Wspólnotowe dyrektywy podatkowe1 oraz przepisy ustawodawstwa krajowego2 regulują kompleksowo zagadnienie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. Energia elektryczna stanowi również wyrób akcyzowy w świetle ustawy o podatku akcyzowym3. Podatek akcyzowy jako selektywny podatek konsumpcyjny4 powinien być proporcjonalny do poziomu faktycznej konsumpcji energii elektrycznej5. Zgodnie z art. 21 ust. 56 Dyrektywy Energetycznej, sprzedaż energii elektrycznej nie powinna być opodatkowana akcyzą przed etapem sprzedaży konsumentowi ostatecznemu. Kluczowym aspektem opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na etapie jej dostawy do konsumenta jest założenie, że straty związane z przesyłem energii nie powinny podlegać opodatkowaniu. Przyjęcie przeciwnego założenia, iż opodatkowanie akcyzą energii następuje na etapie produkcji (a nie w fazie sprzedaży do odbiorcy ostatecznego), powodowałoby pobieranie podatku od energii elektrycznej faktycznie niedostarczanej do odbiorcy, a podlegającej stracie w czasie procesu jej przesyłu. Należy podkreślić, iż uprzednio obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszały przedmiotową zasadę7. Polski ustawodawca – korzystając z uprawnienia określonego w Dyrektywie Energetycznej – wprowadził do krajowego systemu prawnego zwolnienie przedmiotowe dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, w oparciu o mechanizm potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
1. Wprowadzenie do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej
Regulacje ustawy o podatku akcyzowym w szczególny sposób określiły katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą,
których przedmiotem jest energia elektryczna. Regulacje nawiązują do pojęcia nabywcy końcowego, zdefiniowanego w art. 2 ust 1 pkt. 198 Akcyzy. W szczególności jest to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji wydawanych na podstawie Prawa Energetycznego na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję bądź obrót energią elektryczną. Ustawa przewiduje cztery wyłączenia podmiotowe z grona jednostek uznawanych za nabywców końcowych, tj. spółki prowadzące giełdy towarowe, towarowe domy maklerskie oraz domy maklerskie, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych, spółki prowadzące izbę rozliczeniową oraz izbę rozrachunkową (w związku z podstawowymi funkcjami działalności). W konsekwencji, nabywca końcowy otrzymujący energię elektryczną będzie zobowiązany uiścić cenę zawierającą akcyzę.
Ustawodawca również sprecyzował zamknięty katalog czynności9 podlegających opodatkowaniu akcyzą w zakresie energii elektrycznej. W szczególności, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji w świetle Prawa Energetycznego, który wyprodukował tę energię, oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię10. Podmiot ten będzie – co do zasady – zobowiązany do ustalenia i rozliczenia akcyzy tylko w przypadku sprzedaży energii na rzecz nabywcy końcowego. Taka sytuacja nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu pośredniczącego (firmy energetycznej). Dlatego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu którąkolwiek z koncesji11 przyznawanych w oparciu o Prawo Energetyczne.
Zużycie energii elektrycznej także zostało uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w przypadku, gdy:
- podmiot dokonujący zużycia energii elektrycznej otrzymał koncesję wświetle Prawa Energetycznego,
- podmiot dokonujący zużycia energii elektrycznej ją wytworzył, a nie posiada koncesji w świetle Prawa Energetycznego,
oraz
- podmiot będący nabywcą końcowym zużywa energię elektryczną, a podatek akcyzowy nie został odprowadzony w należytej wysokości oraz nie można ustalić podmiotu dokonującego sprzedaży tej energii na rzecz nabywcy końcowego.
Zgodnie z art. 9 ust. 212 AkcyzU, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym straty energii elektrycznej powstałe w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie. Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje, zgodnie z art. 11 ust. 113 AkcyzU, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu oraz z dniem zużycia energii elektrycznej (w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 AkcyzU).
Podstawą opodatkowania14 energii elektrycznej jest jej ilość, w przeliczeniu na megawatogodziny (MWh). Zgodnie z wykazem stawek podatku akcyzowego na 1 stycznia 2021 r., stawka podatku akcyzowego odnosząca się do energii elektrycznej została ustalona na poziomie 5,00 zł za 1 MWh. Ustawa o podatku akcyzowym, implementująca postanowienia Dyrektywy Energetycznej, przewiduje wiele zwolnień przedmiotowych z podatku akcyzowego. Dyrektywa określa listę zwolnień obligatoryjnych oraz zwolnień fakultatywnych, pozostawiając w tym zakresie swobodę wyboru regulacji państwu członkowskiemu. Przykładem zwolnienia obligatoryjnego, implementowanego do polskiego systemu prawnego jest art. 30 ust. 615 AkcyzU. W ślad za art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, zwalnia się od podatku akcyzowego zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. W konsekwencji nie każde zużycie energii elektrycznej będzie podlegało zwolnieniu z akcyzy, a tylko takie, które jest bezpośrednio związane z procesem jej produkcji (w procesie produkcji/podtrzymywania procesu produkcji).
Dyrektywa Energetyczna określa listę zwolnień fakultatywnych z akcyzy dotyczących energii elektrycznej w art. 15 ust. 1 pkt b16. Dyrektywa dopuszcza, aby państwa członkowskie wprowadziły zwolnienia z podatku akcyzowego m.in. dla energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych. Polski ustawodawca – korzystając z ww. uprawnienia – wprowadził do krajowego systemu prawnego art. 30 ust. 117 AkcyzU, ustanawiając zwolnienie przedmiotowe dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, w oparciu o mechanizm potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 AkcyzU nie ma charakteru bezwarunkowego18 oraz jest dokonywane po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Świadectwo to stanowi certyfikat potwierdzający rodzaj źródła, z jakiego energia elektryczna została wytworzona. Ustawa o odnawialnych źródłach energii definiuje certyfikaty pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w art. 44 ust. 1 oraz reguluje ich wydawanie. W konsekwencji, wytwórcy energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych przysługuje świadectwo pochodzenia19 dotyczące tej energii, potwierdzające źródło jej pochodzenia.
