Zakończenie działalności przedsiębiorcy

 

1. Zawieszenie działalności a jej zakończenie

1.1. Wybór momentu zakończenia działalności

Przedsiębiorca, ustalając moment zakończenia działalności gospodarczej, powinien wziąć pod uwagę zawarte umowy z kontrahentami – okresy ich wypowiedzenia, kary umowne za zerwanie umowy itp. Jeżeli zatrudnia pracowników, powinien uwzględnić również możliwość rozwiązania z nimi umów o pracę w takim czasie, by wygasły w ostatnim dniu funkcjonowania firmy.

1.2. Likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej na imię i nazwisko

Dla celów likwidacji gospodarczej prowadzonej na własne imię i nazwisko, zwanej powszechnie jednoosobową działalnością gospodarczą, konieczne jest dokonanie zgłoszenia do rejestru CEIDG prowadzonego przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się na formularzu CEIDG-1. Przedsiębiorca ma możliwość złożenia wniosku w formie elektronicznej, papierowej lub telefonicznej. Dokument ten można podpisać z wykorzystaniem podpisu kwalifikowanego lub profilu zaufanego. Formularz likwidacji działalności gospodarczej w formie papierowej należy złożyć w urzędzie miasta lub gminy właściwym dla siedziby prowadzonej działalności gospodarczej. Innym sposobem złożenia wniosku o wykreślenie przedsiębiorcy z działalności gospodarczej jest jego wysłanie listem poleconym. W takim przypadku należy posiadać notarialne poświadczenie podpisu złożonego na wniosku. Przedsiębiorcom umożliwiono złożenie wniosku także za pośrednictwem strony internetowej, gdzie dokument zostaje opatrzony unikalnym kodem. W takim przypadku należy stawić się osobiście w urzędzie gminy lub miasta i na podstawie informacji o nadanym kodzie dokonać jego podpisania.

Nietypową, dozwoloną formą zakończenia działalności gospodarczej jest wyrejestrowanie firmy za pośrednictwem infolinii Centrum Pomocy (tel. 801 055 088 lub 22 765 6732). Po wypełnieniu wniosku przez konsultanta, na numer telefonu przedsiębiorcy przychodzi SMS z kodem, z którym należy udać się do właściwego urzędu gminy lub miasta w celu podpisania dokumentu. W przepisach nie ma nakazu osobistego wykreślenia się z rejestru przedsiębiorców. Może to zrobić ustanowiony pełnomocnik, pod warunkiem, że podatnik zgłosił go oraz określił zakres jego pełnomocnictwa za pośrednictwem formularza CEIDG-1.

W formularzu CEIDG-1 w celu zakończenia działalności należy zaznaczyć pkt 5 w części „01. Rodzaj wniosku”:

Błędy w złożonych wnioskach w formie papierowej korygowane są wezwaniem przedsiębiorcy do ich sprostowania lub uzupełnienia w terminie 7 dni, pod rygorem odrzucenia wniosku. W przypadku wniosków składanych elektronicznie o nieprawidłowościach informują komunikaty systemu teleinformatycznego.

Wykreślenie przedsiębiorcy z rejestru CEIDG następuje z chwilą zamieszczenia danych w CEIDG lub najpóźniej następnego dnia po dostarczeniu poprawnego wniosku. To, czy dany podmiot został wykreślony, można sprawdzić w internetowej wyszukiwarce: https://prod.ceidg.gov. pl/CEIDG/CEIDG.Public.UI/Search.aspx. Dane z rejestru CEIDG przekazywane są do US, ZUS, KRUS, urzędu statystycznego, organów prowadzących rejestry działalności regulowanej. W rezultacie liczba obowiązków ewidencyjnych w wyniku funkcjonowania tzw. jednego okienka ulega zmniejszeniu.

