Interpretacje podatkowe i orzecznictwo dotyczące zakresu możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności twórczej

1. Interpretacje negatywne

W nowym stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w zakresie możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wydawane są w zdecydowanej większości interpretacje negatywne, odmawiające płatnikom możliwości stosowania takich podwyższonych kosztów z tytułu działalności twórczej.

Tak rozstrzygnął Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2018 r.³, dotyczącej spółki prowadzącej działalność gospodarczą wbranży informatycznej. Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów IT, którzy w ramach czynności pracowniczych tworzą utwory zgodnie z definicją ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych⁴ (dalej: u.p.a.), które następnie przenoszone są na pracodawcę. Spółka w związku z tym chciała wprowadzić zapis, który będzie wyraźnie określał procentowo, jaka część wynagrodzenia należnego pracownikowi stanowi honorarium za pracę twórczą. Dodatkowo spółka prowadziłaby rejestr utworów (repozytorium), w którym pracownicy rejestrowaliby swoje czynności twórcze i utwory, jakie powstaną w ramach wykonywania tych czynności twórczych w danym miesiącu i ich lokalizację. Spółka zadała pytanie, czy może stosować 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia stanowiącej honorarium za stworzenie utworu.

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko w sytuacji, gdy pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednak przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Jedynie jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r.⁵. Wykonywanie na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego wymaga udokumentowania wartości wynagrodzenia z korzystania z prawa autorskiego. Tylko wyraźne rozróżnienie i dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. W praktyce oznaczało to, że zdaniem Dyrektora KIS do zastosowania podwyższonych kosztów autorskich konieczna jest wycena praw autorskich do każdego stworzonego utworu i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu w zmiennej wartości, w zależności od wartości praw autorskich do każdego z utworów. Organ wyłącza zatem możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przez podmioty zatrudniające pracowników, których istotą pracy jest działalność o charakterze twórczym. W działalności w zakresie nowych technologii, programów komputerowych czy branży IT nie ma innej możliwości wypłaty pracownikom, których istotą pracy jest działalność o charakterze twórczym, honorarium innego niż ryczałt określony kwotowo lub procentowo.

2. Orzecznictwo

Orzeczenia sądów administracyjnych wydane po zmianie przepisów nie są jednolite, jednak w większości przypadków są bardziej korzystne dla podatników i płatników niż stanowisko organów podatkowych. Poniższe orzeczenia: WSA w Olsztynie, WSA w Warszawie, WSA w Poznaniu oraz WSA w Gdańsku potwierdzają stanowisko organów podatkowych.

Orzeczenie

Płatnik powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podstawie dochodu rzeczywiście uzyskanego w danym miesiącu, a nie dochodu spodziewanego, hipotetycznego, opartego na procentowym podziale wynagrodzenia na „autorskie” i„zwykłe”⁶.

Orzeczenie

Pracodawca nie może ustalić w umowie o pracę, jaki procent czasu pracy pracownik będzie przeznaczał na pracę twórczą, uprawniającą do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu oraz podzielić procentowo według tego kryterium wynagrodzenie, konieczne jest zastosowanie wskaźnika czasu rzeczywiście poświęconego na taki rodzaj pracy. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis wstosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich, możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.⁷.

Orzeczenie

Czas pracy określony w umowie o pracę nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi⁸.

Orzeczenie

Warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania przychodów jest:

1) powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór;

2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę;

3) w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw⁹.

