Wprowadzenie
W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:
• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.
Jest to odstępstwo od ogólnej reguły, stanowiącej, iż
• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniami2 ;
• koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia3 . Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei, aby móc skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, podatnik musi przeprowadzić analizę nakierowaną na:
• zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową4 ;
• określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych”5 ;
• zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych6 .
Można generalnie wskazać, iż aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
• koszty na działalność badawczo- -rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,
• koszty na działalność badawczo- -rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.;
• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową wrozumieniu odrębnych przepisów, • w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo- -rozwojowej,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w o.p.d.o.p.,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.
Definicje działalności badawczo- -rozwojowej i prac rozwojowych
Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą należy przez nią rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.
Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
• badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne, podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
• badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
• badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe7 oraz (ii) prace rozwojowe8 . Taki innowacyjny, twórczy charakter prac jest pierwszym aspektem, który muszą przeanalizować przedsiębiorcy, przy czym nie ma katalogu ani zakresu prac, które za takie mogą zostać uznane. Podkreślono to w bardzo wielu interpretacjach prawa podatkowego.
Przesłanki działalności badawczo-rozwojowej
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017 r.9 stwierdził, iż: „Zatem wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka” (tak też m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r.10).
Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2017 r.11 potwierdził, że takie cechy, jak: ulepszenie produktu, systematyczność, brak rutynowości i okresowości zmian w produktach, zwiększanie zasobów wiedzy wykorzystywanych przez podatnika do tworzenia nowych zastosowań, tj. rozwiązań pozwalających na osiągnięcie wyższej jakości produktów, świadczy o innowacyjności podejmowanych działań.
Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2017 r.12 wskazał, iż „Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę te należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań”.
Także prototypowanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanej już interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017 r.13 stwierdził, że „W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wyżej opisane projekty zawierają niewątpliwie elementy innowacyjności oraz wypełniają definicje ustawowe, odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej” (dla porównania interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1- 3.4510.112.2017.l.MST).
Odliczenie kosztów w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe
W ramach ulgi, zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, określone koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:
• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych14, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych15, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w u.s.u.s., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- -rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Koszty te podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.).
Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.
Artykuł 18d ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r. zawiera ograniczenia co do kwoty kosztów kwalifikowanych, i tak nie można przekroczyć:
• w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
• w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o jakich mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
• w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o jakich mowa w ust. 2-3. Jak stanowi art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej16, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
• w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów u.p.p.p. – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
• w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o jakich mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
• w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
Odliczanie kosztów zatrudnienia w związku z działalnością B+R na tle interpretacji podatkowych
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 marca 2017 r.17 wyjaśnił, iż: „należy stwierdzić, że za pracowników zatrudnionych (...) w celu realizacji działalności B+R należy uznać takich pracowników, którzy obiektywnie mogą przyczynić się do prowadzenia prac B+R, nie jest natomiast konieczne powstanie faktycznego efektu wyników pracy tych osób. Stąd, jeśli zatrudnione osoby mają wystarczające kompetencje do uczestniczenia w projektach B+R lub wspierania tych projektów, a zatem obiektywnie mogą mieć wkład w realizację działalności B+R, a dodatkowo w zakresie ich obowiązków pozostaje praca w obszarze B+R, osoby takie mogą zostać uznane za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki”. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac B+R.
Nie jest wystarczające, aby umowa o pracę, jako zakres kompetencji wskazywała czynności stanowiące realizację czynności kwalifikujących się do działalności B+R. Pracownik, aby jego wynagrodzenie stanowiło koszt kwalifikowany, musi faktycznie w takich pracach uczestniczyć.
Z kolei, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 grudnia 2017 r.18:
• przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
• najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ulgi B+R, jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej,
• przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- -rozwojowej, a ustawgfdodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów; w konsekwencji wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.
Zatem użycie lub nieużycie w umowach o pracę sformułowania „działalność badawczo-rozwojowa” nie powinno mieć żadnego wpływu na ocenę działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej czy też uznanie kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników jako kosztów kwalifikowanych. Dla celów oceny prawnej zadań realizowanych przez pracowników jako aktywności wykonywanej w ramach działalności badawczo-rozwojowej, nie jest konieczne ujęcie w umowie o pracę zapisów precyzyjnie stwierdzających, że konkretny pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową.
Ewidencja czasu pracy
W celu ustalenia czy pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, decydujący powinien być zakres działań faktycznie przez nich realizowanych, czyli uczestnictwo w realizacji opisanych w stanie faktycznym projektów. Czas pracy pracowników związanych z realizacją projektów musi być ewidencjonowany, co ma gwarantować uwzględnienie jedynie wartości roboczogodzin faktycznie przeznaczonych na realizację prac badawczo-rozwojowych.
Na taki aspekt organizacyjny zwrócił ostatnio uwagę Dyrektor KAS w interpretacji z 28 sierpnia 2018 r.19. Wskazał on, iż „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w którego zakresie obowiązków pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, iż w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej; pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości”.
