Prawidłowe zdefiniowanie miejsca świadczenia usług w podatku od wartości dodanej jest istotne ponieważ pozwala prawidłowo określić miejsce powstania obowiązku podatkowego. Niestety przepisy i orzecznictwo zostawiają w tym zakresie sporo niejasności.
Rozwój technologiczny, nowe formy współpracy miedzy przedsiębiorcami, a przede wszystkim wielość stanów faktycznych, sprawiają, że to czy podatnik dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, powinno być oceniane w indywidualnej sprawie, co słusznie zauważył Trybunał Sprawiedliwości. Warto znać podejście organów do dosyć mało precyzyjnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.
Definicja terminu a podejście Trybunału
Definicja terminu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została wprowadzona Rozporządzeniem z 15 marca 2011 r. 1 .
Zgodnie z tym aktem prawnym za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć dowolne miejsce, inne niż siedziba działalności gospodarczej, charakteryzujące się wystarczającą stałością, odpowiednim zapleczem personalno-technicznym umożliwiającym odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej 2 .
Definicja ta jest syntezą wyroków Trybunału Sprawiedliwości odnoszących się do terminu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (odnoszą się do tego między innymi wyroki TK z z dnia 20 lutego 1997 r. 3 , z z dnia 17 lipca 1997 r. 4 . czy wyrok z dnia 7 maja 1998 r. 5 ).
W doktrynie wskazuje się, że ocena czy podatnik dysponuje odpowiednimi środkami i siłami w danym miejscu powinna być dokonywana w odniesieniu do konkretnych usług. Siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług albo świadczenie usług
W myśl orzecznictwa Trybunału po pierwsze, wskazuje się, że miejsce działalności gospodarczej musi charakteryzować się wystarczającą stałością, zatem działania o charakterze przemijającym bądź okresowym nie mieszczą się w pierwszej przesłance.
Czynności o charakterze pomocniczym, przygotowawczym taki jak badania techniczne, testy jakości świadczą o działalności okresowej. Po drugie, miejsce to musi posiadać niezbędne zaplecze personalno-techniczne. Rozmiar struktury rzeczowo-osobowej należy oceniać z punktu widzenia rodzaju prowadzonej działalności.
Podkreślić należy, że nie jest konieczne, aby podatnik zatrudniał własnych pracowników oraz korzystał z własnego zaplecza technicznego. Wystarczające może być korzystanie ze struktury rzeczowo-osobowej podmiotów zewnętrznych na podstawie umów najmu.
Po trzecie, miejsce to musi być stosowne aby odebrać i wykorzystać dla własnych potrzeb usługi albo być stosowne aby usługi świadczyć.
Pomimo obowiązującej definicji terminu oraz licznych orzeczeń w tym zakresie nadal prawidłowe określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowi trudności. Problematyczne są niejasne sformułowania występujących w definicji terminu stałego miejsca.
Nasuwa się pytanie, co należy rozumieć przez określenie „wystarczająca stałość”, jaki rozmiar powinno mieć zaplecze personalno-techniczne, a także czy struktura rzeczowo-osobowa musi być własnością podatnika czy wystarczające jest korzystanie z personelu swoich kontrahentów.
Nowa linia orzecznictwa
W orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że czynności o charakterze pomocniczym czy też przygotowawczym nie oznaczają dysponowania przez podatnika stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku dnia 28 czerwca 2007 r.
6 Trybunał wskazał, że urządzenia wykorzystywane przez przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników czy zakup środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, nie stanowią przesłanki wystarczającej stałości. Również orzeczenie 7 z dnia 25 października 2012 r.
wskazuje, że przesłanka wystarczającej stałości nie będzie spełniona w sytuacji, gdy podatnik wykonuje jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu. W jednym z nowszych orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do bliskiej współpracy podmiotów powiązanych 8 .
Trybunał wskazał, że aby uznać jedną ze spółkę za stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ona charakteryzować się odpowiednią stałością oraz zapleczem personalno-technicznym umożliwiającym jej odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez drugą spółkę dla własnych potrzeb działalności gospodarczej.
W doktrynie wskazuje się, że ocena czy podatnik dysponuje odpowiednimi środkami i siłami w danym miejscu powinna być dokonywana w odniesieniu do konkretnych usług. Siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług albo świadczenie usług 9 .
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r.
10 wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się wystarczającą stałością, odpowiednimi zapleczem personalno-technicznym oraz musi być zdolne do odbierania i wykorzystywania usług dla niego świadczonych albo zdolne do świadczenia usług.
Struktura rzeczowo-osobowa musi być stosowna do tego, aby odpowiednio umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług albo świadczenie usług. W przypadku gdy dana struktura, ze względu na zaplecze personalno-techniczne, nie jest wstanie skonsumować nabywanych usług, to nie może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że zarówno zasoby personalne jak i techniczne, wykorzystywane na obszarze potencjalnego stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie muszą stanowić własności podatnika 11 .
Podatnik może dysponować strukturą rzeczowo-osobową stworzoną poprzez umowy najmu, dzierżawy, czy innych podobnych formach. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2015 r.
12 wskazano, że podatnik nie musi dysponować w danym miejscu również personelem, który jest u niego zatrudniony, oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Własna struktura rzeczowo-osobowa nie jest konieczna, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.
Ponadto korzystanie z usług outsourcingu w niektórych stanach faktycznych może być wystarczające, aby uznać, że podatnik dysponuje zapleczem personalno-technicznym. Istotne jest, aby podatnik sprawował kontrolę nad strukturą rzeczowo-osobową.
Podobne rozstrzygnięcie zapadło w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3741/14.
Dodatkowo wskazano, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się na tyle określonym stopniem stałości, iż stwierdzić można, że działalności ta nie ma charakteru przemijającego czy też okresowego.
Autor: Rafał Łomża. Student na kierunku prawo Katolickiego Uniwersytetu Lubelskiego Jana Pawła II. Zainteresowania prawo spółek handlowych, prawo podatkowe.
1 Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Cytowane dalej jako: Rozporządzenie 282/2011.
2 Art.11 Rozporządzenia 282/2011.
3 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S.
4 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.
5 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA v. Państwo Belgijskie.
6 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt für Steuern.
7 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-318/11 i C-319/11 Daimler AG i Widex A/S v. Skatteverket.
8 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku.
9 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT.Komentarz, Komentarz do art.28(b) ustawy o podatku od towarów i usług.
10 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1460/16.
11 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2004/13.
12 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3332/14.