajemnicę adwokacką należy postrzegać także – zaś w obecnych czasach przede wszystkim – w wymiarze konstytucyjnymi ustrojowym. Tajemnica adwokacka stanowi bowiem element demokratycznego państwa prawa, a tym samym znajduje swą podstawę w art. 2 Konstytucji RP. W tym duchu wielokrotnie wypowiadały się sądy powszechne. Przykładowo Sąd Apelacyjny w Szczecinie w postanowieniu z 29 października 2013 r.22 wskazał, że „ochrona tajemnicy adwokackiej jestjedną z gwarancji prawidłowego wykonywania zawodu adwokata, jako zawodu zaufania publicznego, gwarancją, której celem nie jest ochrona komfortu adwokata, lecz ochrona zaufania, jakim obdarzył go mandant. Stąd właściwe docenienie wielkiej rangi tajemnicy zawodowej i jej miejsca w organizacji życia społecznego jest nieodłącznym elementem całego systemu ochrony prawnej oraz warunkiem sine qua non prawidłowego funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), zaś z tego powodu należy te respektowanie tej tajemnicy leży w dobrze pojętym interesie publicznym”. Identyczne stanowisko wyraził także m.in. Sąd Okręgowy w Szczecinie w postanowieniu z 15 czerwca 2018 r.23. Tajemnica adwokacka jest postrzegana w piśmiennictwie prawniczym jako wartość nadrzędna, mająca pierwszeństwo w przypadku kolizji z innymi wartościami24. Oznaczato, iż regulacje ustawy o adwokaturze w razie kolizji z innymi równorzędnymi aktami prawnymi rangi ustawowej powinny znajdować pierwszeństwo. Jak zauważa P. Kardas „tajemnica adwokacka– obejmująca wszystkie informacje i dane uzyskane w związku z wykonywaniem zawodu adwokata – służy ochronie społecznego zaufania do tego zawodu oraz wzajemnego zaufania między adwokatem a osobami powierzającymi informacje. Służy więc zarówno celom publicznym (ochronie społecznego zaufania do zawodu adwokata oraz efektywnemu wykonywaniu czynności adwokackich w interesie publicznym), jaki celom prywatnym, ochronie słusznych praw i interesów osób korzystających z pomocy przedstawicieli tych zawodów”25. Wskazać także należy, iż jednym z fundamentów państw prawa, zwłaszcza zaś tych trwale zakorzenionych w zachodniej kulturze prawa jest bezwzględnycharakter tajemnicy adwokackiej, która jest dobrem absolutnym, lub która nie może być wyłączona przez organy państwa, a jedynie przez klienta adwokata26.Tak jest np. w USA, Francji, Anglii, Norwegii, Niemczech i Austrii27. Tajemnica adwokacka stanowi nieodłączny element świadczenia pomocy prawnej i jest z nią nierozerwalnie związana. Brak poszanowania tajemnicy adwokackiej oznaczałby, że klient nie ufając swemu pełnomocnikowi lub obrońcy co do potencjalnego ujawnienia powierzonych mu informacji, prawdopodobnie nigdy tych informacji nie przekazałby mu bądźprzekazał w postaci zniekształconej, liczącsię z ujawnieniem tych informacji organom państwa. Taka sytuacja prowadziłaby do wypaczenia idei profesjonalnego pełnomocnika (obrońcy), który w każdej chwili pod groźbą odpowiedzialności karnej musiałby liczyć się z koniecznością ujawnienia informacji powierzonych przez klienta. Z taką samą ewentualnością musiałby się liczyć także klient adwokata. Wpływ takiej sytuacji na relację pomiędzy adwokatem i klientem oraz poziom zaufania pomiędzy nimi jest oczywisty i nie wymaga komentarza.
