Wprowadzenie
Wbrew twierdzeniom przedstawicieli Ministerstwa Finansów, exit tax w zakresie dotyczącym osób fizycznych nie stanowi choćby w najmniejszym stopniu implementacji do polskiego prawa krajowego postanowień Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164, ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego5 (dalej dyrektywa ATAD), gdyż dyrektywa ta obejmuje swym zakresem wyłącznie osoby prawne, co wprost wynika z treści jej art. 1. W konsekwencji ocena zgodności z prawem europejskim rozwiązań polskiego prawa podatkowego dotyczących podatku od niezrealizowanych zysków osób fizycznych będzie dokonywana przede wszystkim z perspektywy regulacji Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej6 (dalej TFUE), zaś przepisy dyrektywy ATAD w ogóle nie powinny być brane pod uwagę (ani z perspektywy wykładni celowościowej, ani systemowej regulacji TFUE).
Kluczowe postanowienie TFUE, które polska legislacja może naruszać, to przepis art. 49 TFUE, zabraniający wszelkich ograniczeń swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego kraju członkowskiego. Zakaz ten obejmuje w szczególności ograniczenia w podejmowaniu i wykonywaniu działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładaniu i zarządzaniu przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami, oraz w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii na terytorium innych państw członkowskich.
Exit tax od osób fizycznych w kontekście orzecznictwa TSUE
Opodatkowanie hipotetycznych, można by rzec wirtualnych zysków, które osoba fizyczna może, ale których wcale nie musi (w przyszłości) osiągnąć w sytuacji, gdy podatnik nie rozporządza tymi „zyskami” i których rzeczywista wysokość nie może być w praktyce ustalona a priori, stanowi istotne ograniczenie swobody przemieszczania i osiedlania się w obrębie UE, a także swobody przedsiębiorczości na wewnętrznym rynku UE, co podkreślił TSUE m.in. w wyroku z 7 września 2006 r.7 , Dochód z hipotetycznych zysków może w rzeczywistości w ogóle nie wystąpić bądź wystąpić w mniejszej wysokości, m.in. w konsekwencji obniżenia zobowiązania podatkowego o straty kapitałowe wygenerowane po zmianie rezydencji przez podatnika, czego podatnik nie mógł uczynić na gruncie analizowanych przez TSUE w powyższym wyroku regulacji prawa holenderskiego.
Fakt ten stał się jedną z przesłanek uznania ww. regulacji prawa krajowego Niderlandów za niezgodne z prawem wspólnotowym. Co więcej, w ww. wyroku, w sprawie C-470/04, TSUE wprost uznał, że „art. 43 WE (obecny art. 49 TFUE) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie, (…) który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie”.
Polskie regulacje dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków w identyczny sposób, jak miało to miejsce w przypadku rozwiązań prawa holenderskiego, których dotyczył powyższy wyrok TSUE z 7 września 2006 r., naruszają zatem art. 49 TFUE (tj. brak uwzględnienia utraty wartości zysków kapitałowych, która może mieć miejsce po zmianie rezydencji podatkowej podatnika, przy kalkulacji dochodu z niezrealizowanych zysków – art. 30da ust. 7 i ust. 10 u.p.d.o.f., oraz uzależnienie rozłożenia na raty płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń – art. 30de ust. 2-4 u.p.d.o.f.).
Ponadto trzeba zauważyć, w przypadku opodatkowania tzw. niezrealizowanych zysków, że podatnik może nigdy w ogóle nie sprzedać swych aktywów, które w sytuacji zmiany jego rezydencji podatkowej będą podlegały sankcyjnemu opodatkowaniu, jakiemu nie będą podlegały natomiast aktywa osób zmieniających swe miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
Takie odmienne traktowanie podatników TSUE wielokrotnie uznawał za sprzeczne z art. 49 TFUE. Przykładowo w wyroku z 21 grudnia 2016 r.8 TSUE podkreślił, że „odmienne traktowanie, jakiemu wdziedzinie opodatkowania zysków kapitałowych (…) podlega podatnik, który przenosi miejsce zamieszkania poza terytorium Portugalii, względem podatnika, który zachowuje miejsce zamieszkania na tym terytorium, stanowi ograniczenie swobody przepływu pracowników i przedsiębiorczości w rozumieniu art. 45 i 49 TFUE”.
Analogiczny pogląd TSUE wyraził także m.in. w wyroku z 11 marca 2004 r.9 , uznając francuskie przepisy wprowadzające opodatkowanie niezrealizowanych zysków osób fizycznych w sytuacji zmiany ich rezydencji podatkowej za sprzeczne z prawem europejskim, oraz w cytowanym wyroku z 7 września 2006 r.10. Sam fakt takiego opodatkowania wirtualnych zysków podatnika, których być może nigdy nie osiągnie bądź osiągnie, ale w mniejszej wysokości, leży w jawnej sprzeczności z fundamentami UE (swoboda przepływu osób i kapitału).