Producenci energii ze źródeł odnawialnych otrzymują świadectwa pochodzenia energii niezależnie od podstawowego wynagrodzenia za sprzedaną energię jako dodatkową formę korzyści finansowej związanej z przyczynianiem się do mniej zanieczyszczonego środowiska naturalnego20. Świadectwo pochodzenia energii elektrycznej wydawane jest na wniosek wytwórcy energii (co do zasady – przedsiębiorstwa energetycznego) zgłoszony do Prezesa URE zgodnie z art. 45 ust 121 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Świadectwo pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych podlega umorzeniu zgodnie z trybem opisanym w art. 52 ust. 1 pkt 122 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują odnawialnych źródeł energii, odsyłając w tym zakresie do regulacji innych ustaw. W świetle art. 3 pkt 2023 Prawa Energetycznego, odnawialnym źródłem energii jest to źródło w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii. Zgodnie z art. 2 pkt 2224 tej ustawy, za odnawialne źródła energii uznaje się odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące (katalog zamknięty): energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów. Tylko energia elektryczna wytworzona z ww. źródeł może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Konstrukcja zwolnienia zakłada, iż stosuje się je poprzez użycie mechanizmu obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej za kolejne okresy rozliczeniowe tego podatku. Przedmiotowe zwolnienie można zastosować nie wcześniej niż z momentem otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej.
Podsumowując, posiadanie dokumentu potwierdzającego pochodzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest elementem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust 1 AkcyzU. Zwolnienie następuje poprzez obniżenie wartości należnej akcyzy dotyczącej energii elektrycznej za kolejne okresy rozliczeniowe, co w konsekwencji obliguje podatnika do zadeklarowania i odprowadzenia akcyzy25. Jeśli kwota obniżenia przysługującego danemu podatnikowi będzie wyższa w danymi miesiącu od kwoty akcyzy należnej od energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu, to niewykorzystana kwota ulgi w tym miesiącu powinna być rozliczona w deklaracjach podatkowych dotyczących kolejnych miesięcy26.
Zwolnienie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 AkcyzU odnosi się tylko do podatnika podatku akcyzowego, a nie innego dowolnego podmiotu, który spełniałby warunki wskazane w tym przepisie. Zwolnienie to przysługuje jedynie podatnikowi posiadającemu status podatnika podatku akcyzowego w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia. Przedmiotowe stanowisko potwierdził wyrok27 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 maja 2017 r. W konsekwencji, opisywane zwolnienie przysługuje w pierwszej kolejności wytwórcy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Należy podkreślić, iż świadectwo pochodzenia energii wiąże się z określonymi prawami majątkowymi, które dają możliwość ich zbycia. Transakcje kupna sprzedaży świadectw pochodzenia (tzw. certyfikatów zielonych) jako towarów odbywają się na rynku regulowanym – giełdach towarowych. Wytwórca energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest uprawniony do sprzedaży świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich. Ów nabywca świadectwa pochodzenia jest również uprawniony do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 AkcyzU, pod warunkiem, iż w chwili zakupu tego świadectwa był podatnikiem podatku akcyzowego. W konsekwencji, beneficjentami przedmiotowego zwolnienia mogą być nie tylko producenci energii ze źródeł odnawialnych, ale również producenci/sprzedawcy konwencjonalnej energii elektrycznej, którzy nabyli na rynku regulowanym świadectwa pochodzenia oraz wystąpili o ich umorzenie i w rezultacie obniżyli kwotę należnej akcyzy o wartość odpowiadającą ilości energii objętej umorzonym świadectwem pochodzenia.
Powstaje wątpliwość czy na podstawie art. 30 ust. 1 AkcyzU w związku z art. 12028 i nast. ustawy o odnawialnych źródłach energii możliwe jest zwolnienie z akcyzy podmiotu występującego o wydanie gwarancji pochodzenia na podstawie art. 121 ust. 129 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Należy wskazać, iż dyspozycja art. 30 ust. 1 AkcyzU odnosi się bezpośrednio do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, zgodnie z postanowieniami ustawy o odnawialnych źródłach energii. Ustawa ta odrębnie reguluje pojęcie gwarancji pochodzenia energii. Świadectwo pochodzenia przysługuje wytwórcy energii ze źródeł odnawialnych i potwierdza źródło pochodzenia tej energii. Ze świadectwami pochodzenia związane są prawa majątkowe – są one zbywalne i stanowią towar giełdowy na rynku regulowanym. W ustawie o odnawialnych źródłach energii odrębnie od systemu wydawania oraz umarzania świadectw pochodzenia energii zaprezentowano system gwarancji pochodzenia energii30. Gwarancja pochodzenia stanowi dokument wydawany odbiorcy końcowemu, poświadczający, że określona ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej została wytworzona ze źródeł odnawialnych. Ustawa ta jednoznacznie wskazuje, iż z gwarancją pochodzenie nie są związane prawa majątkowe, a ich przekazanie dokonuje się niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. W świetle ustawy o odnawialnych źródłach energii, świadectwa pochodzenia oraz gwarancje pochodzenia stanowią odrębne dokumenty z innymi funkcjami i przeznaczeniem. W konsekwencji, oba pojęcia mają odrębne znaczenia i nie mogą być używane zamiennie.