Przykład

Pan Roman będący adwokatem utracił prawo do wykonywania zawodu. Orzeczenie o zakazie wykonywania zawodu uprawomocniło się 15 listopada 2020 r. Z tym dniem Pan Roman zostanie wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

1.3. Likwidacja spółki cywilnej

Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny1 (dalej: k.c.) regulują zasady likwidacji spółki cywilnej. Przyjmuje się, że spółka cywilna zawarta na czas nieoznaczony może zostać wypowiedziana przez każdego ze wspólników, chyba że wypowiedzenie następuje z ważnych powodów. Na mocy art. 869 § 1 k.c. wspólnik może wystąpić ze spółki cywilnej również w sytuacji, gdy wypowie umowę spółki na 3 miesiące przed końcem roku obrachunkowego. Umowa spółki może regulować odrębnie termin wypowiedzenia, przy czym za bezskuteczny należy uznać termin skrajny, np. 10-letni. W sytuacji, gdy w spółce cywilnej występuje wyłącznie dwóch wspólników, wypowiedzenie umowy przez jednego z nich skutkuje rozwiązaniem spółki cywilnej. W przepisach k.c. przewidziano także możliwość wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika bez zachowania terminów wypowiedzenia z ważnych powodów. Ustawodawca nie wskazał normatywnie przesłanek „ważnych powodów”. Z tego też względu dla każdego podmiotu powody te mogą być odmienne, a w konsekwencji podlegać indywidualnej ocenie pozostałych wspólników spółki. W przypadku ewentualnych sporów wspólników, co do uznania podanego powodu rozwiązania umowy spółki cywilnej bez wypowiedzenia, wątpliwości rozstrzyga sąd.

Orzecznictwo

Przepis art. 869 § 2 k.c., mający charakter bezwzględnie obowiązujący, przewiduje wypowiedzenie, które można określić jako „nadzwyczajne”. Charakteryzuje się ono tym, że może nastąpić tylko z ważnych powodów. Poza tym nie wymaga zachowania terminu wypowiedzenia, a więc następuje ze skutkiem natychmiastowym. Prawo do wypowiedzenia umowy w tym trybie przysługuje każdemu wspólnikowi i może być zrealizowane w każdym momencie istnienia spółki. Ponadto prawa tego nie można w umowie spółki czy uchwale wspólników wyłączyć bądź w jakikolwiek sposób ograniczyć. W świetle art. 869 § 2 in fine k.c. bowiem zastrzeżenie przeciwne jest nieważne².

Orzecznictwo

Ważnymi powodami, o jakich mowa w art. 869 § 2 k.c., w razie zaistnienia których wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, jest utrata zaufania do wspólników, w szczególności wywołana ich nieuczciwym postępowaniem³.

W zakresie wypowiedzenia umowy spółki cywilnej należy wskazać, że właściwą formę wypowiedzenia (ustną lub pisemną) powinna określać umowa, a jeżeli nie przewiduje ona dochowania formy pisemnej, rekomenduje się jej zawarcie w tej formie dla celów dowodowych. Za dochowanie formy dokumentowej uznaje się sytuację, w której możliwe jest zidentyfikowanie nadawcy, z tego też względu za poprawną formę należy uznać wysłanie e-maila, faksu czy SMS. Dopuszczalne jest także przekazanie wiadomości poprzez media społecznościowe. Należy jednak pamiętać, że dla celów zachowania terminu, to na wspólniku wypowiadającym umowę spółki będzie ciążył obowiązek wykazania, że wszystkie strony zostały o tym fakcie prawidłowo poinformowane. Oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki cywilnej powinno zostać dostarczone wszystkim pozostałym jej wspólnikom i przyjmuje się, że jest skuteczne od dnia, w którym wszyscy pozostali wspólnicy się z nim zapoznali.

W sytuacji, w której przedmiotem majątku posiadanego przez spółkę cywilną jest nieruchomość, rekomenduje się złożenie wypowiedzenia umowy spółki z notarialnie poświadczonym podpisem. Oświadczenie w tej formie będzie mogło stanowić podstawę ujawnienia zmian co do stanu prawnego nieruchomości lub jej obciążeń⁴.

