Wprowadzenie
W ostatnich latach można zaobserwować rosnącą popularność fundacji prywatnych jako mechanizmu sukcesji uniwersalnej przeprowadzanej w z góry zaplanowany i w pełni kontrolowany sposób za życia fundatora – właściciela określonej masy majątkowej. Fundacje prywatne, będące tworem nieznanym polskiemu prawodawstwu, są typowo anglosaskim mechanizmem prawnym, opartym na konstrukcji trustu. Jest to jednak dość szczególny trust, gdyż uprawnienia powierzającego – fundatora, dotyczące zarządu nad fundacją oraz uczestnictwa w jej zyskach z reguły są, a przynajmniej mogą być, w istotnym stopniu ograniczone. Jednocześnie prawa partycypacji w zyskach fundacji prywatnych mogą przysługiwać osobom nienarodzonym, oczywiście pod warunkiem, że przyjdą na świat.
Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie liczne zmiany w art. 30f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.)1 wprowadzone na mocy postanowień art. 1 pkt 28 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw2 (dalej u.z.u.p.d.o.f.). Zmiany te w zdecydowany sposób rozszerzyły zakres, w jakim fundacje prywatne są objęte regulacjami CFC, usuwając jednocześnie liczne wątpliwości, dotyczące dawnego brzmienia regulacji CFC.
Niemniej jednak, z uwagi na wysoce specyficzne regulacje reżimów prawnych innych państw (terytoriów) właściwych dla fundacji prywatnych, oraz daleko idącą swobodę fundatora co do struktury i zasad funkcjonowania tych fundacji, możliwe jest, iż nie będą one objęte regulacjami CFC i w konsekwencji nie będą opodatkowane w trybie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. Analiza obszaru braku opodatkowania fundacji prywatnych regulacjami CFC, w tym wskazanie istniejących w tym zakresie luk prawnych, jest podstawowym celem niniejszej publikacji.
Istota fundacji prywatnych
Fundacje prywatne stanowią mechanizm prawny pozwalający na międzypokoleniowe przekazywanie majątku oraz w konsekwencji uniknięcie opodatkowania spadkobrania. Fundacje prywatne mogą być jednostkami posiadającymi, jak i nieposiadającymi osobowość prawną, w zależności od reżimu prawnego jurysdykcji, w której funkcjonują. Co do zasady, fundacje prywatne są bytem prawnym odrębnym od spółek, wykazując liczne elementy anglosaskiego trustu. Jest to celowy (ang. purpose trust) i intencjonalny (ang. resulting trust) trust prywatny, ustanowiony na rzecz określonej osoby lub osób w drodze intencjonalnej czynności prawnej, który służy realizacji określonych celów osoby (osób), na rzecz której został ustanowiony3 .
W klasycznym truście powierzający (ang. settlor) przekazuje określone aktywa powiernikowi (ang. trustee), który będąc właścicielem formalnoprawnym tych aktywów (ang. legal owner), działa we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego, który pozostaje ekonomicznym właścicielem tych aktywów majątkowych (ang. equitable owner). Powiernik działa zatem w oparciu o instrukcje powierzającego. W przypadku fundacji prywatnych stosunek prawny funkcjonujący w ramach fundacji ma, co do zasady, charakter czterostronny, gdyż obejmuje on relacje fundatora, beneficjentów fundacji, jej zarządu i protektora.
Fundator tworząc fundację wyposaża ją w określony majątek, co najczęściej następuje w drodze darowizny. Określając krąg beneficjentów fundacji, fundator ma całkowitą swobodę w kształtowaniu obecnych i przyszłych beneficjentów, a także proporcji, w jakich będą oni partycypować w zyskach fundacji. Oznacza to także, iż fundator nie jest związany ograniczeniami prawa spadkowego, które miałyby zastosowanie, gdyby doszło do spadkobrania. Fundator może być jednym z beneficjentów fundacji, przy czym w praktyce jest to relatywnie rzadki przypadek.