Przedmiotowe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji31 z 4 grudnia 2018 r. Wskazane podejście potwierdza również analiza prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych32. Postanowienia dyrektywy odrębnie definiują gwarancje pochodzenia oraz systemy wsparcia, w szczególności obowiązek stosowania energii odnawialnej w oparciu o tzw. zielone certyfikaty. Zgodnie z motywami 52 i 56 dyrektywy podkreślono, iż należy odróżnić zielone certyfikaty stosowane w systemach wsparcia od dokumentów gwarancji pochodzenia. Gwarancje pochodzenia jako dokumenty poświadczające nie dają prawa do korzystania z krajowych systemów wsparcia. Pojęcie systemów wsparcia, zgodnie z postanowieniami dyrektywy, obejmuje zwolnienia z podatków, ulgi podatkowe i zwrot podatków. Podkreślić należy, iż wskazane zwolnienia lub ulgi mają charakter fakultatywny33 dla danego państwa członkowskiego. Ustawa o podatku akcyzowym implementuje postanowienia dyrektywy w sprawie sposobu opodatkowania energii ze źródeł odnawialnych.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 AkcyzU zwolnienie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest zwolnieniem bezpośrednim, powiązanym z potwierdzeniem pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych poprzez umorzenie dokumentu świadectwa pochodzenia. W związku z powyższym, wsparcie w formie zwolnienia podatkowego łączy się z systemem wsparcia na podstawie świadectw pochodzenia energii. Wszelkie zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, regulacje odnoszące się do zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. „Wyraźne rozróżnienie świadectw pochodzenia i gwarancji pochodzenia przez ustawodawcę, a także wyrażona wprost intencja prawodawcy unijnego, aby gwarancje pochodzenia nie dawały prawa do korzystania z krajowych systemów wsparcia, nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej na podstawie samych tylko gwarancji pochodzenia”. W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust.1 AkcyzU nie ma możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej na podstawie uzyskanych gwarancji pochodzenia (otrzymanych w myśl art. 121 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii).
Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego34, na podstawie § 535 zwolnione z akcyzy jest zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy przeliczeniowej do 1MW, niedopuszczonej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej. Warunkiem zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w generatorach o mocy do 1 MW jest odprowadzenie akcyzy w należytej wysokości od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii.
W kontekście produkcji energii elektrycznej w tzw. mikroinstalacjach36 ze źródeł odnawialnych należy wskazać, że przy produkcji tej energii nie są wykorzystywane wyroby energetyczne (energia ze źródeł odnawialnych) i w konsekwencji warunek zapłacenia akcyzy od wyrobów energetycznych nie ma zastosowania przy zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego. Możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczy zarówno osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak też przedsiębiorców, zużywających energię elektryczną wyprodukowaną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW ze źródeł odnawialnych.
Dodatkowo należy rozważyć, czy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub przedsiębiorca są zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytworzonej w tzw. mikroinstalacjach z odnawialnych źródeł energii, a wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej. W tym kontekście należy odnieść się do art. 9 ust. 1 AkcyzU, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W tym przypadku wprowadzenie energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, sprzedaż energii elektrycznej następowałaby na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, którego nie można uznać w tym przypadku za odbiorcę końcowego. W konsekwencji, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej wytworzonej w tzw. mikroinstalacji z odnawialnych źródeł energii nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym37.
Ustawa o podatku akcyzowym nakłada na podmiot wykonujący czynności opodatkowane akcyzą w zakresie energii elektrycznej obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji zgodnie z art. 138h ust. 138. Podatnicy (poza eksporterami oraz dokonującymi wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej) mają obowiązek prowadzić ilościową ewidencję na podstawie odczytów urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, zainstalowanych u nabywcy końcowego/podmiotu zużywającego energię elektryczną39. Na zasadzie preferencji, obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej nie dotyczy podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW (która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii) zużywanej przez ten podmiot, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii została zapłacona akcyza w należnej wysokości40. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje minimalne wymogi, jakie musi spełniać ewidencja ilościowa energii elektrycznej, tj. musi dawać możliwość określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości m.in. zakupionej na terytorium kraju energii elektrycznej, energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, czy też strat energii elektrycznej niepodlegającej opodatkowaniu.
2. Opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych
Regulacje prawne, w tym podatkowe, wprowadzone przez ustawodawcę w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, mają w swoim zamyśle wspieranie produkcji tzw. czystej energii w kontekście dbałości o środowisko naturalne. Aktualnie obowiązujący system dotyczący relacji pomiędzy podmiotem wytwarzającym energię elektryczną w tzw. mikroinstalacjach (zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak też przedsiębiorcy) ze źródeł odnawialnych, a przedsiębiorstwem energetycznym (tj. podmiotem zajmującym się profesjonalnie produkcją lub obrotem energią elektryczną) został oparty na systemie opustów (net-metering, opomiarowanie netto41). W konsekwencji, podmiot posiadający mikroinstalację uzyskał status prosumenta w świetle art. 2 pkt. 27a42 ustawy o odnawialnych źródłach energii, a przedsiębiorstwem energetycznym uzyskującym status sprzedawcy zobowiązanego w świetle art. 40 ust. 143 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
System opustów w zakresie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych dotyczący energii elektrycznej wprowadzanej do systemu przesyłowego bazuje na mechanizmie „wymiany”. Mechanizm ten został uregulowany w art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii i zakłada, iż sprzedawca zobowiązany dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
- większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
- nie większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
W konsekwencji należy wskazać, iż prosument jest każdorazowo stratny na wskazanym systemie opustów odpowiednio 30% lub 20%, tj. przedsiębiorstwo energetyczne pobiera nieodpłatnie na każdorazowej „wymianie” energii elektrycznej z prosumentem odpowiednio 30% lub 20% otrzymanej energii od prosumenta (wytworzonej ze źródeł odnawialnych). Przy wprowadzeniu do sieci przesyłowej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych przez prosumenta w ilości 1,0 kW, przedsiębiorstwo energetyczne zatrzyma energię elektryczną w ilości odpowiednio 0,2 kW lub 0,3 kW – jest to ilość energii, która nie zostanie zwrócona na rzecz prosumenta. Przedmiotowa nadwyżka energii elektrycznej pozostawiona po stronie przedsiębiorstwa energetycznego stanowi swoistego rodzaju dodatkowe wynagrodzenia dla tego podmiotu w celu pokrycia kosztów jego działalności i stosownych opłat44. Z drugiej strony, prosument energii odnawialnej uczestniczący w systemie opustów nie uiszcza na rzecz sprzedawcy zobowiązanego opłat z tytułu jej rozliczenia oraz opłat za usługę dystrybucji, zgodnie z art. 4 ust. 445 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wskazany opust pokrywa opłatę za usługę dystrybucji energii elektrycznej uiszczaną przez sprzedawcę do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej oraz opłatę za magazynowanie energii elektrycznej udostępnionej do przesyłu.