Rozwiązanie spółki cywilnej i zaprzestanie wykonywania w niej działalności gospodarczej nie powoduje zwolnienia z odpowiedzialności za długi byłych wspólników. Za zobowiązania powstałe w czasie trwania spółki cywilnej solidarnie odpowiedzialni są wszyscy wspólnicy spółki (art. 864 k.c.). Wierzycielowi przysługuje prawo dochodzenia należności od każdego ze wspólników łącznie, od kilku z nich lub od jednego. Majątek spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania staje się współwłasnością w częściach ułamkowych zgodnie z art. 875 k.c. Możliwość dokonania zwrotu wkładów wspólnikom możliwa jest dopiero po dokonaniu spłaty zobowiązań. Pozostała nadwyżka jest dzielona pomiędzy wspólników w stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki, chyba że wspólnicy kwestię podziału majątku pozostałego w wyniku likwidacji uregulowali w odrębny sposób niż wskazany w przepisach. Zniesienie współwłasności możliwe jest po zawarciu umowy przed notariuszem lub wydaniu orzeczenia przez sąd. Tylko w zakresie składników, wobec których nie jest wymagana szczególna forma, wspólnicy mogą zawrzeć umowę pisemną co do podziału składników likwidowanej spółki.

1.4. Likwidacja spółki osobowej wpisanej do KRS

Likwidacja spółki osobowej jest postępowaniem przeprowadzanym w przypadku zaistnienia sytuacji prowadzącej do rozwiązania spółki zgodnie z art. 58 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych⁵ (dalej: k.s.h.), tj.:

1) przyczyny przewidzianej w umowie spółki,

2) jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników,

3) ogłoszenia upadłości spółki,

4) śmierci wspólnika lub ogłoszenia jego upadłości,

5) wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

6) prawomocnego orzeczenia sądu.

W sytuacji, gdy umowa spółki osobowej została zawarta przy pomocy wzorca umowy, możliwe jest jej rozwiązanie w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników podjętej przy wykorzystaniu wzorca udostępnionego w systemie teleinformatycznym. Uchwała taka jest skuteczna z chwilą opatrzenia formularza podpisami elektronicznymi. Likwidacja spółki osobowej wpisanej do KRS prowadzona jest przez likwidatorów spółki, którymi są co do zasady wszyscy wspólnicy, chyba że do tej funkcji powołani zostaną jedynie niektórzy z nich lub osoby spoza ich grona. Na podstawie art. 71 § 1 k.s.h. sąd rejestrowy może z ważnych powodów, na wniosek wspólnika lub innej osoby mającej interes prawny, ustanowić likwidatorami tylko niektórych spośród wspólników, jak również inne osoby.

Rolą likwidatorów jest zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, spłata zobowiązań oraz upłynnienie majątku spółki. Do ich obowiązków należy również zgłoszenie do właściwego sądu rejestrowego zakończenia likwidacji i wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (art. 84 § 1 k.s.h.). Wpis ten ma charakter deklaratoryjny.

Szczególną formą zakończenia działalności spółki osobowej jest jednomyślne porozumienie wspólników. Postępowanie likwidacyjne nie jest bowiem wymagane obligatoryjnie w spółce jawnej, partnerskiej i komandytowej. Wspólnicy muszą wówczas podjąć uchwałę o przeprowadzeniu likwidacji w inny sposób. Warunkiem pominięcia postępowania likwidacyjnego jest zapis w umowie spółki zezwalający na takie działanie. Porozumienie powinno określać rozliczenia obowiązujących zobowiązań oraz metody i podział pozostałego majątku, np. przez określenie czy spółka zostanie przejęta przez jednego ze wspólników i w jakiej wysokości nastąpi spłata pozostałych wspólników.

Przykład

Pani Anna, komandytariusz spółki komandytowej, zawarła porozumienie ze wspólnikami o wystąpieniu ze spółki. Pozostali wspólnicy przejmą ogół jej praw i obowiązków, w zamian Pani Anna otrzyma ustalone wynagrodzenie w kwocie odpowiadającej połowie zeszłorocznych, osiągniętych zysków spółki.

Rozdysponowanie majątku polikwidacyjnego następuje zatem w chwili podjęcia uchwały przez wspólników. Zgodnie z treścią art. 83 k.s.h., jeżeli majątek spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i długów, niedobór dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, a w ich braku – w stosunku, w jakim wspólnicy uczestniczą w stracie. W przypadku niewypłacalności jednego ze wspólników przypadającą na niego część niedoboru dzieli się między pozostałych wspólników w takim samym stosunku.