Najczęściej beneficjentami fundacji są zstępni fundatora. Beneficjenci fundacji nie mogą uczestniczyć w jej zarządzaniu, lecz mogą posiadać swego przedstawiciela w radzie dyrektorów. Nad realizacją celów i założeń fundacji sprawuje pieczę protektor, którym z reguły jest zaufany prawnik fundatora (ang. family lawyer) lub kancelaria prawna odpowiedzialna za przeprowadzenie procesu sukcesji. Protektor jest organem zbliżonym nieco do rady nadzorczej w spółce akcyjnej, pełniąc przy tym pewne funkcje typowe dla zarządu (np. obowiązek kontrasygnaty protektora w przypadku kluczowych decyzji majątkowych fundacji). Protektor jest też uprawniony do podjęcia decyzji o rozwiązaniu fundacji i częstokroć może taką decyzję podjąć samodzielnie (fundator takiej możliwości nie ma).
Fundacje prywatne są dość powszechnym mechanizmem w wielu krajach, w tym także takich, których reżimy praw ne nie mają, co do zasady, anglosaskiego charakteru. Do najczęściej wybieranych jurysdykcji w zakresie inkorporacji i funkcjonowania fundacji prywatnych należy wymienić: Maltę, Wielką Brytanię, Luksemburg, Panamę, Urugwaj, Brazylię, Australię. Z uwagi na znaczący wzrost fiskalizmu w państwach rozwiniętych w okresie międzynarodowego kryzysu finansowego, można obserwować wzrost zainteresowania fundacjami prywatnymi w jurysdykcjach offshore. W tym zakresie na szczególną uwagę zasługuje Panama, konsekwentnie odmawiająca przyjęcia do swego prawodawstwa międzynarodowego standardu współpracy w sprawach podatkowych4 .
Fundacje prywatne pełnią też funkcję ochronną w odniesieniu do aktywów przekazanych fundacji, gdyż egzekucja z majątku fundacji nie jest prawnie dopuszczalna, a co więcej, fundacje prywatne mają wysoce ograniczone możliwości wyzbycia się jej aktywów przez beneficjentów. W zależności od regulacji statutu fundacji, możliwość rozporządzania aktywami fundacji przez jej beneficjentów może być całkowicie wyłączona.
Ponadto w wielu państwach (terytoriach) posiadających ustawodawstwo dotyczące fundacji prywatnych, obowiązuje prawny zakaz zmiany treści stosunku powierniczego, na którym oparta jest fundacja, po śmierci fundatora5 , co pozwala zagwarantować z możliwie wysokim prawdopodobieństwem, co stanie się z aktywami fundacji – najczęściej zaś to, iż aktywa powierzone fundacji nie zostaną w szczególności sprzedane po śmierci fundatora.
Podsumowując można stwierdzić, że fundacje prywatne są współczesnym odpowiednikiem ordynacji rodowych z czasów I Rzeczypospolitej.
Definicja i zakres zastosowania regulacji CFC
Zgodnie z postanowieniami art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przepis art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. definiuje „zagraniczną jednostkę” jako:
a) osobę prawną,
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej
– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.6 , samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi7 , posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku8 , w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną9 .
W odniesieniu do fundacji prywatnych przepis art. 30f ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku, gdy na podstawie okoliczności faktycznych nie można ustalić, że podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, spełnia przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę, domniemywa się, że podmiot ten stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, iż wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu.
Zgodnie zaś z regulacją art. 30f ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. jednostka zależna oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku.
Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:
1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 u.p.d.o.f.10 albo
2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt. 1, z którym:
a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
W kontekście analizy zakresu objęcia regulacjami CFC fundacji prywatnych istotnym novum jest dodany przepis art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. wprowadzający prawne domniemanie co do proporcji, w jakiej fundator jest jednocześnie beneficjentem fundacji. Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. regulacji w przypadku, gdy podatnik jest założycielem (fundatorem) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Oznacza to, że w sytuacji, gdy cały majątek fundacji prywatnej został jej przekazany przez fundatora będącego polskim rezydentem podatkowym, to na skutek zastosowania powyższego domniemania prawnego, fundator będzie uważany za 100% beneficjenta tej fundacji. Obalenie tego domniemania prawnego będzie wymagało ujawnienia przez fundatora statutu fundacji oraz wskazania jej beneficjentów. Ciężar dowodu w powyższym zakresie będzie spoczywał na fundatorze. W przypadku, gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, iż faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem.
Zgodnie zaś z brzmieniem art. 30f ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, to dla jego ustalenia przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale lub prawie głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających tej jednostki.
Natomiast wedle treści art. 30f ust. 9 u.p.d.o.f. w przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki przyjmuje się, że podatnikowi albo podatnikowi wspólnie z innymi podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych11 (dalej u.p.d.o.p.), przysługiwały przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, wszystkie prawa do uczestnictwa wzysku tej jednostki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały tych podatników związane z prawem do uczestnictwa w zysku są równe.
Z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku fundacji prywatnych:
a) inkorporowanych poza terytorium UE i mających siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanych lub położonych na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, lub
b) inkorporowanych lub mających siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanych lub położonych na terytorium lub w kraju innym niż wymienione powyżej, z którym: Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych,
– będą one podlegały opodatkowaniu w trybie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym posiada w takiej fundacji, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku. Jeśli zaś podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym nie posiada w takiej fundacji, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządza jących, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku, to nie będzie ona podlegać sankcyjnemu opodatkowaniu w trybie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.
Inną podstawą objęcia fundacji prywatnych opodatkowaniem, o którym mowa jest w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., jest kumulatywne spełnienie przesłanek określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. W zakresie powyższego przepisu na szczególną uwagę zasługuje warunek uzyskiwania przychodów biernych, które muszą stanowić co najmniej 33% przychodów takiej fundacji. Powyższy przepis obejmuje swym zakresem fundacje inkorporowane w innych państwach członkowskich UE.
W efekcie można stwierdzić, iż co do zasady, od 1 stycznia 2019 r. fundacje prywatne są w bezsporny sposób objęte zakresem regulacji CFC. Otwarte pozostaje jednak pytanie czy od powyższej zasady możliwe są wyjątki. Odpowiedź na powyższe pytanie ma istotny walor praktyczny oraz wymiar podatkowy wobec rosnącej popularności fundacji prywatnych jako mechanizmu sukcesji uniwersalnej przeprowadzanej za życia fundatora.
Kiedy fundacja prywatna nie podlega reżimowi CFC?
Z powyższych regulacji art. 30f u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku fundacji prywatnych kluczową przesłanką do objęcia ich reżimem CFC jest kryterium udziału lub kontroli nad fundacją. Jeżeli bowiem podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym nie posiada w takiej fundacji, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów wkapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku, to nie będzie ona podlegać sankcyjnemu opodatkowaniu w trybie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.
W konsekwencji, jeżeli krąg beneficjentów fundacji będzie określony w jej statucie bądź innym dokumencie założycielskim w taki sposób, że żaden podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym nie będzie spełniał ani samodzielnie ani z osobami pozostającymi z tym podatnikiem w pokrewieństwie do drugiego stopnia włącznie12 ww. kryteriów partycypacyjnych (co do udziału w kapitale, zysku, zarządzie lub kontroli), to reżim art. 30f u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do opodatkowania tej fundacji, nawet w przypadku jej inkorporacji w raju podatkowym13.