Wskazany mechanizm opustów powoduje istotne wątpliwości w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych dla uczestników tego systemu, w szczególności w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego. Dodatkowym aspektem wpływającym na sposób opodatkowania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest stwierdzenie tego, czy produkcja energii odbywa się z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW czy też z generatorów o mocy wyższej. Dlatego niezbędne jest określenie konsekwencji podatkowych dla prosumenta w zakresie opodatkowania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przesyłowej oraz energii elektrycznej pobranej z tej sieci.
Drugim aspektem wymagającym analizy jest ustalenie konsekwencji podatkowych dla przedsiębiorstwa energetycznego (sprzedawcy zobowiązanego) w zakresie energii elektrycznej dostarczonej i pobranej przez prosumenta. Dodatkowym zagadnieniem pozostaje opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej w ilości 20% lub 30% stanowiącej nadwyżkę rozliczeniową energii wprowadzonej przez prosumenta do sieci przesyłowej w stosunku do ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta od przedsiębiorstwa energetycznego.
2.1. Konsekwencje podatkowe w podatku akcyzowym po stronie prosumenta w zakresie energii elektrycznej wprowadzonej do sieci energetycznej (z odnawialnych źródeł energii) oraz energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci energetycznej
Rozliczenie dostaw wytworzonej energii elektrycznej przez prosumenta z odnawialnych źródeł energii do sieci energetycznej oraz odpowiednio pobór energii elektrycznej przez prosumenta z tej sieci doprowadza do powstania salda dodatniego lub ujemnego w tych rozliczeniach (saldo zero w rozliczeniu, pomimo iż teoretycznie możliwe, występuje bardzo rzadko). Saldo dodatnie powstaje w przypadku pobrania przez prosumenta energii elektrycznej w większej ilości niż ilość przez niego wyprodukowana i odprowadzona do sieci energetycznej. W tej sytuacji prosument jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w wysokości powstałej różnicy. Saldo ujemne powstaje w przypadku wytworzenia i odprowadzenia energii elektrycznej przez prosumenta w większej ilości aniżeli ilość energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci energetycznej. W takiej sytuacji, pod względem ekonomicznym, prosumentowi należne jest wynagrodzenie za nadwyżkę dostarczonej energii elektrycznej.
Odnosząc się do ilości energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu, tj. w ilości energii elektrycznej w wysokości niższej z dwóch wartości: dostarczonej lub odebranej energii przez prosumenta (tj. wartość bez nadwyżki) należy wskazać, iż wartość ta jest uznawana za zużycie energii wyprodukowanej przez danego prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 4 ust. 1046 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W konsekwencji, zgodnie z art. 9 ust. 147 ustawy o podatku akcyzowym, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa Energetycznego, który wyprodukował tę energię. Taki podmiot byłby zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Jednakże takowa regulacja byłaby sprzeczna z zakładanymi preferencjami po stronie podmiotów wytwarzających energię elektryczną ze źródeł odnawialnych z mikroinstalacji. Zgodnie z celem przedmiotowych regulacji, minister finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym w § 5 zostaje ustanowione zwolnienie od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.
Prosument nie jest zobowiązany do rozliczenia akcyzy w odniesieniu do wyprodukowanej przez siebie energii i wprowadzonej do sieci energetycznej, ponieważ uznaje się, iż energia ta zostaje zużyta przez prosumenta, zgodnie z art. 4 ust. 10 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Natomiast energia elektryczna sprzedana przez prosumenta do przedsiębiorstwa energetycznego (sprzedawcy zobowiązanego – tj. podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną w świetle Prawa Energetycznego) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu48, obowiązek w tym zakresie został przeniesiony na przedsiębiorstwo energetyczne49.
Pod względem formalnym podmioty wytwarzające oraz zużywające energię elektryczną są zobowiązane – co do zasady – wypełnić obowiązki rejestracyjne oraz sprawozdawcze, jako podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz na których spoczywa obowiązek podatkowy50. Zgodnie z art. 16 ust. 151 AkcyzU, przedsiębiorcy, na których nawet nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, są zobowiązani do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Z przedmiotowego obowiązku rejestracyjnego zostały zwolnione podmioty produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot52. Przepis art. 16 ust. 7a53 AkcyzU wskazuje, iż zwolnienie z obowiązku rejestracyjnego dotyczy sytuacji, w której od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, w przypadku, gdy energia elektryczna wytwarzana przez przedsiębiorcę (prosumenta) będzie w całości wykorzystywana na potrzeby własne, to nie powstanie obowiązek rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego54. Jednakże przy sprzedaży nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej do przedsiębiorstwa energetycznego (sprzedawcy zobowiązanego) należy uznać, iż wystąpi wykorzystanie instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, przeznaczonych do przesyłania tej energii, a w konsekwencji powstanie obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego wytwórcy energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.