Przykład

Wspólnikami spółki partnerskiej jest dwóch doradców podatkowych: Pan Adam i Pan Krzysztof. W wyniku postępowania likwidacyjnego do spłaty pozostały zobowiązania w wysokości 12 000 zł. Umowa spółki partnerskiej przewiduje, że Pan Adam posiada 75% udziału w zyskach i stratach, a Pan Krzysztof – 25%. W celu pokrycia zobowiązań likwidowanego podmiotu Pan Adam zobowiązany będzie uiścić kwotę 9 000 zł, a Pan Krzysztof – 3 000 zł.

1.5. Likwidacja spółki handlowej (kapitałowej)

Likwidację spółki kapitałowej poprzedza proces jej likwidacji. Spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. Podstawowym celem likwidacji jest zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań oraz upłynnienie majątku spółki.

Rozwiązanie spółki kapitałowej może być spowodowane:

1) przyczynami przewidzianymi bezpośrednio w umowie (statucie) spółki,

2) uchwałą wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę,

3) ogłoszeniem upadłości spółki,

4) innymi przyczynami przewidzianymi regulacjami szczególnymi.

Orzecznictwo

Konflikty osobiste pomiędzy wspólnikami spółki mogą stanowić ważną przyczynę jej rozwiązania, jednak istnienie takiego konfliktu nie stanowi automatycznie podstawy tak daleko idącego działania, chyba że istniejące konflikty istotnie i trwale wpływają na funkcjonowanie spółki, stosunki spółki bądź uprawnienia wspólników. Wskazuje się, że wdrożenie tej procedury znajduje uzasadnienie tylko wtedy, gdy wymienionych przeszkód w działalności spółki nie można usunąć przy pomocy innych środków ochrony niż poprzez rozwiązanie spółki i podział jej majątku⁶.

W praktyce najczęstszą przyczyną rozwiązania umowy spółki kapitałowej jest uchwała wspólników o likwidacji spółki. Jest ona ważna z mocy prawa, jeżeli została podjęta przez ⅔ głosów w spółce z o.o. i odpowiednio ¾ głosów w spółce akcyjnej, chyba że umowa spółki określa w tym zakresie wyższy limit. Aby uchwała wspólników spółki z o.o. w sprawie jej rozwiązania była ważna, powinna być stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza. Otwarcie likwidacji następuje z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki, uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania⁷.

Likwidowana spółka jest zobligowana do używania w nazwie określenia „w likwidacji”. Likwidatorami odpowiedzialnymi za przeprowadzenie procesu likwidacji spółki są zasadniczo wspólnicy likwidowanego podmiotu, przy czym zarówno umowa spółki lub postanowienia wspólników mogą dokonywać zmiany w tym zakresie. Jednym z pierwszych obowiązków likwidatora jest zgłoszenie w sądzie zmian rejestrowych określających:

1) otwarcie likwidacji,

2) nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy,

3) sposób reprezentowania spółki przez likwidatorów i wszelkie zmiany w tym zakresie, nawet gdyby nie nastąpiła żadna zmiana w dotychczasowej reprezentacji spółki,

4) uchylenie likwidacji.

Do obowiązków likwidatorów należy również sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji. Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej⁸. Bilans ten powinien być zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników.

Przykład

Spółka z o.o. w ramach posiadanego majątku posiada środki trwałe, których wartość księgowa wynosi 0,00 zł. Wartość zbywcza, ustalona jako kwota, za jaką likwidatorzy mogą dokonać zbycia poszczególnych składników majątku spółki w likwidacji, określonaa została na 30 000 zł. Wartość ta powinna zostać wykazana w bilansie likwidacyjnym spółki.

Likwidatorzy zobowiązani są wezwać wierzycieli do zgłoszenia ich wierzytelności w terminie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia o rozwiązaniu spółki. W przypadku spółki akcyjnej obowiązek ten obejmuje dwukrotnie ogłoszenie o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji oraz wezwanie wierzycieli do zgłoszenia ich wierzytelności w terminie 6 miesięcy od dnia ostatniego ogłoszenia. Ogłoszenia w przypadku spółki akcyjnej nie mogą być dokonywane w odstępie czasu dłuższym niż miesiąc ani krótszym niż 2 tygodnie. W procesie likwidacji spółki podejmowane przez likwidatorów działania mają zmierzać do ukończenia toczących się spraw. Sumy potrzebne do zaspokojenia lub zabezpieczenia znanych spółce wierzycieli, którzy się nie zgłosili lub których wierzytelności nie są wymagalne albo są sporne, należy złożyć do depozytu sądowego. W trakcie likwidacji spółki kapitałowej niedopuszczalna jest wypłata wspólnikom zysków do momentu zaspokojenia wszystkich zobowiązań. W przypadku spółek akcyjnych, w których kapitał jest niewystarczający na pokrycie jej zobowiązań, zadaniem likwidatora jest ściągnięcie od akcjonariuszy wpłaty należności w takiej wysokości, jakiej potrzeba do pokrycia zobowiązań.

