środa, 20 styczeń 2021 14:12

Ujmowanie faktur wystawianych do paragonów w jednolitym pliku kontrolnym – „prawo broszurowe” a przepisy rozporządzenia JPK_V7

Instytucja raportowania przy użyciu Jednolitego Pliku Kontrolnego funkcjonuje od 1 lipca 2016 roku. Od początku jej stosowania w doktrynie zwracano uwagę na jej wadliwość, czy nawet niezgodność z Konstytucją RP lub prawem unijnym1. Głównym zarzutem, również w opinii autora, był brak regulacji na poziomie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika, w szczególności co do sposobu wykonania tego nowego obowiązku informacyjnego w zakresie przesyłanie określonych informacji we wskazanej formie. Resort finansów bazował na broszurach informacyjnych, w których wyjaśniał podatnikom, jakie dane i w jaki sposób powinny być prezentowane w pliku JPK_VAT. Ministerstwo nie dostrzegało nieprawidłowości w publikowaniu struktur logicznych JPK nie w akcie normatywnym, a jedynie w Biuletynie Informacji Publicznej, twierdząc, że jest to zgodne z ustawą zasadniczą i nie przewidywał w tym zakresie jakichkolwiek prac legislacyjnych2. I oto nastąpił nagły zwrot akcji. Dokonując reformy obowiązków informacyjnych przy użyciu Jednolitego Pliku Kontrolnego, polegającego na – w dużym uproszczeniu – połączeniu deklaracji i ewidencji VAT w jednym pliku, prawodawca zdecydował się na dodanie w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3 (dalej: u.p.t.u.) stosowanych delegacji ustawowych, a w konsekwencji do wydania rozporządzenia4 określającego szczegółowy zakres danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji.

 

1. Wprowadzenie

Mamy zatem wreszcie przepisy, których wykładnia może być przedmiotem kontroli sądowej. Dobrze, że tak się stało, bowiem interpretacja tych przepisów dokonywana przez przedstawicieli resortu finansów – często w sposób anonimowy – budzi poważne zastrzeżenia. Oto bowiem w wydawanych broszurach informacyjnych lub poradnikach, w sposób lakoniczny i często bez podstaw normatywnych resort wyjaśnia podatnikom ich prawa i obowiązki. Chciałoby się rzec – przyzwyczajenie jest drugą naturą człowieka. I o ile z tych wyjaśnień nie wynika nałożenie na podatników dodatkowych obowiązków, to by nie „kopać się z koniem” podatnicy je akceptują.

W sytuacji jednak, gdy obowiązki te są nakładane bez podstaw normatywnych, a ich praktyczne wykonanie jest technicznie utrudnione, budzi to poważne zastrzeżenia. Niniejsza publikacja jest swoistą polemiką z poglądami prezentowanymi w tzw. „prawie broszurowym”, czyli w broszurach informacyjnych i poradnikach zamieszczanych na stronach resortowych – Biuletynu Informacji Publicznej.

2. Analiza przepisów

2.1. Faktura do paragonu – sprzedaż zwolniona

Konfrontując treść Rozp_JPK_V7 z wyjaśnieniami przedstawicieli Ministerstwa Finansów zawartymi w broszurach informacyjnych i poradnikach, jako jeden z najbardziej rażących przykładów błędnej wykładni przepisów, tudzież niezrozumienia istoty lub celu stosowania określonych instytucji, należy podać obowiązek prezentowania w pliku JPK_ V7 faktur wystawianych do paragonów fiskalnych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, czyli konsumentów.

Stosownie do treści § 10 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia, w części ewidencyjnej trzeba ująć dokumenty, w których należy zaprezentować wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z określonych czynności podlegających opodatkowaniu, tj.:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 u.p.t.u.,

c) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.,

d) eksportu towarów;

– w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów u.p.t.u., z wyjątkiem faktur dokumentujących czynności ujęte w ewidencji, o której mowa w pkt. 8 i 9.

Cechą wspólną tych wszystkich czynności jest brak kwoty podatku należnego.

Jakkolwiek miejscem świadczenia tychże czynności jest terytorium kraju, to nie generują one podatku należnego (zastosowanie ma zwolnienie lub stawka 0%). Tym samym nie generują one podatku naliczonego dla nabywcy. Z przepisu wynika, że te zdarzenia mają być ujęte na podstawie faktur, jeżeli podatnik ma obowiązek ich wystawienia (obrót profesjonalny). Dla przypomnienia, stosownie do treści art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in.: 1) „sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (…)”. Obowiązek wystawienia faktury występuje zatem w tzw. obrocie profesjonalnym, gdy kontrahentem podatnika jest inny przedsiębiorca (podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą5) lub osoba prawna.