W przypadku fundacji prywatnych, co do zasady, beneficjentem można ustanowić także osoby nienarodzone (np. wnuki fundatora), wskazując przy tym alternatywny sposób określania beneficjentów w przypadku śmierci fundatora, jeśli na ten moment ci potencjalni nienarodzeni beneficjenci nie przyjdą na świat. Oznacza to, że fundacja prywatna nie ma w praktyce beneficjenta, dopóki się on nie urodzi, a stan ten może utrzymywać się niekiedy nawet przez dziesięciolecia. Wówczas nie sposób objąć reżimem CFC takiej fundacji, niezależnie od faktu uzyskiwania przez nią pasywnych zysków.
Wprawdzie w takim przypadku fundacja, co do zasady, nie może wypłacać zysków, gdyż brak jest do tego uprawnionych podmiotów, ale z drugiej strony istnieją alternatywne mechanizmy uposażenia określonych osób przez fundację, chociażby poprzez inwestycje w spółki celowe, których faktycznymi beneficjentami mogą być dowolne osoby, a co więcej, zastosowanie tych mechanizmów nie będzie wymagało wskazywania wspólników takich spółek celowych jako beneficjentów fundacji.
Innym przypadkiem struktury beneficjentów fundacji, w której regulacje CFC nie będą wykorzystane, jest zastosowanie jednej struktury fundacyjnej przez co najmniej dwóch niespokrewnionych ze sobą wspólników spółki, której udziały (akcje) mają być przekazane fundacji w ramach procesu sukcesyjnego. W przypadku wielu przedsiębiorstw o charakterze rodzinnym, podstawowym składnikiem majątku wspólników są częstokroć udziały (akcje) danej spółki, zaś wszystkie inne elementy majątku osobistego tych wspólników są nabywane z zysków generowanych przez taką spółkę.
W praktyce oznacza to, że proces sukcesyjny sprowadza się de facto do przekazania udziałów (akcji) w takim przedsiębiorstwie zstępnym dotychczasowych wspólników, przy czym w większości przypadków grono wspólników liczy od dwóch do kilku osób. W klasycznym przypadku wykorzystania fundacji prywatnej każdy ze wspólników takiego przedsiębiorstwa powinien założyć odrębną fundację i przekazać jej własność swoich udziałów (akcji), co jednak w większości sytuacji spowoduje objęcie tej fundacji reżimem CFC (gdy beneficjentami fundacji są zstępni fundatora, z reguły dzieci, pozostające w bliskim stopniu pokrewieństwa).
Alternatywnym rozwiązaniem jest wykorzystanie jednej fundacji dla dwóch bądź większej liczby wspólników przedsiębiorstwa rodzinnego, którzy przekazują jej własność posiadanych udziałów (akcji) w tym przedsiębiorstwie i ustanawiają swych zstępnych (lub inne osoby) beneficjentami fundacji proporcjonalnie do posiadanych udziałów (akcji) w tym przedsiębiorstwie.
Przykładowo, jeśli struktura udziałowa polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały mają być przedmiotem sukcesji poprzez wykorzystanie fundacji prywatnej kształtuje się tak, że wspólnik A posiada 30% udziałów, wspólnik B 30% udziałów, zaś wspólnik C 40% udziałów, to w przypadku, gdy ci wszyscy wspólnicy wniosą ww. udziały do fundacji prywatnej i z zachowaniem powyższych proporcji ustanowią swych zstępnych beneficjentami fundacji (tj. zstępni wspólnika A będą łącznie mieć prawo do 30% zysków fundacji, zstępni wspólnika B będą łącznie mieć prawo do 30% zysków fundacji, zaś zstępni wspólnika C będą łącznie mieć prawo do 40% zysków fundacji), to fundacja ta nie będzie objęta opodatkowaniem w trybie art. 30f u.p.d.o.f., gdyż żaden z beneficjentów fundacji samodzielnie ani z osobami spokrewnionymi nie będzie posiadał co najmniej 50% udziałów wkapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku. Powyższy mechanizm był historycznie dość często stosowany w luksemburskich funduszach inwestycyjnych, jednakże jego zastosowanie w odniesieniu do fundacji prywatnych jest wciąż dość rzadkie.