Należy rozważyć, czy w przypadku prosumenta produkującego energię elektryczną ze źródeł odnawialnych powstaje obowiązek składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Prosument dokonujący zużycia wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych wykonuje czynnoś opodatkowaną w świetle art. 9 ust 1 pkt 4 AkcyzU. W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 355 AkcyzU. W konsekwencji, przedsiębiorca dokonujący zużycia energii ze źródeł odnawialnych wykonuje czynność opodatkowaną, w związku z którą powstaje obowiązek złożenia deklaracji w podatku akcyzowym. Przedsiębiorca ten jako podmiot nie posiadający koncesji w świetle Prawa Energetycznego nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku składania deklaracji, przewidzianego w art. 24 ust. 256 AkcyzU.
Kolejnym obowiązkiem związanym z rozliczeniem podatku akcyzowego jest ewidencja ilościowa energii elektrycznej57. Wskazany obowiązek – co do zasady – dotyczy podatników dokonujących zużycia energii elektrycznej, posiadających koncesję w świetle Prawa Energetycznego, jak również podatników nieposiadających koncesji w świetle Prawa Energetycznego, dokonujących zużycia energii elektrycznej, którą sami wyprodukowali, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 i pkt 458 AkcyzU. Obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej wynika z art. 138h ust. 1 pkt 259 AkcyzU. Ewidencja ilościowa powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenia w okresach miesięcznych łącznej ilości energii wyprodukowanej oraz energii zużytej na własne potrzemy, z dokładnością do 0,001 MWh. Zwolnione z tego obowiązku są podmioty produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, zgodnie z art. 138h ust. 260 AkcyzU.
W konsekwencji, analogicznie jak w przypadku obowiązku rejestracji dla celów podatku akcyzowego, nie powstaje obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonujących zużycia energii na własne potrzeby. Taki obowiązek powstałby za miesiąc, w którym energia elektryczna zostałaby dostarczona do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą (służących do przesyłania tej energii). Ewidencja ilościowa energii elektrycznej prowadzona jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo -rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych – na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika, zgodnie z art. 138h ust. 361 AkcyzU.
2.2. Konsekwencje podatkowe w podatku akcyzowym po stronie przedsiębiorstwa energetycznego (sprzedawcy zobowiązanego) w zakresie energii elektrycznej pobranej z sieci energetycznej przez prosumenta
Należy jednak wskazać na znacząco różne konsekwencje podatkowe w podatku akcyzowym, występujące po stronie przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie pobranej energii elektrycznej przez prosumenta. Powstała wątpliwość, czy z uwagi na fakt, iż energia elektryczna wyprodukowana przez prosumenta i oddana przez niego do sieci energetycznej jest zwolniona z podatku akcyzowego, to czy energia elektryczna dostarczona przez przedsiębiorstwo energetyczne do prosumenta w tej samej ilości (na zasadzie „wymiany”) również podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Takowy system stanowiłby spójny system, wskazujący brak opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w ilości wytworzonej przez prosumenta ze źródeł odnawialnych62.
W tym zakresie zajął stanowisko minister energii w odpowiedzi na interpelację poselską63 z 1 września 2016 r., wskazując, iż kluczowa jest interpretacja pojęcia sprzedaży energii elektrycznej w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2164 AkcyzU. Za sprzedaż energii elektrycznej uznaje się czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności energii na inny podmiot. W konsekwencji, wydanie/ pobór energii elektrycznej przez prosumenta z sieci energetycznej, stanowi przeniesienie posiadania/własności energii ze sprzedawcy zobowiązanego (przedsiębiorstwa energetycznego) na prosumenta w rozumieniu wskazanego przepisu. Prowadzi to do konstatacji, iż w tym przypadku przedsiębiorstwo energetyczne dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na nabywcę końcowego nieposiadającego koncesji w świetle Prawa Energetycznego, opodatkowanej podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 9 ust. 1 AkcyzU.
W rezultacie przedmiotowa interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii przez prosumentów z mikroinstalacji (zwolniona z akcyzy u prosumenta) jest de facto opodatkowana akcyzą u dystrybutorów energii elektrycznej. Pod względem ekonomicznym nastąpiło przeniesienie obowiązku rozliczenia akcyzy związanej z wytworzoną energią elektryczną ze źródeł odnawialnych z mikroinstalacji z prosumenta na sprzedawcę zobowiązanego (przedsiębiorstwo energetyczne). W konsekwencji, przedmiotowa energia jest opodatkowana akcyzą, tylko u innego podmiotu.
Sprzedaż energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne – podmiot posiadający koncesję w świetle Prawa Energetycznego, na rzecz wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w mikroinstalacjach (będących nabywcami końcowymi) jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W świetle art. 13 ust. 1 pkt 265 AkcyzU podatnikiem akcyzy jest podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. dystrybutor energii (sprzedawca zobowiązany) z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej nabywcy końcowemu, będącemu prosumentem. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej sprzedawanej na rzecz prosumentów - wytwórców energii ze źródeł odnawialnych w mikroinstalacjach. Dodatkowo, regulacje na tle ustawy o odnawialnych źródłach energii w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy prosumentami (wytwórcami energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w mikroinstalacjach) a sprzedawcami zobowiązanymi (przedsiębiorstwami energetycznymi) nie stanowią podstawy do określania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym. W szczególności, przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii nie stanowią podstawy do ustalenia lub obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie sprzedaży energii elektrycznej bądź do określania zwolnień z podatku akcyzowego66.