Z kolei orzeczenia WSA w Rzeszowie (wyrok z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 465/18, Legalis), WSA w Gliwicach (wyrok z 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1088/18, Legalis) oraz WSA w Warszawie (wyrok z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3775/17, Legalis), WSA w Lublinie (wyrok z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 376/19, Legalis), WSA we Wrocławiu (wyrok z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 654/19, Legalis) oraz WSA w Poznaniu (wyrok z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 669/19, Legalis) uchylają niekorzystne dla podatników i płatników interpretacje i w różnym stopniu zmniejszają liczbę warunków uprawniających do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Orzeczenie

Nie jest możliwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich – bo u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. twórczej w całej ilości pracy danego pracownika, twórcy. Nieakceptowalna jest również sytuacja, w której w umowie o pracę w sposób procentowy rozdzielono czas pracy przeznaczony na działalność twórczą i czas pracy pozostały, gdyż nie pozwalało to określić wysokości honorarium. Żaden z przepisów nie wymaga, aby dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wyodrębnienie części tego wynagrodzenia, które jest związane z działalnością twórczą i stanowi honorarium za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi, miało miejsce w umowie o pracę. Ważne jest, aby w sposób jednoznaczny, przy zaistnieniu innych warunków w sposób precyzyjny można było wyodrębnić honorarium¹⁰.

Orzeczenie

Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca w umowie o pracę bądź w innym dokumencie będzie wskazywał sposób wyliczenia honorarium autorskiego (...). Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy¹¹.

Orzeczenie

Jeśli umowa o pracę przewiduje wyodrębnienie z wynagrodzenia należnego pracownikowi części związanej z korzystaniem z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do honorarium autorskiego pracownika wytwarzającego utwory i przenoszącego prawa autorskie do utworu na rzecz pracodawcy, jeśli czas pracy poświęconej na wytworzenie utworu stanowi jedynie kryterium pomocnicze do ustalenia wysokości honorarium, warunkiem zaś jego wypłaty jest powstanie konkretnego utworu¹².

Bardziej liberalne stanowisko zaprezentował WSA w Lublinie w wyroku z 28 sierpnia 2019 r.¹³, zgodnie z którym żaden z przepisów u.p.d.o.f. ani przepisów u.p.a. nie wymaga, aby dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., niezbędne było jego wyodrębnienie kwotowe w umowie o pracę. Ważne jest, by w sposób jednoznaczny i precyzyjny można było je wyodrębnić. Podobnie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 stycznia 2020 r.

Orzeczenie

Skoro organy podatkowe nie kwestionowały powstania utworów ani ich przekazania pracodawcy, ani też otrzymania honorarium (powiązanego z tymi utworami), to sposób kalkulacji honorarium autorskiego nie może być kwestionowany tylko z tego powodu, że nie ma odzwierciedlenia w zakresie kwoty w umowie o pracę, a zasady jego ustalenia nie mają pisemnego wyrazu (przy braku zastrzeżenia formy pisemnej tych czynności). Wynagrodzenie autorskie było bowiem ustalane jako procent wynagrodzenia określonego umową o pracę (traktowanego w tym przypadku jak kwota bazowa) odpowiadający procentowemu udziałowi czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Nie ma prawnych ani racjonalnych podstaw, by taką kalkulację kwestionować z perspektywy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.¹⁴.

W wyroku z 4 grudnia 2019 r.) WSA w Poznaniu stwierdził natomiast¹⁵, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, sądy administracyjne nadal nie wypracowały jednolitego stanowiska w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Nawet orzeczenia tego samego sądu (WSA w Warszawie) znacznie się od siebie różnią w zakresie rozstrzygnięć. Na ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii trzeba będzie poczekać, gdy sprawy dotyczące nowego stanu prawnego zostaną rozpoznane przez NSA.

3. Złagodzenie stanowiska przez organy podatkowe

Pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych organy podatkowe złagodziły swoje stanowisko w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Najlepszym przykładem będzie tu interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 czerwca 2019 r., w której stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu do ryczałtowo określonego honorarium autorskiego uznano za prawidłowe (na takie stanowisko wskazywano w wydaniu książki z 2018 r., mimo braku pozytywnych rozstrzygnięć).

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 czerwca 2019 r.¹⁶

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu u.p.a., twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a.,

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

4) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Oznacza to złagodzenie stanowiska organów podatkowych, które jeszcze rok wcześniej odmawiały w takich przypadkach prawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Ze względu jednak na niejednolite orzecznictwo i nieliczne pozytywne interpretacje indywidualne zaleca się stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w przypadku umów o pracę z dużą ostrożnością.