Po zakończeniu procesu zaspokajania (lub zabezpieczenia) wierzycieli może nastąpić podział między wspólników pozostałego majątku (w formie środków pieniężnych oraz składników majątkowych, których nie udało się spieniężyć) w stosunku do udziałów wspólników. Podziału nie można dokonać przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Podział jest możliwy, o ile sprawozdanie likwidacyjne zostało zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników. Likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Ustanie bytu prawnego spółki następuje z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Księgi i dokumenty rozwiązanej spółki powinny być oddane na przechowanie osobie wskazanej w umowie spółki lub w uchwale wspólników. W przypadku braku takiego wskazania przechowawcę wyznacza sąd rejestrowy.

2. Opodatkowanie VAT przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną

2.1. Remanent likwidacyjny

Zgodnie z art. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁹ (dalej: u.p.t.u.). obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów dotyczy podatników w przypadku:

1) rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego niemającej osobowości prawnej albo

2) zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, albo

3) zaprzestania przez podatnika, osobę fizyczną albo przedsiębiorstwo w spadku, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy (nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej), albo

4) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku, gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników¹⁰ (dalej: u.z.e.i.p.p.). Z obowiązku sporządzania spisu z natury podatnicy VAT są zwolnieni podmiotowo. Dostawa majątku pozostałego w rozwiązywanej spółce jest co do zasady czynnością opodatkowaną na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą majątkiem podlegającym opodatkowaniu są zarówno towary własnej produkcji, jak i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. W spisie z natury konieczne jest zatem umieszczenie również środków trwałych. Definicja towarów zawarta w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wskazuje, że są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ustawodawca w treści art. 14 ust. 1 u.p.t.u., posługując się pojęciem „towarów”, objął remanentem likwidacyjnym również środki trwałe. Potwierdzenie można odnaleźć również m.in. w interpretacji indywidualnej IS w Katowicach z 18 lipca 2011 r.¹¹.

Przykład

Pytanie: W ramach likwidowanego majątku spółka posiada zarówno laptopy, jak i licencje na oprogramowanie. Czy licencje nie powinny zostać wykazane w spisie z natury?

Odpowiedź: Nie, licencje nie stanowią towarów w rozumieniu u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2011 r., wydanej przez Dyrektora IS w Bydgoszczy¹² potwierdzono, że: „licencja na program komputerowy nie stanowi towaru, przez który rozumie się – na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy równocześnie podkreślić, że opodatkowaniu będą podlegać wyłącznie towary, wobec których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W spisie z natury nie ujmuje się towarów, które nie mogą być przedmiotem obrotu, np. kasy rejestrującej¹³.

Przykład

Spółka X posiada nieruchomość, przy jej nabyciu nieruchomość podlegała zwolnieniu z opodatkowania. W konsekwencji w spisie z natury nieruchomość zostanie wykazana jako jedna z pozycji ze stawką ZW.

Zwolnieniem z opodatkowania jako dostawa towarów w u.p.t.u. jest:

1) dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa,

2) przekazanie w ramach rozwiązania spółki gotówki.

Podstawą opodatkowania będzie wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania towarów objętych spisem z natury będzie więc cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku, gdy nie ma ceny nabycia – koszty wytworzenia określone w momencie objęcia ich spisem z natury. W praktyce przyjmuje się, iż cena ta nie odnosi się do historycznej ceny zakupu, ale do wartości obecnie obowiązujących na rynku, uwzględniających zmianę jego wartości (np. z powodu zużycia, zaawansowania technologicznego itp.).

