11 lipca 2022 r. została wydana interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia obowiązku dokumentacyjnego w przypadku pożyczki udzielonej w kwocie niższej niż kwota wynikająca z umowy oraz w przypadku pożyczki wieloletniej. Wniosek jest wspólny dla obydwu przypadków – dla potrzeb ustalenia obowiązku dokumentacyjnego należy uwzględniać wartość kapitału pożyczki rozumianą jako najwyższą wartość udostępnionego kapitału, pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja.
Wnioskodawca, będący spółką dominującą w Grupie i realizujący m.in. transakcje finansowe polegające na udzielaniu finansowania podmiotom z Grupy, zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie następujących planowanych transakcji:
- udzielenie pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie przekraczającej próg dokumentacyjny (tj. próg 10.000.000 zł), z której pożyczkobiorca w danym roku podatkowym wykorzysta kwotę kapitału pożyczki w wysokości nieprzekraczającej progu (kapitał pożyczki nie zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości).
- udzielenie pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie przekraczającej próg dokumentacyjny (tj. próg 10.000.000 zł), z której pożyczkobiorca w danym roku podatkowym wykorzysta całość kwoty kapitału pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), natomiast w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca dokona spłaty części kapitału pożyczki, wskutek czego wartość kapitału pożyczki pozostająca do spłaty przez pożyczkobiorcę na koniec kolejnego roku podatkowego i w następnych latach trwania pożyczki nie będzie przekraczać progu dokumentacyjnego.
Wobec powyższego, Wnioskodawca miał wątpliwości dotyczące ustalenia wartości transakcji kontrolowanej na potrzeby weryfikacji obowiązków dokumentacyjnych cen transferowych w przypadku opisanych transakcji finansowych. Ponadto na potrzeby wniosku zaznaczył, iż transakcje opisane w punkcie 1) oraz 2) nie stanowią transakcji o charakterze jednorodnym, wobec czego należy je rozpatrywać odrębnie.
W uzasadnieniu Organ zwraca uwagę na odwołanie do „rzeczywistych zachowań stron” w definicji transakcji kontrolowanej (art. 11a ust. 1 pkt 6) Ustawy o CIT[2]). Zgodnie z przepisem, „ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań”. Podkreśla tym samym, że takie zachowania „należy utożsamiać z racjonalnością podejmowanych czynności, to jest takich czynności, które oparte są na uzasadnionych i prawdziwych przesłankach, które po ich wdrożeniu okażą się skuteczne. Skuteczność z kolei oznacza doprowadzenie działań do zamierzonego celu”[3]. Organ powołuje się także na Interpretację Ogólną z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, w której Minister Finansów również zwraca uwagę na podobne cechy „rzeczywistego zachowania stron”[4]. Ponadto podkreśla, iż celem zawarcia umowy pożyczki nie jest samo jej zawarcie, a pozyskanie przez pożyczkobiorcę określonej wysokości kapitału, zatem racjonalność działania polega na tym, aby kapitał ten uzyskać.
Skupiając się na przedmiocie wniosku i precyzując pojęcie wartości kapitału, Organ wskazuje, iż „przez pojęcie „wartości kapitału” o jakim mowa w art. 11l ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów. Wynika to również z udostępnionej na stronie podatki.gov.pl - Informacji o Cenach Transferowych TPR – Pytania i Odpowiedzi (wydanie drugie, październik 2021 - odpowiedź na pytanie 84)[5]”. Powołuje się także na opublikowaną odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską z 15 grudnia 2021 r. w sprawie uwzględniania pożyczek w dokumentacji cen transferowych[6], która zajmuje podobne stanowisko. Tym samym ustalając obowiązek dokumentacyjny w przypadku transakcji pożyczkowej należy ustalić na podstawie umowy lub innych dokumentów, a gdy nie jest to możliwe – na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności, czy wartość kapitału pożyczki przekracza określone ustawowo progi. W przypadku wieloletnich umów, podmiot powinien zbadać, czy wartość kapitału określonej pożyczki przekracza próg dokumentacyjny w pierwszym oraz każdym kolejnym roku podatkowym trwania pożyczki. Przy czym „wartość kapitału za dany rok podatkowy jest ustalana w oparciu o najwyższą wartość udostępnionego kapitału, pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja”.
Uwzględniając zatem powyższe argumenty, Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, a zgodnie z nim:
- W przypadku, gdy pożyczka udzielona zostanie na rzecz podmiotu powiązanego na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie przekraczającej próg dokumentacyjny (tj. próg 10.000.000 zł), natomiast pożyczkobiorca w danym roku podatkowym wykorzysta kwotę kapitału pożyczki w wysokości nieprzekraczającej progu (kapitał pożyczki nie zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości),
- to spółka na potrzeby ustalenia obowiązku dokumentacyjnego za dany rok podatkowy powinna przyjąć faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki, zatem spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych dla opisanej transakcji w danym roku podatkowym.
- W przypadku, gdy pożyczka zostanie udzielona na rzecz podmiotu powiązanego na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie przekraczającej próg dokumentacyjny (tj. próg 10.000.000 zł), a pożyczkobiorca w danym roku podatkowym wykorzysta całość kwoty kapitału pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), natomiast w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca dokona spłaty części kapitału pożyczki, wskutek czego wartość kapitału pożyczki pozostająca do spłaty przez pożyczkobiorcę na koniec kolejnego roku podatkowego i w następnych latach trwania pożyczki nie będzie przekraczać progu dokumentacyjnego,
- to spółka na potrzeby ustalenia obowiązku dokumentacyjnego za dany rok podatkowy przy określaniu wartości transakcji powinna przyjąć kwotę faktycznie udostępnionego kapitału (pozostającego do dyspozycji) w danym roku na podstawie umowy, a nie samą kwotą kapitału zapisaną w umowie, zatem w roku zawarcia umowy i udostępnienia spółce całego kapitału spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych, a w kolejnych latach, gdy wskutek spłaty części kapitału wartość kapitału nie będzie przekraczać progu dokumentacyjnego, spółka nie będzie miała tego obowiązku.
[1] Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2022 r.; sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.19.2022.1.JD
[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.)
[3] Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2022 r.; sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.19.2022.1.JD za: N. Grzenkowicz, J. Kowalczyk, A. Kusak, Z. Podgórski, A. Ambrożak, Podstawy funkcjonowania przedsiębiorstw, Warszawa 2008
[4] Interpretacja Ogólna z dnia 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 30 grudnia 2021 r., poz. 16
[5] TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi, wydanie drugie, październik 2021, MF.
[6] Odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 29105 z 15 grudnia 2021 r. Znak: DCT2.054.2.2021 z 16 lutego 2022 r.
Autor: Monika Lew, konsultant Russell Bedford Poland, biuro w Katowicach