2.3. Konsekwencje podatkowe w podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania energii elektrycznej stanowiącej nadwyżkę w ilości 20% lub 30%, będącej efektem rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej do sieci energetycznej przez prosumenta w stosunku do ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z tej sieci
Zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii, w przypadku wyprodukowania przez prosumenta energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i wprowadzenia jej do sieci energetycznej w ilości przykładowo 1,0 kW, to zgodnie z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 11 ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca zobowiązany (przedsiębiorstwo energetyczne) zatrzymuje energię elektryczną w ilości odpowiednio 0,2 kW lub 0,3 kW, jako swoistą rekompensatę w celu pokrycia kosztów związanych z przesyłem/dystrybucją energii. Przedmiotowa energia elektryczna zatrzymana przez przedsiębiorstwo energetyczne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych67, zgodnie z art. 4 ust. 1268 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Jednakże z punktu widzenia podatku akcyzowego dalsza odsprzedaż tej energii przez przedsiębiorstwo energetyczne jest opodatkowana akcyzą na zasadach ogólnych.
Przy okazji analizy całokształtu regulacji w zakresie opodatkowania wytworzonej energii ze źródeł odnawialnych nasuwa się wątpliwość w zakresie dualizmu pojęcia „zużycia” energii. Z jednej strony pojęcie to odnosi się do wyprodukowanej energii ze źródeł odnawialnych z wykorzystaniem mikroinstalacji oraz przesłanej do sieci energetycznej przez prosumenta, z drugiej strony odnosi się do energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci przesyłowej.
Minister energii dokonał istotnego rozróżnienia69 z punktu widzenia podatku akcyzowego obu wskazanych czynności, mieszczących się w zakresie pojęcia „zużycia” energii. Mianowicie uznał on, iż czynnością zwolnioną z akcyzy jest zużycie energii elektrycznej przez prosumenta (pod postacią wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci przesyłowej energii), jednocześnie uznając, iż czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest zużycie energii elektrycznej w postaci sprzedaży energii przez przedsiębiorstwo energetyczne (sprzedawcę zobowiązanego) na rzecz prosumenta.
Odrębnym aspektem pozostaje zastosowanie mechanizmu przedstawionego w art. 9 ust. 370 ustawy o podatku akcyzowym, zakładającego jednokrotność opodatkowania akcyzą (zasada jednofazowości tego podatku). Zasada wskazuje, iż w stosunku do energii elektrycznej, odnośnie do której uprzednio powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (przy założeniu, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości). W odniesieniu do prosumenta obowiązek podatkowy powstaje w wyniku czynności zużycia energii elektrycznej, gdzie dodatkowo zgodnie z postanowieniami rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, prosument jest w tym zakresie zwolniony z akcyzy.
Zdaniem autora, działaniem trudnym do pogodzenia z celem preferencji opodatkowania (zwolnienia) energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest dążenie organów skarbowych/ustawodawcy podatkowego do znalezienia odrębnej (innej/dodatkowej) podstawy do opodatkowania akcyzą tej samej energii ze źródeł odnawialnych. Zakładany mechanizm opomiarowania netto zakładał u swoich podstaw zmniejszenie kosztów procesu wsparcia sektora energetycznego w segmencie źródeł odnawialnych, w szczególności w oparciu o preferencje podatkowe – podczas gdy faktycznie przedmiotowa energia elektryczna jest opodatkowana akcyzą, tylko rozlicza ją inny podmiot. Dodatkowym stanowiskiem potwierdzającym podejście organów podatkowych do przedmiotowego zagadnienia jest interpretacja71 Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którą przyjęty system opustów na postawie ustawy o odnawialnych źródłach energii nie stanowi systemu barterowego, a przekazana przez prosumenta energia elektryczna nie stanowi zapłaty za energię dostarczoną przez przedsiębiorstwo energetyczne (sprzedawcę zobowiązanego). W konsekwencji organ skarbowy wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega nie tylko nadwyżka energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci energetycznej (po odprowadzeniu przez prosumenta energii do sieci energetycznej), ale opodatkowana jest całość energii pobranej przez prosumenta od podmiotu zobowiązanego. Wskazane stanowisko zostało podtrzymane w wyroku72 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
3. Podsumowanie
Podsumowując analizę sposobu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych należy wskazać, iż zakładany model preferencji fiskalnych dla podmiotów wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, w szczególności z wykorzystaniem generatorów o łącznej mocy nie przekraczającej 1 MW, nie został zrealizowany. Zasada jednofazowości w odniesieniu do podatku akcyzowego zakładająca, iż jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności (tj. w przypadku, gdy powstał obowiązek podatkowy, nawet jeśli dana czynnoś jest zwolniona z opodatkowania), to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, nie została w pełni zachowana. Sposób interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy skarbowe prowadzi do konkluzji, że wytworzona energia elektryczna ze źródeł odnawialnych z mikroinstalacji przez prosumentów jest de facto opodatkowana podatkiem akcyzowym, jednakże nie u prosumenta, a u podmiotu będącego sprzedawcą zobowiązanym. Zasada zakładająca powszechność opodatkowania wyrobów akcyzowych73 powinna w tym przypadku podlegać ograniczeniu. Preferencje fiskalne w podatku akcyzowym w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych powinny, zdaniem autora, zakładać brak opodatkowania wyprodukowanej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, w szczególności w mikroinstalacjach. Takie działania przyczyniłyby się w sposób istotny do upowszechnienia produkcji tzw. zielonej energii.
___________________________________
1 W szczególności poniżej wskazane dyrektywy regulują w ramowy sposób opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, tj.:
– Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283, s. 51 ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zwana dalej: Dyrektywą Energetyczną;
– Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. WE L 76, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 179) – zwana dalej: dyrektywą 92/12/EWG, dyrektywą horyzontalną;
– Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9 z 2009 r., s. 12, ze zm.) – zwana dalej: dyrektywą 2008/118/WE.