Należy nadmienić, iż regulacje CFC w swych fundamentach stanowią implementację Dyrektywy Rady 2016/1164/UE z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego15 (dalej dyrektywa 2016/1164/UE), która jednakże reżim CFC ogranicza jedynie do opodatkowania korporacyjnego, nie przewidując na poziomie prawodawstwa europejskiego opodatkowania osób fizycznych16. Regulacje art. 30f u.p.d.o.f. stanowią zatem element wyłącznie wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej.
W przypadku fundacji prywatnych relatywnie łatwo jest uniknąć opodatkowania na podstawie przepisów CFC. Wola fundatora co do takiego, a nie innego charakteru regulacji aktu założycielskiego fundacji oraz kręgu beneficjentów fundacji jest wyjątkowo trudna do podważenia na podstawie tzw. ogólnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania17, gdyż są to elementy nie mające charakteru decyzji biznesowych podejmowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, lecz elementy procesu sukcesyjnego, w którym decydujące znaczenie mają względy natury rodzinno-emocjonalnej fundatora, czego regulacje ogólnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania nie przewidują, w praktyce pozostając niejako obok procesów sukcesyjnych, nawet jeśli są w nich wykorzystywane elementy międzynarodowego planowania podatkowego.
Możliwość warunkowego ustanowienia osób nienarodzonych beneficjentami fundacji może skutkować całkowitym brakiem beneficjentów fundacji, co będzie równoznaczne z brakiem opodatkowania zysków tej fundacji w trybie art. 30f u.p.d.o.f. Podobnie wyglądać będzie sytuacja wykorzystania jednej fundacji prywatnej przez kilku niespokrewnionych ze sobą fundatorów, co prowadzi do rozwodnienia struktury beneficjentów. Wdrożenie takiego rozwiązania jest jednak możliwe jedynie w przypadku sukcesji w obrębie przedsiębiorstw rodzinnych, których własność pozostaje w rękach kilku wspólników mających zbliżoną wizję sukcesji i godzących się na wspólne stosowanie mechanizmu fundacji prywatnej. Ten przypadek będzie jednak dość często występował w praktyce w polskich realiach biznesowych.
Rozwodnienie struktury beneficjentów fundacji będzie również skutkowało eliminacją reżimu CFC, który mógłby mieć zastosowanie do zysków fundacji, gdyby każdy ze wspólników danego przedsiębiorstwa zdecydował się na inkorporację własnej fundacji (wówczas mogłoby być spełnione kryterium co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku takiej fundacji). W efekcie fundacje prywatne nadal mogą stanowić atrakcyjny mechanizm sukcesyjny, ale także unikania opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn18, a pośrednio także w zakresie dochodu19.
Nowelizacja postanowień art. 30f u.p.d.o.f. wprowadzona 1 stycznia 2019 r. na mocy u.z.u.p.d.o.f. wprawdzie expressis verbis obejmuje fundacje prywatne reżimem opodatkowania CFC, aczkolwiek nadal nie jest to reżim zupełny. Brak zapewnienia przez polskie ustawodawstwo możliwości neutralnego przeprowadzenia procesów sukcesyjnych, wtym brak istnienia w polskim porządku prawnym fundacji prywatnych, przede wszystkim w obrębie polskich przedsiębiorstw rodzinnych, skutkuje i będzie skutkować ucieczką kapitału poza granice Polski.
Brak tego typu rozwiązań prawnych znanych wielu ustawodawstwom europejskim, i to zarówno anglosaskim (np. Malta, Wielka Brytania), jak też kontynentalnym (np. Austria) stanowi obok braku ustawodawstwa adresowanego do holdingów jedną z najważniejszych przyczyn ucieczki kapitału z Polski za granicę, eliminując przy tym możliwość przyciągnięcia na polskie terytorium kapitału zagranicznego. Liczne przykłady stosowania tego typu rozwiązań prawnych i prawnopodatkowych przez państwa członkowskie UE i EOG z korzyścią dla ich krajowych gospodarek sprawiają, że wnioski de lege ferenda i de lege lata w powyższym zakresie nasuwają się same.