Orzecznictwo

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 29 października 2019 r.¹⁴ zaprezentował następujące stanowisko. Regulacja art. 14 u.p.t.u. została wprowadzona przede wszystkim z uwagi na realizację zasady powszechności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej co do zasady ma miejsce konsumpcja towarów pozostałych po wykonywaniu działalności. Towary te bowiem nie służą działalności opodatkowanej. Nie może więc odnosić się do nich zasada neutralności podatku, jako że podmiot dysponujący tymi towarami – poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności – przestaje być podatnikiem VAT. Ponadto wzgląd na opodatkowanie konsumpcji wymaga, aby towary pozostałe po likwidacji działalności zostały opodatkowane VAT. Inaczej byłby to prosty sposób na uniknięcie opodatkowania konsumpcji.

Należy zauważyć, że podejmując decyzję o likwidacji działalności gospodarczej nie jest zabronione wyzbycie się posiadanych składników majątku. Cena ustalana w ramach transakcji sprzedaży nie jest tak rygorystycznie określona, jak ma to miejsce w przypadku spisu z natury. W praktyce dzieje się tak ze składnikami, które zalegają lub które nie mogą być przez podatnika wykorzystane prywatnie czy też w innej planowanej działalności gospodarczej. Możliwość kształtowania ceny towarów wynika z brzmienia art. 29a u.p.t.u. W treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Użycie sformułowania „wszystko, co stanowi zapłatę” wskazuje, że to strony umowy cywilnoprawnej samodzielnie ustalają ceny, po jakich zawierają transakcje. Ponadto art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jak wskazał Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2016 r.¹⁵, czynny podatnik VAT „ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym”. Niedopuszczalna jest jednak obniżka cen towarów, która ma na celu obejście prawa. Z tego też względu, dokonując sprzedaży składników majątku za symboliczną złotówkę, podatnik powinien kierować się zasadą racjonalności działania.

2.2. Obowiązki deklaracyjne

Informacja o spisie z natury wraz z dokonaną wyceną załączona jest do ostatniej składanej deklaracji VAT przez podatnika za okres obejmujący zakończenie działalności gospodarczej. Kwota podatku wynikająca ze spisu z natury uwzględniana jest w deklaracji VAT oraz odpowiednio w ewidencji JPK. W przypadku braku posiadania składników podlegających spisowi, zamiast spisu z natury za wystarczające uznaje się dołączenie informacji o braku składników podlegających umieszczeniu w spisie z natury, ze wskazaniem, że ich wartość wynosi 0 zł.

W ostatniej deklaracji składanej przez czynnego podatnika VAT powinny zostać również wykazane korekty odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że korekty podatku naliczonego należy dokonać także w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do:

1) środków trwałych oraz WNiP podlegających amortyzacji, a także

2) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub WNiP nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł

– korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń.

W odniesieniu do środków trwałych oraz WNiP, których wartość przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku, w którym te składniki majątku zostały oddane do użytkowania, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w danym roku podatkowym wynosi 1/5 wartości odliczonego podatku naliczonego. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przykład

Spółka z o.o. nabyła nieruchomość w 2013 r. Zgodnie ze stanowiskiem organów, że w przypadku likwidacji działalności dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, zobowiązana jest dokonać korekty VAT odliczonego przy nabyciu m.in. środków trwałych. Wartość początkowa nieruchomości przekracza 15 000 zł, okres korekty wynosi zatem 10 lat. Likwidacja sp. z o.o. w 2020 r., tj. na 3 lata przed upływem 10-letniego okresu korekty, spowoduje obowiązek korekty odliczonego VAT od zakupionej nieruchomości jednorazowo za cały pozostały okres korekty, w wysokości odpowiadającej 3/10 kwoty odliczonego VAT.

Podatek powinien zostać wpłacony na zasadach ogólnych, czyli dla podatników składających deklarację VAT-7 – do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który rozliczenie jest dokonywane. Fakt zakończenia wykonywania działalności opodatkowanych VAT powinien zostać zgłoszony przez podatnika przez złożenie deklaracji VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), co wynika z brzmienia art. 96 ust. 6 u.p.t.u. Termin złożenia ww. zgłoszenia wynosi 7 dni liczonych od dnia zakończenia świadczenia czynności podlegających VAT. Wykreślenie z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, niewymagającą wydania decyzji.