Polskie ustawodawstwo zawiera szereg regulacji odnoszących się do tajemnicy adwokackiej zawartych w różnych aktach prawnych rangi ustawowej, niemniej jednak nigdy regulacje ustawy o adwokaturze nie zawierały ograniczeń co do zakresu tajemnicy adwokackiej zewzględu na regulacje prawa administracyjnego, w tym podatkowego. Do takiej sytuacji doszło dopiero z dniem 1 stycznia2019 r., kiedy zaczął obowiązywać przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o adwokaturze. Zgodnie z jego treścią obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie dotyczy informacji przekazywanych na podstawie przepisów rozdziału 11adziału III o.p. w zakresie określonym tymi przepisami. Przekładając powyższe rozważaniana grunt regulacji związanych z raportowaniem schematów podatkowych, ograniczenie tajemnicy adwokackiej spowoduje już na samym początku powątpiewanie klienta w działania najego korzyść przez adwokata w myśl sformułowania „Nie może istnieć zaufanie tam, gdzie nie ma pewności dochowania tajemnic”28. Klient obawiając się nieprzestrzegania przez adwokata tajemnicy adwokackiej będzie ukrywał informacje przez adwokatem, co będzie skutkowało zaprzepaszczeniem charakteru tej relacji opartego na zaufaniu i niewątpliwie będzie przypadkiem wymuszonego działania na własną niekorzyść (szkodę) przez klienta adwokata. Będzie to oznaczało także pozbawienie podatników realnej pomocy prawnej w zakresie innym niż zastępstwo procesowe.
4. Charakter tajemnicy adwokackiej w kontekście obowiązków informacyjnych względem Szefa KAS
Nowe regulacje o.p., wprowadzające nie tyle możliwość zwolnienia adwokata z tajemnicy adwokackiej, lecz prawny obowiązek donoszenia na swych klientów, w tym informowania Szefa KAS o świadczonym im usługach prawnych, skutkują praktyczną likwidacją tajemnicy adwokackiej w zakresie prawa podatkowego,z wyłączeniem czynności zastępstwa procesowego. Zabiegi ustawodawcy, mają cena celu jedynie pozorną ochronę tajemnicy adwokackiej w kontekście obowiązku raportowania struktur podatkowych,w istocie eliminują tę tajemnicę, sprowadzającrelację klient – adwokat do zwykłej relacji o charakterze cywilnoprawnym29. Sytuacja, w której adwokat jest zobligowany ustawowo do informowania organów państwa o zakresie usług doradczych świadczonych swym klientom w zakresie prawa podatkowego jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Jest to sytuacja uderzająca w prawne fundamenty ustroju każdego demokratycznego państwa prawa. Analizowane regulacje należy odczytywać w powiązaniu z administracyjnoprawnymi i karnoskarbowymi sankcjami za nieprzestrzeganie obowiązków wynikających z ww. regulacji o.p.Powyższe regulacje o.p. w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o adwokaturze prowadzą do sytuacji, w której podatnicy przestaną korzystać z pomocy prawnej świadczonej przez pełnomocników profesjonalnych lub będą działać w sposób niekorzystny dla siebie lub mniej korzystny od możliwie najkorzystniejszego, obawiając się o ujawnienie przez adwokata powierzonych mu informacji, w tym także intencji, jakimi podatnik kieruje się podejmując określone decyzje co do struktury podatkowej. Intencja podatnika może mieć istotne znaczenie w kontekście ryzyka zastosowania ogólnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania. Regulacje art. 119a-art. 119zf o.p. odwołują się bowiem do intencji podatnika (planowanego celu) podejmującego określone działanie. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się znaczenie tajemnicy adwokackiej jako gwarancji innych praw, mających swe umocowanie w ustawie zasadniczej. Przykładowo w postanowieniu z 8 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy w Warszawie podkreślił, że „Nikt bowiem nie będzie mógł korzystać z takiej pomocy w sposób pełny, gdy nie będzie mógł podać swojemu adwokatowi wszelkich informacji związanych ze sprawą z obawy przed ujawnieniem tych informacji, a w sytuacji nadmiernie szerokiego zwalniania adwokatów przez sądy z obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej, każdy będzie zmuszony do nieprzekazywania adwokatowi wszystkich informacji w danej sprawie w obawie, że informacje te zostaną następnie udostępnione przez adwokata organom ścigania po uzyskaniu zgody sądu”30.