Inaczej wygląda sytuacja z umowami o dzieło, gdzie stanowisko organów podatkowych jest jednolite. W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS wskazał¹⁷, że skoro osoby, z którymi wnioskodawca zawarł umowy o dzieło, są twórcami, ich prace są utworami w rozumieniu u.p.a., a wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło stanowi w całości wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich, to wnioskodawca może w stosunku do wykonawców umów o dzieło zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Podobnie w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS uznał¹⁸, że skoro wnioskodawczyni wykonała utwór na podstawie umowy, która wyraźnie wskazuje wysokość wynagrodzenia za powstanie utworu, to tym samym jest uprawniona do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

4. Interpretacja ogólna ministra finansów

W związku z rozbieżnościami w interpretacjach indywidualnych oraz brakiem jednolitego stanowiska sądów administracyjnych, MF wydał interpretację ogólną wsprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego¹⁹. Interpretacja nie stanowi przełomu w tym zakresie, a raczej podsumowanie aktualnego stanowiska organów podatkowych z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Warte podkreślenia jest jednak, że to pierwsza spójna koncepcja stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego, która zawiera stanowisko wyważone pomiędzy pierwszymi, bardzo niekorzystnymi dla podatników interpretacjami organów podatkowych, a łagodzącymi je orzeczeniami sądów. W zdecydowanej części interpretacja ta pokrywa się ze stanowiskiem prezentowanym we wcześniejszych wydaniach książki. Poniżej omówiono najważniejsze kwestie, które zostały doprecyzowane w interpretacji ogólnej MF.

4.1. Precyzyjne określenie warunków niezbędnych dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów

Są to następujące warunki:

1) powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego;

2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa ono, jaki utwór powstał;

3) wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika twórcy;

4) przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich. Sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;

5) podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów u.p.a., tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze;

6) w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

4.2. Wskazanie na odmienne traktowanie praw autorskich do programu komputerowego

Wskazano na – odrębną od art. 12 ust. 1 u.p.a. – regulację zawartą w art. 74 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Na podstawie tego przepisu pracodawca programisty nabywa autorskie prawa majątkowe w całości już z chwilą powstania programu. Jest to pierwotne nabycie praw autorskich przez pracodawcę. Zatem twórca programu komputerowego nie korzysta z praw autorskich ani nie rozporządza tymi prawami, chyba że w umowie zostanie to uregulowane inaczej.

4.3. Doprecyzowanie, kiedy może nastąpić wypłata honorarium

W interpretacji ogólnej zgodzono się ostatecznie, że wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy). Jak wskazano w treści interpretacji: „Zasady wypłaty tych należności może szczegółowo określać umowa o pracę, regulamin wynagradzania oraz inne regulacje wewnątrzzakładowe, lub umowa cywilnoprawna (kontrakt), na podstawie której dochodzi do powstania utworu. Jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca lub inny podmiot uwzględniał również przy wypłacie tego rodzaju wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik lub wykonawca umowy cywilnoprawnej (kontraktu) przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu lekarskim, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter częściowej wypłaty należnego honorarium”.

Na taką możliwość wskazywano już we wcześniejszych wydaniach niniejszej publikacji, w komentarzu do interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2016 r.²⁰.

4.4. Precyzyjne określenie zasad odpowiedzialności za nieprawidłowe wykazanie i rozliczenie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów

W interpretacji wskazano, że to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia przychodów, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości i obliczenia podatku. W związku z powyższym pracodawca ani inny podmiot wypłacający honorarium nie ma obowiązku korygowania kwot wpłaconych zaliczek, gdy utwór ostatecznie nie powstał, a zastosowano podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Pracodawca ma jednak obowiązek wykazać w rocznej informacji PIT faktycznie zastosowane przez niego koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek. Jeżeli w rocznej deklaracji PIT-4R pracodawca wykazał przychody z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów (a utwór nie powstał), to nie wykazał też poprawnej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, wobec czego jest obowiązany do dokonania korekty tej deklaracji.