Z kolei obowiązek wystawienia faktury nie występuje (nawet gdy mamy do czynienia z tzw. obrotem profesjonalnym) w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej. Zgodnie z treścią art. 106b ust. 2 u.p.t.u. podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Brak obowiązku wystawiania faktury w tym przypadku nie wyklucza oczywiście obowiązku prezentacji w ewidencji i deklaracji sprzedaży zwolnionej. Podatnik może jednak to uczynić w oparciu o inne niż faktura dokumenty (niekoniecznie uznawane na mocy przepisów wykonawczych za faktury), w tym o charakterze zbiorczym (§ 10 ust. 1 pkt 9) rozporządzenia). I tak, z treści przepisu § 10 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia wynika, że co do zasady istnieje obowiązek ujmowania w JPK_7 faktur wystawianych w tzw. obrocie profesjonalnym (dokumentujących ww. czynności nie generujące podatku należnego, w tym opodatkowane stawką 0%), z wyjątkiem faktur dokumentujących czynności ujęte w ewidencji, o której mowa w pkt. 8 i 9.

Stosownie do treści § 10 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia, w części ewidencyjnej JPK_V7 należy ująć wartość sprzedaży bez podatku (netto) oraz wysokość podatku należnego, w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku, wynikające ze zbiorczych informacji z ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Chodzi o sprzedaż zaewidencjonowaną przy użyciu kas rejestrujących (tzw. kas fiskalnych). Dokonując analizy całościowej, z powyższych regulacji wynika, że jeżeli sprzedaż zwolniona została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, a po spełnieniu wymogów ustawowych do paragonu fiskalnego zostałaby wystawiona faktura (np. na żądanie w oparciu o treść art. 106b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.), to nie ma obowiązku prezentacji tej faktury w Jednolitym Pliku Kontrolnym. Jest to jak najbardziej racjonalne. Dane dotyczące sprzedaży zwolnionej zostały ujęte w JPK_V7 – jest to istotne z punktu widzenia określenia zakresu prawa do odliczenia przy niektórych zakupach towarów i usług lub stosowania tzw. proporcji odliczenia. Faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną, nie generującą podatku naliczonego nabywca nie ujmuje w JPK_V7 w polu „Zakup_Wiersz”.

Z przepisów wynika, że w obrocie profesjonalnym faktur nie generujących podatku należnego, jeżeli sprzedaż została ujęta w Jednolitym Pliku Kontrolnym w oparciu o inny dokument (raport miesięczny lub dobowy z kasy fiskalnej oznaczony symbolem „RO”), nie ujmuje się w JPK. Przepisy nie odnoszą się do sytuacji, gdy taka sama sprzedaż zwolniona dotyczyłaby osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, czyli takiej, wobec której nie istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury, a faktury wystawia się na żądanie w trybie art. 106b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., dla której to osoby taka faktura byłaby wystawiona.

Istnieje wiele racjonalnych powodów, dla których osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej ma prawo do otrzymania faktury pomimo jednoczesnego obowiązku ujęcia sprzedaży w kasie fiskalnej (wystawienie faktury na żądanie w oparciu o treść art. 106b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Faktura identyfikuje nabywcę i może być potrzebna dla egzekucji uprawnień z tytułu gwarancji, rejestracji pojazdu, stosowania różnego rodzaju ulg podatkowych (np. termomodernizacyjnej). Nigdy jednak nie jest wykorzystywana przez konsumenta do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdyby dotyczyła sprzedaży innej niż zwolniona. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie prezentuje tej faktury w JPK.

Pomimo wydawałoby się dość jasnej treści przepisów w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną, a wystawionych do paragonów, reprezentanci fikusa w odpowiedzi na jedno z pytań6: „Czy podatnik powinien wykazać fakturę wystawioną do paragonu, który dokumentuje sprzedaż zwolnioną na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub podatników w ewidencji nowego JPK_VAT z deklaracją? Czy faktury dotyczące takiej sprzedaży podlegają wykazaniu z oznaczeniem „FP”?” potwierdzają, że: „W nowym JPK_VAT z deklaracją wystarczy – w przypadku sprzedaży zwolnionej, zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ująć ją zapisem zbiorczym, z oznaczeniem RO. Niezależnie od tego, czy chodzi o sprzedaż na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej, czy na rzecz podatników”, dodając, że: „Jednak, jeśli transakcja taka zostanie udokumentowana fakturą wystawioną do paragonu, to taką fakturę należy dodatkowo wykazać w okresie, w którym została wystawiona, ze znacznikiem FP”.