Już w ww. wyroku z 11 marca 2004 r. TSUE uznał, że „utrata wpływów podatkowych przez państwo członkowskie z powodu zmiany rezydencji podatnika do innego państwa członkowskiego, gdzie system podatkowy jest inny i może być dla tego podatnika bardziej korzystny, nie może sam w sobie usprawiedliwiać ograniczeń swobody osiedlania się”. W wyroku tym TSUE uznał, że francuskie przepisy, przewidujące opodatkowanie niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej osób fizycznych, były ukierunkowane na utrudnianie przemieszczania i osiedlania się w innych państwach UE, a nie na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym.
Na uwagę zasługują także wyroki TSUE w kwestii niezgodności z prawem europejskim krajowych regulacji państw członkowskich, dotyczących opodatkowania niezrealizowanych zysków osób prawnych. Wyroki te pozostają w pewnym związku z opodatkowaniem tzw. niezrealizowanych zysków osób fizycznych, gdyż wziąwszy pod uwagę fakt, że w zakresie opodatkowania niezrealizowanych zysków na poziomie korporacyjnym ustawodawcy krajowi państw członkowskich mogą powoływać się na regulacje art. 5 dyrektywy ATAD (co czynią jednak wysoce nieudolnie, co potwierdza obszerne orzecznictwo TSUE), to jeśli na gruncie ustawodawstwa krajowego państwa członkowskiego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie zachodzić sprzeczność tych przepisów z prawem europejskim, to tym bardziej będzie ona zachodzić w analogicznych przypadkach dotyczących osób fizycznych i ich opodatkowania w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej bądź transferu aktywów do innego państwa członkowskiego.
Przykładowo w wyroku z 6 września 2012 r.11 TSUE uznał kwestionowane przez Komisję Europejską przepisy portugalskiego prawa podatkowego za sprzeczne z art. 49 TFUE ze względu na fakt, iż przepisy te „ustanawiają przeszkody dla swobody przedsiębiorczości, jako że w przypadku przeniesienia przez spółkę portugalską siedziby statutowej i faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego oraz w przypadku częściowego lub całkowitego przeniesienia do innego państwa członkowskiego aktywów położonego na terytorium Portugalii stałego zakładu spółki niebędącej rezydentem Portugalii, taka spółka jest penalizowana pod względem finansowym w stosunku do podobnej spółki zachowującej działalność na terytorium Portugalii”.
Analogiczny pogląd TSUE zaprezentował także w wyroku z 23 stycznia 2014 r.12 dotyczącym Niemiec, z 18 lipca 2013 r.13 dotyczącym Danii oraz z 23 listopada 2017 r.14 dotyczącym Finlandii. W ostatnim z powyższych wyroków TSUE uznał przepisy fińskiego prawa podatkowego za sprzeczne z art. 49 TFUE, podkreślając przy tym, że „odmienne traktowanie może zniechęcać spółki mające siedzibę w Finlandii do wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu, a zatem stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości”.
Obowiązujące regulacje art. 30da30di u.p.d.o.f. (a także odpowiednie regulacje ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych15) będą ograniczały, a niekiedy wręcz eliminowały, ekspansję polskich przedsiębiorstw na rynki zagraniczne, co częstokroć odbywa się poprzez transfer aktywów do nowych spółek. To z kolei będzie osłabiać w dyskryminujący sposób pozycje konkurencyjną polskich przedsiębiorców na rynkach zagranicznych, co może naruszać także postanowienia art. 18 TFUE (zakaz dyskryminacji, w tym także podatkowej, obywateli i przedsiębiorstw jednego państwa członkowskiego na terytorium innych państw członkowskich).
Powyższe regulacje u.p.d.o.f. tworzą w praktyce podatek majątkowy, oderwany od realnej sytuacji ekonomicznej podatnika i od uzyskiwanych przez niego dochodów. Podatnik częstokroć będzie musiał wyprzedać majątek, aby zaspokoić roszczenia fiskusa, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę fakt, iż zgodnie z dyspozycją art. 30da ust. 14 u.p.d.o.f. podatek od niezrealizowanych zysków należy uiścić w terminie 7 dni (co na gruncie dotychczasowego orzecznictwa TSUE samo w sobie z najwyższym prawdopodobieństwem będzie uznane za działanie nieproporcjonalne).
_______________________________
1 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.
2 Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2018 poz. 2193.
3 Art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f.
4 Art. 30db ust. 1 u.p.d.o.f.
5 Dz.U. UE L 193 z 19 lipca 2016 r.
6 Wersja skonsolidowana: Dz.U. UE C 327/47 z 26 października 2012 r.; https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/PDF/?uri=CELEX:12012E/TXT&from=GA.
7 Wyrok TSUE z 7 września 2006 r., N przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo, C-470/04.
8 Wyrok TSUE z 21 grudnia 2016 r., Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej, C-503/14.
9 Wyrok TSUE z 11 marca 2004 r., Hughes de Lasteyrie du Saillant przeciwko Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, C-9/02.
10 Wyrok TSUE z 7 września 2006 r., N przeciwko Inspecteur…, op. cit.
11 Wyrok TSUE z 6 września 2012 r., Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej, C‑38/10.
12 Wyrok TSUE z 23 stycznia 2014 r., DMC Beteiligungsgesellschaft mbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte, C-164/12.
13 Wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Komisja Europejska przeciwko Królestwu Danii, C-261/11.
14 Wyrok Trybunału TSUE z 23 listopada 2017 r., postępowanie zainicjowane przez A Oy, C‑292/16.
15 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036.