4.5. Podsumowanie orzecznictwa sądów administracyjnych

W interpretacji ogólnej MF dokonał podsumowania dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych i doszedł do następujących wniosków: „W świetle orzecznictwa sądów, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1) nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia, jaki utwór powstał (powstawał),

2) płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej,

3) niewystarczające jest procentowe określenie wumowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał).

W ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić należy, że:

1) ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),

2) żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,

3) nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,

4) fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu”.

4.6. Określenie zasad dokumentowania przychodów z praw autorskich, w tym ustalania honorarium na podstawie czasu pracy

W interpretacji ogólnej MF wskazano na obowiązek prawidłowego udokumentowania przychodów z praw autorskich oraz zamieszczono przykłady takiej dokumentacji. Jako przykład podano ewidencję powstających utworów, w tym obejmującą utwory, co do których stosowana jest zaliczkowa forma wypłaty honorarium autorskiego i odrębnie stworzonych już utworów pracowniczych. Ewidencja taka powinna być prowadzona przez pracodawcę i pracownika.

W ewidencji tej pracodawca może też potwierdzać przyjęcie danego utworu lub inny moment warunkujący przejście na niego autorskich praw majątkowych. W interpretacji jako formę dokumentowania powstania utworu wskazano również „Oświadczenie pracodawcy i pracownika”. Obowiązek składania takich oświadczeń może wynikać z umowy o pracę lub innych wewnątrzzakładowych regulacji. Z oświadczenia tego ma wynikać, jaki konkretnie utwór powstał (powstaje), złożenie oświadczenia o samym wykonywaniu pracy twórczej będzie bowiem uznane za niewystarczające. Z treści interpretacji MF wynika, że strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę: „Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym, że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo)”.

Minister finansów odniósł się również do linii orzeczniczej, z której wynika, że procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. Organ uznał jednak, że zastosowanie tej metody w powiązaniu z danym stworzonym (tworzonym) utworem będzie wystarczające: „Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów”.

W celu zastosowania tej metody konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) twórca poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła,

2) twórca rejestruje czas pracy twórczej wodrębnym dokumencie (np.wewidencji prowadzonej papierowo lub w formie elektronicznej – specjalnie do tego stworzonego oprogramowania, bazie danych prowadzonej wformie elektronicznej lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za dany okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok),

3) czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę (np. akceptuje on wpisy wewidencji, wpisy wbazie danych lub oświadczenie, o którym mowa w pkt. 2),

4) wszystkie utwory (nie tylko przykładowe) stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane (np.wtej samej ewidencji, bazie danych lub wymienione w oświadczeniu, o którym mowa w pkt. 2).

Przykład

Jeżeli 70% czasu pracy pracownika stanowił czas pracy twórczej (przeznaczonej na stworzenie lub tworzenie konkretnego dzieła), to można uznać, że 70% jego wynagrodzenia za pracę stanowiło honorarium, i do tej części można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnione są wszystkie cztery punkty wskazane powyżej.

4.7. Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych ustaw

Minister wskazał wszystkie istniejące na dzień wydania interpretacji ogólnej, tj. 15 września 2020 r., przypadki stosowania podwyższonych kosztów do działalności twórczej niewymienionej w u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią interpretacji ogólnej prawem do stosowania podwyższonych kosztów zostali dodatkowo objęci:

1) nauczyciele akademiccy – wskazano na szczególne postanowienia ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym inauce (dalej: u.p.sz.w.n.). Zgodnie zart.116 ust. 7²¹ u.p.sz.w.n. wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa wart. 1 ust. 1 u.p.a.;