2 Podatek akcyzowy w Polsce regulowany jest ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 1920 poz. 722), zwaną dalej: AkcyzU, ustawą o podatku akcyzowym, akcyzą.
3 Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym:
1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1) wyroby akcyzowe – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy:
Załącznik 1. Wykaz wyrobów akcyzowych
Poz. Kod CN Nazwa wyrobu (grupy wyrobów) 33 2716 00 00 Energia elektryczna
4 M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 106.
5 H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak, Prawo podatkowe przedsiębiorców, WKP, Warszawa 2017.
6 Art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej: Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają̨ podatkom, które stają się̨ wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę̨, która musi być́ zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.
7 Wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r., Komisja Wspólnot Europejskich v. Rzeczpospolita Polska, C-475/07, LEX nr 485098.
8 Art. 2 ust. 1 pkt 19 AkcyzU: nabywca końcowy – podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, zwanej dalej Prawem Energetycznym (t.j. Dz.U. 2020 poz. 833 z późn. zm.), z wyłączeniem:
a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a tej ustawy,
b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 tej ustawy lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. 2020 poz. 89, 284 i 288),
c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy o giełdach towarowych,
d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 tej ustawy lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.
9 Art. 9 ust. 1 AkcyzU: W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa Energetycznego, który wyprodukował tę energię;
3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt. 2;
4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt. 2, który wyprodukował tę energię;
5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
10 Większość czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym w zakresie energii elektrycznej związanych jest ze sprzedażą energii: M. Lewandowski, Wpływ opodatkowania elektrowni wiatrowych na bezpieczeństwo energetyczne Polski [w:] M. Pawelczyk (red.), Współczesne problemy bezpieczeństwa energetycznego. Sektor energetyczny i gazowy, Wydawnictwo Ius Publicum, Warszawa 2018, s. 174.
11 M. Czuba, M. Wielec, Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w Polsce – wybrane aspekty, IKAR 2019, Nr 5.
12 Art. 9 ust. 2 AkcyzU: Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.
13 Art. 11 AkcyzU:
1. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:
1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.
2. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
14 Art. 88 ust. 2 i ust. 2a AkcyzU.
2. Podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).
2a. W przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).
15 Art. 30 ust. 6 AkcyzU: Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.
16 Art. 15 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej: Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą̨ przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec:
(…)
b) energii elektrycznej:
– pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej;
– pozyskiwanej w elektrowniach wodnych;
– pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy;
– wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla;
– wytwarzanej z ogniw paliwowych;
(…).
17 Art. 30 ust. 1 i 2 AkcyzU:
1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. 2020 poz. 261 i 284).
2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
18 Także: M. Czuba, M. Wielec, Opodatkowanie elektrowni wiatrowych..., op. cit.
19 Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych często są nazywane zielonymi certyfikatami.
20 J. Markiewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz (wyd. III). Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 139.
21 Art. 45 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii: Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes URE na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1.
22 Art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii:
1. Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:
1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego, wydane:
a) odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
b) na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub
2) uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2, obliczoną w sposób określony w art. 56.
23 Ar. 3 pkt 20 Prawa Energetycznego – użyte w ustawie określenia oznaczają: 20) odnawialne źródło energii w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii.
24 Art. 2 pkt 22 ustawy o odnawialnych źródłach energii – użyte w ustawie określenia oznaczają: 22) odnawialne źródło energii – odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.
25 Także: M. Lewandowski, Wpływ opodatkowania elektrowni wiatrowych na bezpieczeństwo energetyczne Polski…, op. cit., s. 175.
26 K. Kowalski, Zielona energia ze zwolnieniem z akcyzy 24.06.2019, online: https://www.rp.pl/Akcyza/306249957-Zielona-energia-ze-zwolnieniem-z-akcyzy.html, „Rzeczpospolita”, 24 czerwca 2019 r.
27 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 307/17.
28 Art. 120 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii: Gwarancja pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, wydawana w postaci elektronicznej, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia’’, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu wartości środowiskowe wynikające z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.
29 Art. 121 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii: Gwarancję pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, zwany dalej ,,wnioskiem o wydanie gwarancji pochodzenia’’.
30 K. Wolak, „Akcyza i Podatek Akcyzowy - Serwis ISP”, Nr 12/2019, s. 8 z 33 – ISP Modzelewski.
31 Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.182.2018.1.PJ.
32 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE.
33 Zgodnie z art. 15 dyrektywy, państwa członkowskie „mogą” przyznać ulgi lub zwolnienia. Do państwa członkowskiego należy wybór formy tego zwolnienia.
34 Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2018 poz. 2525), zwane dalej: Rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
35 § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego:
1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.
2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
36 Art. 2 pkt 19) ustawy o odnawialnych źródłach energii: mikroinstalacja – oznacza instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW; zwana dalej: mikroinstalacją.
37 P. Huczko, Opodatkowanie energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych w mikroinstalacjach, online: https://ksiegowosc.infor.pl/podatki/vat/zakres-opodatkowania/727844,2,Opodatkowanie-energii-wytworzonej-ze-zrodel-odnawialnych-w-mikroinstalacjach.html, dostęp: 24.03.2021 r.
38 Ar. 138h ust. 1 AkcyzU: Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:
1) podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2) podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
(…).
39 W przypadku braku urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ewidencję ilościową prowadzi się na podstawie współczynnikowo ustalonego poziomu poboru energii, według dokumentacji podatnika.
40 Artykuł 138h ust. 2 AkcyzU: Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
41 M. Czuba, M. Wielec, Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w Polsce…, op. cit.
42 Art. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii: 27a) prosument energii odnawialnej – oznacza odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji pod warunkiem, że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. 2019 poz. 649, 730 i 2294).
43 Art. 40 ustawy o odnawialnych źródłach energii:
1. Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.
1a. Sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej.
(…).