Oznacza to, iż w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, to zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo- -rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w u.s.u.s., która nie jest związana z realizacją działalności B+R.
Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.
Dodatkowo należy wskazać, iż w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie stwierdzone, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w »projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej«. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.
Podatnicy muszą zatem udokumentować czas pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu, jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.
Należy także zauważyć, że art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r.20 stwierdził, że „Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.
Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w przypadku pracowników delegowanych czasowo, którzy wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, ale częściowo realizują także działalność badawczo- -rozwojową, koszty ich zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział pracownika w pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy”.
Analogiczne stanowiska w zakresie proporcji/ewidencji zostały zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia:
• 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.AP0,
• 15 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.266.2017.3.MST,
• 17 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST,
• 10 maja 2017 r„ sygn. 0114-KDIP2-1.4010.68.2017.1.MR,
• 14 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPB1-3.4510.68.2017.1.IZ,
• 24 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.345.2018.2.JS.
Odliczenie kosztów wynagrodzeń i składek
Możliwość przypisania kosztów wynagrodzeń i składek musi uwzględniać stosowanie ogólnych zasad. W myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w u.s.u.s., w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom, do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d u.p.d.o.p. Oznaczać to może, iż np. wynagrodzenia za grudzień wypłacone nieterminowo w styczniu 2019 r. nie będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu ulgi za 2018 r. – tylko dopiero za 2019 r.
Kolejna wątpliwość dotyczy tego czy inne koszty związane z zatrudnieniem będą mogły być rozliczane w ramach ulgi B+R. Na przykład Dyrektor KIS w interpretacji z 24 października 2018 r.21 zgodził się na rozliczenie w ramach ulgi takich kosztów, jak koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R czy koszty składek z tytułu tych należności, określone w u.s.u.s. – w części finansowanej przez płatnika składek, ale też
• szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, związane z prowadzeniem tych prac,
• koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R,
• podróże służbowe pracowników w celu realizacji prac B+R.
Podobne stanowisko znajdziemy też w interpretacji indywidualnej z 22 maja2017 r.22, gdzie stwierdzono, że „Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również kosztów składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także kosztów szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, oraz kosztów ubezpieczenia medycznego i kosztów podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w proporcji, w jakiej ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo- -rozwojowej należy uznać za prawidłowe” (dla porównania interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.255.2017.l.JS).
Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2017 r.23 wskazał, że „Kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w u.s.u.s., w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”24.
Takie koszty dotyczące pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo- -rozwojowych są należnościami ze stosunku pracy (należności dotyczą tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). W skład ww. należności nie będą wchodziły np. wynagrodzenia za czas choroby czy też za czas urlopu, co wyraźnie np. podkreślił Dyrektor KIS w interpretacji z 5 listopada 2018 r.25 czy z 31 października 2018 r.26.
Od 2018 r., zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., ww. koszty dotyczące osób realizujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło oraz umów zlecenia są zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Mając na uwadze to, że konstrukcja tego przepisu jest analogiczna do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że wyżej przytoczone konkluzje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę znajdują zastosowanie od 2018 r. również w tym przypadku.
Potwierdza to też np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r.27, który stwierdził, iż „Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzenia ze stosunku pracy, jak również z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej”. Brak możliwości ujęcia w ramach ulgi kosztów dotyczących umów z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą podkreślono winterpretacji z 31 października 2018 r.28.
_____________________________________________
1 Dz.U. 2018 poz. 1036 ze zm., dalej u.p.d.o.p.
2 Art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
3 Art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.
4 To jest tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.
5 O jakich mowa w art. 18d u.p.d.o.p.
6 Przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.
7 Zdefiniowane w art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.
8 O których mowa w art. 4 pkt 28 u.p.d.o.p.
9 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO.
10 Sygn. 1462-IPPB5.4510.21.2017.2.MR.
11 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST.
12 Sygn. 0114-KDIP2-1.4010.241.2017.2.JSZ.
13 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO, op. cit
14 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509, dalej u.p.d.o.f.
15 T.j. Dz.U. 2017 poz. 1778, dalej u.s.u.s.
16 Dz.U. 2018 poz. 650, dalej u.p.p.p.
17 Sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1086.2016.2.TS.
18 Sygn. 0115-KDIT2-3.4010.347.2017.2.PS.
19 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.413.2018.1.MBD.
20 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.365.2017.l.MST.
21 Sygn. 0114-KDIP2-1.4010.343.2018.2.JS.
22 Sygn. 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR.
23 Sygn. 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM.
24 Analogiczne stanowisko przedstawiają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.255.2017.1JS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.223.2016.I.KS.
25 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.411.2018.2.MST.
26 Sygn. 0114-KDIP2-1.4010.323.2018.1.JS.
27 Sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.227.2018.l.MBD.
28 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.472.2018.1.BM.