Wziąwszy pod uwagę analizowane regulacje o.p. w powiązaniu z treścią art. 6ust. 4 pkt 2 ustawy o adwokaturze stwierdzić należy, iż wolą ustawodawcy było wprowadzenie w ww. przepisie regulacji o charakterze lex specialis względem wcześniejszych postanowień art. 6 ustawy o adwokaturze, tj. ust. 1-3. W powyższym przypadku zachodzi jednak sytuacja szczególna, gdyż jest to pierwszy w historii polskiego ustawodawstwa podatkowego przypadek bezwarunkowego wyłączenia tajemnicy adwokackiej, bez konieczności uprzedniego postanowienia sądu w tym zakresie, co de facto i de iure eliminuje obowiązywanie tajemnicy adwokackiej w przedmiotowym zakresie. W tym przypadku dochodzi bowiem do ustawowego nakazu ujawnienia informacji objętych tajemnicą adwokacką w sensie przedmiotowym, przy zachowaniu w tajemnicy strony podmiotowej, co jedynie utrudnia, a nie uniemożliwia organom państwa ustalenie tożsamości klienta adwokata31. Pogodzenie tej regulacji z wymogiem wynikającym wprost z art. 6 ust. 1 ustawy o adwokaturze, a także regulacjami § 19 kodeksu etyki adwokackiej, jest niemożliwe.Przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o adwokaturze stanowi swoiste prawne kuriozum, gdyż nawet w procedurze karnej zwolnienie adwokata z tajemnicy adwokackiej (ale nie obrończej) wymaga uprzedniej zgody sądu w tym zakresie. Jednocześnie w prawie administracyjnym wprowadzone zostały regulacje będące prawnym nakazem naruszenia tajemnicy adwokackiej, zaś pod pozorem regulacji szczególnej względem postanowień art. 6 ust. 1-3 ustawy o adwokaturze dochodzi do eliminacji tajemnicy adwokackiej w jednym z najbardziej skomplikowanych obszarów polskiego prawa z i tak bardzo silnie zarysowaną władczą rolą państwa i wyraźnym brakiem równorzędności relacji podatnik – państwo.
Zaburzenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) stanowi kolejny z zarzutów pod adresem analizowanych regulacji.Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniuz 26 stycznia 1993 r.32 podkreślił, że ograniczenia konstytucyjnych wolności ipraw „muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawaczy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Niezachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji”. W przypadku tajemnicy adwokackiej trudno uznać zadziałanie respektujące zasadę proporcjonalności w wymiarze konstytucyjnym bezwarunkowe wyeliminowanie tajemnicy adwokackiej w obszarze materialnego prawa podatkowego33. Ponadto retroaktywność ww. regulacji, które obowiązywać mają przed datą uchwalenia przez Parlament, stanowi pogwałcenie elementarnych standardów państwa prawa i jawne złamanie dyspozycji art. 2 KonstytucjiRP. Raportowanie schematów transgranicznych od 25 czerwca 2018 r.oraz schematów krajowych od 1 listopada2018 r., w sytuacji, gdy przepisy będące podstawą prawną tych obowiązków sprawozdawczych weszły w życie 1 stycznia2019 r. stanowi niedopuszczalne odstępstwo od fundamentalnej zasady lex retronon agit.
Podsumowując należy stwierdzić, że regulacje o.p. nakładające m.in. na adwokatów obowiązek donoszenia na swoich klientów w związku ze świadczeniem przez nich pomocy prawnej w obszarze prawa podatkowego, z wyłączeniem czynności zastępstwa procesowego, stanowią bezpośrednie pogwałcenie zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Regulacje te w powiązaniu z art. 6ust. 4 pkt 2 ustawy o adwokaturze przesądzają o bezprecedensowym naruszeniu tajemnicy adwokackiej w obszarze pomocy prawnej świadczonej w zakresie prawa podatkowego. Pod pozorem regulacji o charakterze szczególnym wprowadzony został przepis (art. 6 ust. 4pkt 2 ustawy o adwokaturze), który wypacza sens tajemnicy adwokackiej jako instytucji prawnej i ustrojowej. Regulacja ta uderza w podwaliny relacji klient– adwokat, która pozbawiona elementu zaufania będzie fikcją. Przekazanie jakich kolwiek informacji objętych tajemnicą adwokacką organom państwa bez uprzedniego rozstrzygnięcia sądu w tym zakresie, stanowi rozwiązanie nieznane w systemach prawnych państw Europy Zachodniej, odbiegające w istotnym stopniu od standardów demokratycznych państwa prawa, za to dobrze znane w państwach dawnego bloku sowieckiego. W efekcie wprowadzonych regulacji klient będzie obawiał się swojego adwokata, widząc w nim zagrożenie ujawnienia poufnych informacji dotyczących jego sytuacji majątkowej i podejmowanych działań biznesowych, a nie powiernika strzegącego w majestacie prawa dostępu do tych informacji. Na podstawie dokonanej analizy zostało udowodnione, iż regulacje o.p., nakładające na adwokatów obowiązek informowania organów podatkowych o świadczonych usługach doradczych na rzecz swoich klientów są niezgodne z Konstytucją RP i stanowią złamanie tajemnicy adwokackiej. Ponadto wykazane zostało, iż regulacja art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o adwokaturze prowadzi do wewnętrznej sprzeczności w obrębie art. 6 tej ustawy i jest nie do pogodzenia z innymi postanowieniami tego przepisu, pomimo pozornego charakteru przepisu szczególnego względem postanowień art. 6 ust. 1-3 ustawy o adwokaturze.