2) pracownicy naukowi – wskazano na odrębne regulacje ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk²² (dalej: u.p.a.n.). oraz ustawy o instytutach badawczych²³ (dalej: u.i.b.), zgodnie z którymi wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a. (odpowiednio art. 94 ust. 1a u.p.a.n. i art. 44 ust. 7 u.i.b.);

3) pracownicy Międzynarodowego Instytutu Biologii Molekularnej i Komórkowej w Warszawie – na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z 26 czerwca 1997 r. o Międzynarodowym Instytucie Biologii Molekularnej i Komórkowej w Warszawie²⁴, wykonywanie obowiązków pracownika zatrudnionego w tym Instytucie na stanowiskach profesora, badacza oraz asystenta stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.;

4) pracownicy pionów badawczych – jak wynika z art. 56a ustawy z 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz²⁵, wykonywanie obowiązków pracownika pionu badawczego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.

Przywołane powyżej regulacje dotyczące pracowników:

1) naukowych,

2) Międzynarodowego Instytutu Biologii Molekularnej i Komórkowej w Warszawie,

3) pionów badawczych – weszły w życie 29 listopada 2019 r. W związku z tym 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia tych pracowników mogą mieć zastosowanie do przychodów wypłaconych od 29 listopada 2019 r.

4.8. Podsumowanie treści interpretacji ogólnej MF

Podsumowując treść interpretacji ogólnej MF stwierdził, że dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:

1) powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu;

2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego;

3) wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

Jak wskazano w treści interpretacji: „norma zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. wyr. NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, Legalis)”.

5. Wykazywanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w deklaracjach rocznych

Jak wynika z opisanych interpretacji indywidualnych wydawanych w nowym stanie prawnym (od 1 stycznia 2018 r.), stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zostało znacznie ograniczone. Jeżeli pracodawcy zdecydują się jednak stosować te koszty do części przychodów swoich pracowników, w zeznaniu rocznym należy wykazać je w sposób opisany poniżej.

5.1. Deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R)

W formularzu PIT-4R, czyli deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, ujmuje się kwoty zaliczek na podatek dochodowy, jakie zostały wypłacone pracownikom i zleceniobiorcom w roku podatkowym. Jeżeli pracownikom lub zleceniobiorcom wypłacano wynagrodzenie z tytułu działalności twórczej (na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.), będzie to miało wpływ na wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki należy wykazać w części C pkt 1 „Zaliczki na podatek obliczone przez płatników, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 ustawy, od dochodów wymienionych w tych przepisach”, w poz. 10-33. W przypadku zleceniobiorców odprowadzone zaliczki wykazuje się w części C pkt 3 „Zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej wart. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy”, w poz. 46-57.

5.2. Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11)

W formularzu PIT-11 składa się informację o przychodach, dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ta informacja jest wystawiana oraz dostarczana pracownikowi przez płatnika, który w trakcie roku rozlicza, pobiera i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy.

Przychody ze stosunku pracy z tytułu działalności twórczej, związane ze stosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wykazuje się w części E w poz. 29 łącznie z poz. 34. Jeżeli podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności twórczej nie są stosowane, wypełnia się wyłącznie poz. 29, a poz. 34 pozostawia się niewypełnioną. Dany pracownik w ciągu roku może osiągnąć dochód na tyle wysoki, że spowoduje to przekroczenie limitu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów u pracodawcy - płatnika.

W takiej sytuacji płatnik wykazuje w poz. 34 wyłącznie kwoty przychodów uzyskanych przez danego pracownika u tego płatnika, dla których łącznie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., nie przekroczyły limitu z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. W przypadku gdy pracownik złoży w trakcie roku oświadczenie, w którym wystąpi o niepobieranie podwyższonych kosztów autorskich od miesiąca następującego po miesiącu złożenia oświadczenia (np. w związku z uzyskiwaniem takich przychodów od kilku pracodawców/zleceniodawców), kwoty zgodnie z oświadczeniem podaje się wyłącznie w poz. 29.