2.3. Zwolnienie z VAT dostawy towarów dla osób fizycznych i wspólników spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej

W przypadku osób fizycznych, wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich czy komandytowych dostawa towarów objętych spisem z natury podlega zwolnieniu z VAT przez okres 12 miesięcy od zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 14 ust. 7 u.p.t.u. Powyższy przepis oznacza, że sprzedaż składników majątku dokonana przez podatnika w okresie 12 miesięcy od zakończenia działalności gospodarczej korzysta ze zwolnienia z VAT. Potwierdził to NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r.

Orzecznictwo

Osoby, które były wspólnikami w spółce cywilnej i po jej rozwiązaniu podzieliły się towarami z magazynu spółki, mogą je sprzedać bez naliczania podatku od towarów i usług. Zwolnienie przysługuje im przez 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki¹⁶.

2.4. Ulga na kasę rejestrującą – obowiązek jej zwrotu

Zgodnie z art. 111 ust. 4 u.p.t.u. podatnikom, u których powstał obowiązek ewidencji w kasie rejestrującej, przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydanej na zakup każdej z kas rejestrujących, w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł, a w przypadku, gdy kwota ta jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, mają prawo do zwrotu ich różnicy na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w SKOK, której jest członkiem, lub do odliczenia od podatku należnego tej różnicy za następne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem, że zakup kas rejestrujących nastąpił nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji. Podatnicy, którzy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia prowadzenia ewidencji sprzedaży zakończą działalność gospodarczą, zobowiązani są do zwrotu odliczonych kwot na zakup kas rejestrujących. W sytuacji, gdy okres trzyletni upłynął, na podatniku nie ciążą dodatkowe obowiązki w związku z posiadaniem kas rejestrujących.

2.5. Zwrot VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej

Byłym wspólnikom spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej (jawnej, komandytowej, partnerskiej) przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT. Zwrot byłym wspólnikom dokonywany jest na podstawie złożonej deklaracji VAT, do której powinna zostać dołączona umowa spółki aktualna na dzień jej rozwiązania oraz wykaz rachunków bankowych byłych wspólników, na który ma zostać dokonany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrot dokonywany jest w proporcji wskazanej w umowie określającej prawo do udziału w zyskach spółki. W przypadku gdy umowa nie określa uprawnień do podziału zysku, przyjmuje się, że prawa te są równe.

2.6. Likwidacja spółki kapitałowej i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

Likwidacja spółki kapitałowej na gruncie VAT polega na naliczeniu podatku należnego (przez likwidowaną spółkę) od wydawanych składników majątkowych na rzecz udziałowców, przy czym warunkiem koniecznym jest wcześniejsze prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych lub wytwarzanych rzeczy. Podstawą prawną naliczenia, deklarowania i rozliczenia VAT w procesie likwidacji spółki z o.o. jest treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z nim przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Z tego też względu przekazanie składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej stanowi dostawę towarów na rzecz byłego udziałowca tego podmiotu. Potwierdza to wyrok NSA z 19 marca 2014 r.

Orzecznictwo

Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS – składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2, skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów innych niż prowadzona przez niego działalność¹⁷.

Likwidowana spółka kapitałowa zobowiązana jest wykazać podatek należny w ostatniej złożonej deklaracji VAT-7 oraz JPK-VAT. W składanej deklaracji likwidowanej spółki kapitałowej powinny zostać również uwzględnione:

1) ewentualne korekty kwoty podatku naliczonego (art. 91 ust. 7 u.p.t.u.) czy też 2) korekty wynikające z niedopełnienia obowiązków w zakresie ulgi na kasę rejestrującą (art. 111 ust. 4 u.p.t.u.).

2) korekty wynikające z niedopełnienia obowiązków w zakresie ulgi na kasę rejestrującą (art. 111 ust. 4 u.p.t.u.).