______________________________________________________________
1 Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2193), zwana dalej ustawą z 23 października 2018 r.
2 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2018/822/UE z 25 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz.Urz. UE L 139 z 5 czerwca 2018 r.), zwana dalej Dyrektywą 2018/822/UE.
3 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 poz. 800 z późn. zm.), zwana dalej o.p.
4 Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 3 o.p. przez korzystającego rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której udostępnianejest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia.
5 Ustawa z 26 maja 1982 r. o adwokaturze (t.j. Dz.U. 2018 poz. 1184 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o adwokaturze.
6 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78 poz. 483 z późn. zm.), zwana dalej Konstytucją RP.
7 Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 8 o.p. jako promotora rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności doradcę podatkowego, adwokata, radcę prawnego, pracownika banku lub innej instytucji finansowej doradzającego klientom, również w przypadku gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia.
8 NSP oznacza numer schematu podatkowego (art. 86a § 1 pkt 5 o.p.).
9 Zgodnie z brzmieniem art. 86a § 1 pkt 11 o.p. przez pojęcie „schematu podatkowego standaryzowanego” rozumie się schemat podatkowy możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego.
10 Zgodnie z brzmieniem art. 86f § 1 o.p. informacja o schemacie podatkowym zawiera:1) dane identyfikujące przekazującego informację oraz korzystającego, któremu udostępniony został schemat podatkowy, w tym informacje dotyczące firmy lub imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia, identyfikator podatkowy, miejsce zamieszkania, siedziby lub zarządu, a w przypadku osoby niemającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub podmiotu niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, jeżeli osoba ta nie posiada identyfikatora podatkowego oraz w przypadkach, gdy uzgodnienie dotyczy osób będących podmiotami powiązanymi z promotorem lub korzystającym; 2) podstawę prawną przekazywania informacji o schematach podatkowych wraz ze wskazaniem przesłanek skutkujących uznaniem danego uzgodnienia za schemat podatkowy, w tym wskazaniem cechy rozpoznawczej oraz roli przekazującego tę informację; 3) wskazanie, czy przekazywana informacja o schemacie podatkowym dotyczy schematu podatkowego standaryzowanego lub schematu podatkowego transgranicznego; 4) streszczenie opisu uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy, nazwę uzgodnienia, jeżeli ją nadano, opis działalności gospodarczej, do której ma zastosowanie schemat podatkowy, bez ujawnienia danych objętych tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego; 5) wyczerpujący, według wiedzy przekazującego informację, opis uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy, wraz ze wskazaniem wartości przedmiotów tych czynności, założeń uzgodnienia, czynności dokonywanych w ramach uzgodnienia i ich chronologii oraz występujących powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi;6) wskazanie znanych przekazującemu informację celów, których realizacji schemat podatkowy ma służyć;7) przepisy prawa podatkowego znajdujące, według wiedzy przekazującego informację, zastosowanie w schemacie podatkowym;8) szacunkową wartość korzyści podatkowej lub przybliżoną wartość aktywa w podatku odroczonym, jeżeli występują i są znane przekazującemu informację lub możliwe do oszacowania przez niego;9) wskazanie dokonanych czynności, które skutkowały przekazaniem informacji o schemacie podatkowym, wraz ze wskazaniem dnia, w którym została lub zostanie dokonana pierwsza czynność służąca wdrożeniu tego schematu;10) wskazanie etapu, na jakim zgodnie z wiedzą przekazującego informację znajduje się schemat podatkowy, w szczególności informacje o terminach jego udostępniania lub wdrażania lub o dacie czynności w ramach uzgodnienia; 11) wskazanie znanych przekazującemu informację danych identyfikujących, o których mowa w pkt. 1, dla podmiotów uczestniczących, mających uczestniczyć w schemacie podatkowym lub na które może mieć wpływ schemat podatkowy, oraz państw i terytoriów, w których podmioty te posiadają miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd lub których schemat ten może dotyczyć; 12) wskazanie innych znanych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym, jeżeli występują; 13) adres elektroniczny, na który ma zostać doręczone potwierdzenie nadania NSP, o którym mowa w art. 86g § 2,przy czym wskazanie adresu traktuje się na równi z wyrażeniem zgody na doręczanie potwierdzenia nadania NSP wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