Jak to się ma do treści § 10 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia i sformułowania: „z wyjątkiem faktur dokumentujących czynności ujęte w ewidencji, o której mowa w pkt. 8 i 9”, gdzie przepis expressis verbis stanowi o braku tego obowiązku? I dalej – gdzie jest przepis nakazujący ujmowanie w JPK faktur dotyczących sprzedaży zwolnionej w obrocie konsumenckim?

2.2. Faktura do paragonu – sprzedaż opodatkowana

W oparciu o treść przepisu § 10 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia prawodawca nałożył obowiązek prezentacji w JPK wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego, wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu i generujących podatek należny (np. stawka 23%), w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury. W tym przepisie brak jest zapisu: „z wyjątkiem faktur dokumentujących czynności ujęte w ewidencji, o której mowa w pkt. 8 i 9”. Intencje ustawodawcy wydają się oczywiste. W przypadku faktur generujących podatek należny u sprzedawcy i jednocześnie podatek naliczony u nabywcy, w obrocie profesjonalnym („w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury”), nawet gdy sprzedaż została ujęta w pamięci kasy fiskalnej i w JPK w oparciu o dokument zbiorczy („RO”), należy taką fakturę ująć w JPK (z oznaczeniem „FP”). Daje to możliwość weryfikacji poprawności rozliczenia podatku u nabywcy.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, wyraźne uregulowania odnoszące się do sytuacji, gdy istnieje obowiązek wystawienia faktury, czyli do tzw. obrotu konsumenckiego, niezrozumiałe wydają się kolejne wyjaśnienia przedstawicieli fiskusa. Chodzi o obowiązek prezentacji w JPK faktur wystawianych do paragonów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Taki konsument nie dokonuje odliczenia – w ogóle nie wysyła Jednolitego Pliku Kontrolnego.

Niemniej jednak w poradach w odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób ujmować fakturę wystawioną do paragonu, jeżeli nabywcą jest konsument (osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej)? Czy taką fakturę należy wykazać w nowym JPK_VAT z deklaracją z oznaczeniem „FP”?” czytamy: „Takie faktury należy ujmować w ewidencji za okres, w którym zostały wystawione. Faktury te nie zwiększają wartości sprzedaży i podatku należnego w okresie, w którym zostały wystawione. Faktury (z oznaczeniem „FP”), wystawione na rzecz osoby fizycznej, są objęte zakresem art. 109 ust. 3d u.p.t.u.”.

Interpretator udzielając odpowiedzi zacytował przepis, który reguluje inną kwestię – dotyczącą momentu ujęcia faktury wystawionej do paragonu („FP”) w JPK danego okresu rozliczeniowego. Przepis ten nie przesądza bowiem, że faktury wystawione do paragonów należy ująć w JPK, jego treść stanowi o tym, że jeżeli faktura wystawiona do paragonu jest ujmowana w JPK, to na bieżąco, w okresie, w którym została wystawiona, eliminując tym samym obowiązek stosowania ewentualnych korekt, z jakimi podatnicy borykali się w przeszłości. Zgodnie z treścią art. 109 ust. 3d u.p.t.u.: „Faktury, o których mowa w art. 106h ust. 1-3 (wystawiane do paragonów, przyp. aut.) ujmuje się w ewidencji, o której mowa w ust. 3, w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione. Faktury te nie zwiększają wartości sprzedaży oraz podatku należnego za okres, w którym zostały ujęte w tej ewidencji”.

2.3. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju – prezentacja w JPK

Jeszcze większe zdziwienie budzi inna odpowiedź umieszczona przez resort finansów. Sprawa dotyczy prezentacji w JPK sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, zdefiniowanej w art. 2 pkt 23 u.p.t.u., dla której miejsce opodatkowania określa się w oparciu o treść art. 23 u.p.t.u. Przekroczenie progu obrotu wyznaczonego przez państwo członkowskie, do którego trafiają towary sprzedawane dla podmiotów nieobowiązanych do rozliczania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów obliguje do rejestracji w danym państwie i rozliczania podatku według stawki właściwej dla kraju konsumpcji. Dla przypomnienia, w takiej sytuacji podatnik jest obowiązany wystawić fakturę. Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt. 1 (innego niż podatnik lub osoba prawna, przyp. aut.).

W odpowiedzi na pytanie: „W jakich przypadkach należy stosować oznaczenie SW?” fiskus odpowiada: „Oznaczenie SW dotyczy dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o której mowa w art. 23 u.p.t.u., tj. zarówno opodatkowanej w kraju, jak i w innych państwach Unii Europejskiej. Mimo obowiązku wystawiania faktur w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wystarczy ujmowanie tej sprzedaży na podstawie dokumentu zbiorczego”.