Na takich samych zasadach wykazuje się w poz. 30 w zw. z poz. 35 podwyższone koszty uzyskania przychodów z pracy o charakterze twórczym. W przypadku gdy podwyższone koszty uzyskania przychodów dotyczą wynagrodzeń twórców uzyskiwanych na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, należy wykazać je odpowiednio w poz. 49 i 50.

Ważne

Jeżeli umowa o dzieło zawarta jest jednorazowo na kwotę 200 zł lub niższą i pobrano zryczałtowany podatek (bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów), nie ma obowiązku wystawiania PIT-11. Informację o pobraniu zryczałtowanego podatku przekazuje się na druku PIT-8AR. Limit 200 zł dotyczy konkretnej umowy, a nie sumy umów w ciągu roku czy nawet miesiąca.

Wartości przychodów i kosztów wykazywanych wpoz. 29, 30, 34, 35, 49 i 50 nie zaokrągla się do pełnych złotych. Limit podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszystkich dochodów danego pracownika (zleceniobiorcy) uzyskiwanych ze wszystkich tytułów u wszystkich pracodawców (zleceniodawców). Każdy z płatników przy pobieraniu zaliczek w ciągu roku stosuje odrębny limit. Pracownik po przekroczeniu swojego limitu może złożyć oświadczenie o niestosowaniu u niego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od dnia wskazanego w oświadczeniu. Zgodnie z art. 30 § 1 oraz art. 31 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa²⁶, zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego, jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje zapłaty świadczeń z tego tytułu. To również płatnik ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowe zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (stanowisko to potwierdza m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2017 r.²⁷.

___________________________

1 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426.

2 Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

3 Sygn. 0115-KDIT2-1.4011.366.2017.2.MK, Legalis.

4 Ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, t.j. Dz.U. 2019 poz. 1231 z późn. zm.

5 Sygn. 0114-KDIP3 3.4011.544.2017.2.AK, Legalis.

6 Wyrok WSA w Olsztynie z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 333/18, Legalis.

7 Wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/17, Legalis.

8 Wyrok WSA w Poznaniu z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, Legalis.

9 Wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1683/19, Legalis.

10 Wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 465/18, Legalis.

11 Wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1088/18, Legalis.

12 Wyrok WSA w Warszawie z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3775/17, Legalis.

13 Wyrok WSA w Lublinie z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 376/19, Legalis,

14 Wyrok WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 654/19, Legalis.

15 Wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 669/19, Legalis.

16 Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 czerwca 2019 r., sygn. 0015-KDIT2-1.4011.138.2019.2.MST, Legalis.

17 Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.71.2018.2.AS, Legalis.

18 Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.75.2018.2.IM, Legalis.

19 Interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz.Urz. MF z 18 września 2020 r., poz. 107), https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6831363/Dz.+Urz.+Min.+Fin.+z+dnia+18+wrze%C5%9Bnia+2020+r.+-+poz.+107+- (dostęp: 25 października 2020 r.).

20 Sygn. ITPB4/4511-40/16/MP, Legalis.

21 Ustawa z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2020 poz. 85).

22 Ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1796.

23 Ustawa o instytutach badawczych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1383.

24 Ustawa z 26 czerwca 1997 r. o Międzynarodowym Instytucie Biologii Molekularnej i Komórkowej w Warszawie, Dz.U. 2020 poz. 982.

25 Ustawa z 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz, Dz.U. 2019 poz. 534 ze zm

Podstawa prawna:

• art. 30, 31 o.p.,

• art. 5a pkt 38-40, art. 22 ust. 2 i 9-9b u.p.d.o.f,

• art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 3 u.p.a.,

• art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy z 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe²⁸,

• art. 4 u.p.sz.w.n.

Artykuł pochodzi z książki Wydawnictwa C.H. Beck „Podatkowe i bilansowe zamknięcie roku 2020” pod. red. prof. nadzw. dr. hab. Artura Hołdy,https://www.ksiegarnia.beck.pl/19591-podatkowe-i-bilansowe-zamkniecie-roku-2020-artur-holda