44 Art. 4 ust. 11 ustawy o odnawialnych źródłach energii: Nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta energii odnawialnej do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4.
45 Art. 4 ust. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii: Od ilości rozliczonej energii elektrycznej w sposób, o którym mowa w ust. 1, prosument energii odnawialnej nie uiszcza:
1) na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z tytułu jej rozliczenia;
2) opłat za usługę dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta energii odnawialnej; opłaty te są uiszczane przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, wobec operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączona jest mikroinstalacja.
46 Art. 4 ust. 10 ustawy o odnawialnych źródłach energii: Pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu przepisów AkcyzU.
47 Art. 9 AkcyzU:
1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa Energetycznego, który wyprodukował tę energię;
3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt. 2;
4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt. 2, który wyprodukował tę energię;
5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
48 M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020.
49 M. Śmiałek, Transformacja energetyczna – fotowoltaika a podatek akcyzowy,
online: https://www.igeos.pl/images/przeglad_energetyczny/M_miaek_artyku_AKCYZA_fotowoltaika_2_20201028.pdf, dostęp: 24.03.2021
50 W. Modzelewski, P. Milczek (red.), Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2020.
51 Art. 16 ust. 1 AkcyzU: Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.
52 Indywidualna interpretacja podatkowa, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.99.2020.1.PJ.
53 Art. 16 ust. 7a AkcyzU: Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
54 Indywidualna interpretacja podatkowa, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.33.2020.1.PJ.
55 Art. 24 ust. 1 pkt 3) AkcyzU:
1. W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym: (…)
3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.
56 Art. 24 ust. 2 AkcyzU: Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów Prawa Energetycznego, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1.
57 Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.163.2019.2.WR.
58 Art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 AkcyzU:
1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
(…)
3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt. 2;
4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt. 2, który wyprodukował tę energię.
59 Art. 138h ust. 1 AkcyzU: Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą: 1) podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2) podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4.
60 Art. 138h ust. 2 AkcyzU: Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
61 Art. 138h ust. 3 AkcyzU: Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych – na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.
62 Zdaniem Autora, taki powinien być cel regulacji – tj. preferencji dot. zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych w mikroinstalacjach.
63 Odpowiedź ministra energii na interpelację poselską nr 4855 z 1 września 2016 r. w sprawie zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu przez prosumenta.
64 Art. 2 AkcyzU: 1. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 21) sprzedaż – czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.
65 Art. 13 ust. 1 pkt 2) AkcyzU:
1. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:
(…)
2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu.
66 Odpowiedź na interpelację poselską nr 28185 z 1 lutego 2019 r. w sprawie podatku VAT i podatku akcyzowego od produkcji energii elektrycznej w prosumenckich instalacjach OZE, F. Świtała, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów.
67 Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406 (dalej: u.p.d.o.p.).
68 Art. 4 ust. 12 ustawy o odnawialnych źródłach energii: Nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 11, nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.
69 Odpowiedź ministra energii na interpelację poselską nr 4855 z 1 września 2016 r. w sprawie zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu przez prosumenta.
70 Art. 9 ust. 3 AkcyzU: Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
71 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPP4/4513-114/15/LG.
72 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 270/16.
73 Art. 2 ust. 1 pkt 1) AkcyzU: Użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Bibliografia
1. Czuba M., Wielec M., Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w Polsce – wybrane aspekty, IKAR 2019, Nr 5.
2. Kowalski K., Zielona energia ze zwolnieniem z akcyzy, https://www.rp.pl/Akcyza/306249957-Zielona-energia-ze-zwolnieniem-z -akcyzy.html, „Rzeczpospolita”, 24 czerwca 2019 r.
3. Lewandowski M., Wpływ opodatkowania elektrowni wiatrowych na bezpieczeństwo energetyczne Polski [w:] Pawelczyk M. (red.), Współczesne problemy bezpieczeństwa energetycznego. Sektor energetyczny i gazowy, Warszawa 2018, Wydawnictwo Ius Publicum.
4. 36 Litwińczuk H., Karwat P., Pietrasiewicz W., Tetłak K., Prawo podatkowe przedsiębiorców, WKP, Warszawa 2017.
5. Markiewicz J., Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz (wyd. III), Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 139.
6. Modzelewski W., Milczek P. (red.), Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2020.
7. Pawelczyk M. (red.), Współczesne problemy bezpieczeństwa energetycznego. Sektor energetyczny i gazowy, Wydawnictwo Ius Publicum, Warszawa 2018, s. 174 i 175.
8. Śmiałek M., Transformacja energetyczna – fotowoltaika a podatek akcyzowy, „Czas Prawnika”, 8 grudnia 2020 r.
9. Wolak K., „Akcyza i Podatek Akcyzowy - Serwis ISP”, Nr 12/2019, s. 8 z 33 – ISP Modzelewski.
10. M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020.
11. M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 106.
Wykaz skrótów
1. Wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r., Komisja Wspólnot Europejskich v. Rzeczpospolita Polska, C-475/07, LEX nr 485098.
2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 270/16.
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 307/17.
Wykaz stanowisk organów skarbowych:
1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPP4/4513-114/15/LG.
2. Odpowiedź ministra energii na interpelację poselską nr 4855 z 1 września 2016 r. w sprawie zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu przez prosumenta.
3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.182.2018.1.PJ.
4. Odpowiedź na interpelację poselską nr 28185 z 1 lutego 2019 r. w sprawie podatku VAT i podatku akcyzowego od produkcji energii elektrycznej w prosumenckich instalacjach OZE, F. Świtała, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów.
5. Indywidualna interpretacja podatkowa, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.163.2019.2.WR.
6. Indywidualna interpretacja podatkowa, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.99.2020.1.PJ.
7. Indywidualna interpretacja podatkowa, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.33.2020.1.PJ.
