"Jeśli zadbasz o swoich pracowników, oni zatroszczą się o klientów” twierdzi Richard Branson, twórca Virgin Group oraz ceniony brytyjski przedsiębiorca. Trudno odmówić racji temu stwierdzeniu. Dostrzegli to również pracodawcy dbając już nie tylko o odpowiednie wynagrodzenie, ale również o wkład motywacyjny. Od różnego rodzaju benefitów w postaci kart Multisport i pakietów medycznych po dodatkowe premie retencyjne czy powiązane z wynikami finansowymi spółki. Pozwala to nie tylko przekonać pracownika do pozostania w firmie, ale również przyciągnąć najbardziej wartościowych specjalistów. Jest to szczególnie istotne przy niezwykle dynamicznie zmieniającym się rynku pracy.
Spadek bezrobocia powoduje, że pracownikom znacznie łatwiej znaleźć odpowiadające ich potrzebom miejsca zatrudnienia. Pracodawca nie powinien jednak zapominać, że dbając o potrzeby swoich pracowników, należy też zabezpieczyć się podatkowo.
Ustawodawca ustanawia w tym przepisie dwie przesłanki stanowiące o kosztach uzyskania przychodów:
* Pozytywną – są nią wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów,
* Negatywną – nie zostały wyłączone przez art 23 i art. 16 ust. 1 odpowiednich ustaw.
Wyłącznie spełnienie obu tych przesłanek pozwala zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W sposób oczywisty wynagrodzenia pracownicze, a w tym również dodatkowe premie, spełniają te kryteria. Poza przypadkiem premii uzależnionych od wyniku spółki. Przy tej formie wynagrodzenia pracowników warto by zatrzymać się dłużej.
Premia od zysku – wątpliwości interpretacyjne
Dnia 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dodająca w art. 16 ust. 1 nowy pkt 15a. Zgodnie z nim nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów „kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)”. Stanowiło to odpowiedź na korzystne dla podatników orzecznictwo sądów administracyjnych, dopuszczające zaliczenie premii z zysku do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to bezpośrednio z treści uzasadnienia do ustawy nowelizującej: „Z uwagi na orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowane w zakresie zagadnienia dopuszczalności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nagród z zysku wskazane jest wprowadzenie do ustawy o CIT przepisu expressis verbis wyłączającego możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek części składowych zysku spółki, niezależnie od ich przeznaczenia”.
Wymieniane w uzasadnieniu orzecznictwo to m.in. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.06.2015 r.: „Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy. (…) Reasumując powyższe wywody należy przyjąć, że językowe brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.”
Analizując obecny stan prawny można dojść do wniosku, że wypłata premii uzależnionych od zysku spółki pracownikom nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Warto jednak zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt. 15a mówi o kwotach wypłacanych z tytułu podziału zysku. Ustawa podatkowa nie definiuje czym jest „podział wyniku finansowego (zysku netto) jednostki” wyszczególniony w przepisie, dlatego jego znaczenia należy poszukać w przepisach innej gałęzi prawa niż podatkowa czyli w prawie handlowym.
Artykuł 191 kodeksu spółek handlowych wyznacza zasady udziału w zysku spółki. Stanowi, że: „Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.” oraz „Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.”. Dodatkowo umowa spółki może przewidywać też inny sposób podziału zysku. Oznacza to, że podział wyniku finansowego (zysku netto) jednostki następuje na skutek podjęcia przez uprawnione podmioty decyzji co do formy tego podziału poprzez odpowiednią uchwałę. W konsekwencji może oznaczać to, że nie będzie można uznać premii od zysku za koszt uzyskania przychodu jedynie w takim przypadku, gdy o podziale zadecydują wspólnicy w uchwale.
Premia od zysku – bieżące orzecznictwo
Wniosek ten zdaje się potwierdzać również organy skarbowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.136.2018.2.JG wyjaśnia: „Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że wyłączeniu z kosztów podatkowych zawartym w tym przepisie podlega kwota wypłacona tytułem podziału zysku netto, a nie dowolny wydatek. (…) Posługując się w art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowaniem „kwot wypłacanych tytułem podziału zysku netto”, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jedynie te kwoty z zysku netto, które wypłacane są tytułem jego podziału, np. w formie premii, nagród lub innych postaci wynagrodzenia. Powyższy przepis nie obejmuje sytuacji, w których jednorazowa premia jest jedynie oparta o wskaźnik zysku do określenia wysokości tego wynagrodzenia, a źródłem takiego przysporzenia dla pracownika lub zarządu są środki obrotowe Wnioskodawcy.”
W prezentowanej sytuacji wnioskodawca zadał pytanie o zdarzenie przyszłe. Świadczy on na podstawie umowy o współpracy, usługi doradztwa księgowo-podatkowego. Z umowy wynika, że świadczeniodawcy przysługuje, poza miesięcznym wynagrodzeniem, jednorazowa lub coroczna premia w razie osiągnięcia przez świadczeniobiorcę w danym roku zysku na określonym poziomie. Dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi bezpośredniego podziału zysku, tylko jest kalkulowane w oparciu o osiągnięty zysk za dany rok, zaś wypłata następuje bezpośrednio na podstawie zawartej umowy. Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że wypłata tak określonego dodatku do wynagrodzenia stanowi koszt uzyskania przychodu.
Podobne wnioski można wysunąć z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.117.2018.1.EN.
Co prawda organy kontrolujące nie są zobligowane do przyjęcia wykładni wyrażonej w interpretacji indywidualnej to brak jest obecnie przesłanek do wydawania decyzji o odmiennym brzmieniu. Zapis art. 16 ust.1 pkt 15a wydaje się być, w świetle opisanej wyżej interpretacji Dyrektora KIS, na tyle prosty i jasny, żeby nie stanowić podstawy do sporów z organami podatkowymi.
Dopiero w ciągu najbliższych kilku miesięcy przekonamy się jak będzie w praktyce wyglądać stosowanie tego przepisu. Wydaje się jednak, że dopóki wypłata premii następuje w oparciu o wynik finansowy netto, jako podstawa do jej kalkulacji, a nie z tytułu podziału wyniku finansowego, jak to następuje choćby przy wypłacie dywidend, to nie powinno być wątpliwości interpretacyjnych w tej materii.
Moment uznania kosztów premii
Warto nadmienić, że „należności ze stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (metoda memoriałowa). W przypadku uchybienia temu terminowi, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kasowo, czyli w miesiącu wypłaty (postawienia do dyspozycji). Jeżeli zatem premie lub nagrody przysługują za dany miesiąc i zostaną wypłacone nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca, stanowią one koszty miesiąca, którego dotyczą. W innych sytuacjach są one kosztem miesiąca, w którym zostały wypłacone.”
Oznacza to np., że jeżeli zgodnie z umową wypłata premii za marzec powinna nastąpić do 10 kwietnia, to wypłata w terminie będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w marcu, a wypłata po terminie, już w kwietniu (lub w innym miesiącu zapłaty).
źródło: https://www.forbes.pl/opinie/premie-roczne-i-benefity-a-rozliczenia-podatkowe/nlss5vb
Autor: Andrzej Dmowski
Adwokat i doktor nauk prawnych Uniwersytetu Warszawskiego. Od 2011 roku jeden z Partnerów Zarządzających w korporacji Russell Bedford Poland. Wcześniej w sieci doradczej BDO, a także Deloitte & Touche. Autor książki „Ceny Transferowe”, współautor komentarza „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”, autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego.