_____________________________________________
1 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509 z późn. zm.
2 Dz.U. 2018 poz. 2193.
3 J.E. Martin, Modern Equity, London 2001, s. 361. Cyt. za: R. Rykowski, Pojęcie powiernictwa – konstrukcja prawna zarządu powierniczego, Warszawa 2005, s. 51.
4 Dane rzeczywistych beneficjentów fundacji panamskich nie są ujawniane w żadnym publicznie dostępnym rejestrze i nie są przedmiotem wymiany informacji z organami innych państw.
5 P. Stec, Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym, Kraków 2005, s. 106.
6 Tj. podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
7 Zgodnie z postanowieniami art. 30f ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. podmiot powiązany oznacza: a) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podatnik posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku, b) małżonkę podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia, c) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podmiot wskazany w lit. b posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.
8 Zgodnie z treścią art. 30f ust. 1a u.p.d.o.f. prawo do uczestnictwa w zysku oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.
9 Przez pojęcie „kontroli faktycznej” należy rozumieć, zgodnie z regulacją art. 30f ust. 1b u.p.d.o.f. kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem.
10 Tj. kraju lub autonomicznego podatkowo terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykaz tych jurysdykcji znajduje się w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. 2017 poz. 998), zwanym dalej „r.sz.k.p.”.
11 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036.
12 Art. 30f ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f.
13 Tj. w państwie (terytorium) wymienionym w r.sz.k.p.
14 Zasada równości znajduje swe oparcie w art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa), będąc wprost wyrażoną w art. 32 ustawy zasadniczej. Postulat równego opodatkowania podmiotów „charakteryzujących się daną cechą istotną” wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok TK z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97).
15 Dz.Urz. UE L. 193 z 19 lipca 2016 r.
16 Zgodnie z postanowieniami art. 1 dyrektywy 2016/1164/UE, obejmuje ona swym zakresem wyłącznie podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim UE, w tym do znajdujących się w co najmniej jednym państwie członkowskim stałych zakładów podmiotów będących rezydentami podatkowymi w państwach trzecich.
17 Tj. art. 119a-art. 119zf ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz.U. 2018 poz. 800 z późn. zm), zwana dalej „O.p.”.
18 W przypadku, gdy beneficjentem fundacji zostaje osoba spoza I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. poz. 644 z późn. zm.) pod względem ekonomicznym uzyskiwany jest skutek zbliżony do darowizny aktywów, w które została wyposażona fundacja, do tej osoby (w proporcji, w jakiej uczestniczy ona w zyskach fundacji). Beneficjent fundacji będzie bowiem czerpał z niej pożytki tak jak właściciel, jednakże pod względem formalnoprawnym majątek fundacji nie jest majątkiem jej beneficjentów. W efekcie nie dojdzie do opodatkowania takiego uposażenia danej osoby ani podatkiem od darowizn (beneficjent nie jest obdarowanym w rozumieniu prawa cywilnego), ani podatkiem od spadków (w ogóle nie dojdzie do spadkobrania).
19 Fundacja prywatna daje możliwość pośredniej dystrybucji zysków do jej beneficjentów, co w zależności od rozwiązań prawnych państwa rezydencji podatkowej tych beneficjentów może stanowić kanał uniknięcia opodatkowania. O ile bowiem bezpośrednia wypłata zysków fundacji do beneficjentów powoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu, to pośrednie mechanizmy takiej dystrybucji mogą wykorzystywać istniejące mechanizmy międzynarodowego unikania opodatkowania, redukując opodatkowanie niekiedy nawet do zera.