11 Ustawa z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j Dz.U. 2018 poz. 1600 z późn. zm.), zwana dalej k.k.
12 Przepis art. 178 § 1 k.k. przewiduje bezwzględny zakaz przesłuchania w charakterze świadka obrońcy.
13 Art. 86f § 1 pkt 7 o.p.13 Art. 86f § 1 pkt 7 o.p.14 Art. 86f § 1 pkt 8 o.p.
15 Art. 86f § 1 pkt 9 o.p.
16 Art. 86f § 1 pkt 10 o.p.
17 Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 18 o.p., przez pojęcie „wspomagającego” rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w szczególności biegłego rewidenta, notariusza, osobę świadczącą usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowego lub dyrektora finansowego,bank lub inną instytucję finansową, a także ich pracownika, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach,przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośredniolub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.
18 T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2002, s. 35 i n.
19 Uchwała Naczelnej Rady Adwokackiej z 10 października 1998 r., nr 2/XVIII/98 – Zbiór Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu (Kodeks Etyki Adwokackiej),t.j.: obwieszczenie Prezydium Naczelnej Rady Adwokackiej z 27 lutego 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu (Kodeks Etyki Adwokackiej), publ.: file:///C:/Users/Rafal%20Nawrot/Downloads/Kodeks%20Etyki%20Adwokackiej.pdf.
20 Uchwała Naczelnej Rady Adwokackiej z 18 czerwca 1994 r., nr 1/VIII/94.
21 J. Agacka-Indecka, Tajemnica zawodowa adwokata – znaczące rozstrzygnięcia sądów (cz. II), „Palestra” 2005, Nr 9-10, s. 67.
22 Postanowienie Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 29 października 2013 r. (sygn. akt II AKz 330/13).
23 Postanowienie Sądu Okręgowego w Szczecinie z 15 czerwca 2018 r. (sygn. akt IV Kz 694/18).
24 P. Kardas, Konstytucyjne aspekty sporów o tajemnicę adwokacką, „Palestra Świętokrzyska” 2014, Nr 29-30, s. 9.
25 Tamże, s. 16.
26 J. Agacka-Indecka, Tajemnica zawodowa adwokata…, op. cit., s. 69.
27 Z. Kwiatkowski, Zakazy dowodowe w procesie karnym, Kraków 2005 r., s. 212 i n.
28 Zob. pkt 2.3 Kodeksu etyki adwokatów Unii Europejskiej, „Palestra” 2008, nr 5-6, s. 197.
29 W przypadku gdy klient nie zwolni adwokata z tajemnicy adwokackiej, adwokat jest zobowiązany poinformować na piśmie klienta o obowiązku poinformowania Szefa KAS o proponowanym lub wdrażanym schemacie podatkowym, jednocześnie informując Szefa KAS o tym, że poinformował klienta o ww. obowiązku oraz wskazując czego dotyczy dany schemat podatkowy.
30 Postanowienie Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego Warszawy, Wydział VIII Karny z 8 czerwca 2005 r., (sygn. akt VIII Kp 2163/05).
31 Organy podatkowe mają dostęp do faktur wystawianych przez adwokata, gdyż faktury nie są objęte tajemnicą adwokacką, zaś jedynie zakres usług, których wykonanie faktury te dokumentują. Tym samym mogą poznać tożsamość klientów adwokata, dla których wystawił on w ostatnim okresie faktury i tym samym zestawić podejmowane przez nich działania z informacją przekazaną przez adwokata do Szefa KAS, ustalając, którego z klientów adwokata dotyczy dany schemat podatkowy.
32 Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 26 stycznia 1993 r., (sygn. akt U 10/92).
33 Tj. w obszarze pomocy prawnej świadczonej w zakresie prawa podatkowego, z wyłączeniem czynności zastępstwa procesowego.