Jak na podstawie danych dostarczanych w formie Jednolitego Pliku Kontrolnego fiskus chce weryfikować ten pułap obrotu? Po co w takiej sytuacji potrzebna jest identyfikacja takich faktur oznaczeniem „SW”, skoro dane te nie będą kompletne, jeżeli jednocześnie sprzedaż została ujęta w kasie fiskalnej? Wnioski wynikające z przepisu, poparte celem, dla którego powołano do życia instytucję JPK (m.in. automatyczna analiza danych) powinny być zgoła inne: konieczność ujęcia takiej faktury z oznaczeniem „SW” oraz „FP”.

3. Podsumowanie

Kontrowersji związanych z rozbieżnością pomiędzy treścią przepisów a objaśnieniami wynikającymi z poradników i broszur informacyjnych zredagowanych przez resortów finansów jest więcej. Przy czym z części z tych wyjaśnień wynika zwolnienie podatników z określonych obowiązków przy braku podstaw normatywnych. Skąd bowiem ma wynikać brak obowiązku umieszczania oznaczeń literowych (np. „TP”) czy kodów GTU w sytuacji ujęcia w JPK dokumentów zbiorczych („RO”)? Dlaczego nie jest konieczne oznaczanie kodem GTU nieodpłatnego przekazania określonych towarów (np. alkoholu kodem GTU-01), uznawanego w oparciu o art. 7 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatną dostawę towarów? Przecież w tej sytuacji dochodzi do dostawy towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Kontrowersji jest znacznie więcej, a powyższa analiza jest przykładem życzeniowego sposobu podejścia do treści przepisów rozporządzenia i z pewnością będzie przyczynkiem do sporów sądowych w szczególności wtedy, gdy wdrożenie pewnych rozwiązań technicznych będzie dla podatnika oznaczać ponoszenie dodatkowych obciążeń finansowych.

________________________

1 Por. K. Jędrzejewska, Doradca podatkowy: Nie składam JPK_VAT, „Dziennik Gazeta Prawna”, 24 września 2018, https:// podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1272041,wywiad-e-zdzislawem-modzelewskim-o-jpk_vat.html.

2 https://ksiegowosc.infor.pl/podatki/urzad-skarbowy/jednolity-plik-kontrolny/743723,Jednolity-Plik-Kontroln -wyjasnienia-MF.html.

3 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106.

4 Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2019 poz. 1988 ze zm.) – dalej: Rozp_JPK_V7 lub rozporządzenie.

5 Por. art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u.

6 Pytanie nr 6 i odpowiedź: https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z-deklaracja/.

Paweł Dymlang

Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym; prowadzi własną kancelarię (www.kancelariadymlang.pl). Trener i wykładowca z prawa podatkowego. Autor licznych publikacji prasowych i książkowych.

Kariera

Chcesz rozpocząć karierę w dynamicznej międzynarodowej, prężnie rozwijającej się organizacji, stawiasz na rozwój zawodowy, sukces i karierę – prześlij do nas swoją aplikację, nie omijamy żadnego życiorysu!

Aktualne oferty pracy

Skontaktuj się z nami

Wykorzystywanie treści

Wszelkie prawa do treści zawartych w magazynie są zastrzeżone, o ile nie zostało w sposób wyraźny zaznaczone inaczej. Użytkownik może korzystać z zasobów magazynu jedynie w zakresie dozwolonego użytku, wyznaczonego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności zabronione jest dokonywane bez uprzedniej pisemnej zgody Russell Bedford, kopiowanie, modyfikowanie czy transmitowanie elektronicznie lub w inny sposób jakiejkolwiek części magazynu.

Poradnik antykryzysowy

broszura rb 2020

Specustawa w praktyce

Pandemia tzw. koronawirusa (SARS-CoV-2, COVID-19) zmienia bardzo wiele aspektów prawa. Przepisy mające dać wsparcie pracownikom, przedsiębiorcom, pracodawcom i innym podmiotom gospodarczym, wprowadzone specustawą z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19

Pobierz poradnik

 

Facebook

Twitter

RB__Poland 01.07. – kolejna data wdrożenia elektronicznego systemu KRS - Russell Bedford https://t.co/SPTIrrGa2w
RB__Poland Zapotrzebowanie na specjalistów do spraw prawnych wzrosło w 2020 roku - Russell Bedford https://t.co/YF0Yq7ejVo
RB__Poland Dopuszczalność zatrudnienia członka zarządu na etacie - Russell Bedford https://t.co/IKNwxDHJCD
RB__Poland Projekt ustawy o fundacji rodzinnej w konsultacjach - Russell Bedford https://t.co/h1zruQaipT