W celu wykreślenia spółki kapitałowej jako podatnika VAT w momencie zakończenia likwidacji, spółka powinna złożyć zgłoszenie VAT-Z. Powinna tego dokonać do naczelnika US właściwego dla podatnika w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych powinno zostać złożone w ciągu 7 dni, licząc od dnia zaprzestania wykonywania tych czynności. Odnosząc się do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy wskazać, iż spółka po wykreśleniu z rejestru KRS traci osobowość prawną i tym samym nie może być podmiotem postępowania w zakresie żądania zwrotu. Przepisy nie upoważniają również do odbioru nadwyżki VAT byłych udziałowców. Z tego też względu zasadne jest złożenie wniosku o wykreślenie z rejestru KRS po otrzymaniu zwrotu. Potwierdza to NSA w wyroku z 20 października 2016 r.

Orzecznictwo

W świetle art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa¹⁸ (dalej: o.p.), likwidator ustanowiony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest stroną w postępowaniu podatkowym i nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji zlikwidowanej spółki¹⁹.

Przykład

Omega sp. z o.o. postawiona została w stan likwidacji w maju 2020 r. Za czerwiec 2020 r. złożyła deklarację VAT, wskazując kwotę do zwrotu w terminie 180 dni. Załóżmy, że wykreślenie spółki z KRS nastąpi z dniem 31 stycznia 2021 r. W sytuacji, gdy czynności sprawdzające zasadność zwrotu i faktyczny zwrot nie nastąpią do dnia wykreślenia spółki w KRS, tj. 31 stycznia 2021 r., spółce zwrot nie będzie przysługiwał.

2.7. Podatek od czynności cywilnoprawnych

Likwidacja spółki nie stanowi czynności opodatkowanej PCC. Nie wpływa na to okoliczność, czy w wyniku likwidacji wspólnicy otrzymają jakikolwiek majątek ani forma tego majątku (pieniężna lub niepieniężna).

3. Opodatkowanie podatkiem dochodowym likwidacji działalności spółki i zaprzestania działalności przez osobę fizyczną

3.1. Opodatkowanie podatkiem dochodowym likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej

Na dzień likwidacji działalności gospodarczej osoba fizyczna zobowiązana jest do sporządzenia spisu z natury oraz wykazu składników majątku. Zakres wykazu składników majątku określa art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. Należy w nim wyszczególnić wszystkie składniki majątku spółki, tj.:

1) środki trwałe,

2) składniki wyposażenia,

3) towary handlowe,

4) wyroby gotowe,

5) materiały,

6) półwyroby

– które pozostały w przedsiębiorstwie na dzień likwidacji.

Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1) liczbę porządkową,

2) określenie (nazwę) składnika majątku,

3) datę nabycia składnika majątku,

4) kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz

5) kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,

6) wartość początkową składnika majątku, metodę jego amortyzacji oraz sumę odpisów amortyzacyjnych.

Podatnicy podatku dochodowego prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobligowani są poza tym do sporządzenia spisu z natury. Zgodnie z § 24 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów²⁰ (dalej: r.p.k.p.r.) podatnicy są obowiązani do wpisania do księgi spisu z natury (zwanej dalej „spisem z natury”):

1) towarów handlowych,

2) materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,

3) półwyrobów,

4) produkcji w toku,

5) wyrobów gotowych,

6) braków i odpadów.

Spis z natury zawiera co najmniej następujące dane:

1) imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy),

2) datę sporządzenia spisu,

3) numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury,

4) szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych powyżej,

5) jednostkę miary,

6) ilość stwierdzoną w czasie spisu,

7) cenę w złotych i groszach za jednostkę miary,

8) wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową,

9) wartość wynikającą z przemnożenia ilości innych składników przez ich cenę jednostkową,

10) łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji…”,

11) podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników).

Spis nie obejmuje środków trwałych i wyposażenia – te dwa elementy różnicują zakres spisu z natury od wykazu składników majątku. Spis należy wycenić według cen rynkowych (nie według historycznych cen nabycia). Wyceny i wpisu w księdze należy dokonać w ciągu 14 dni od zakończenia spisu z natury. Obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku ciąży również na podatnikach zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Określa go art. 20 ust. 6 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne²¹ (dalej: u.z.p.d.)

Należy wskazać, że celem ustawodawcy nakazującego podatnikom podawanie powyższych informacji, jest:

1) w przypadku wykazu składników majątku – możliwość weryfikacji rozliczeń podatkowych z tytułu zbycia składników majątku pozostałych po zlikwidowanej działalności gospodarczej,

2) w zakresie spisu z natury – ustalenie dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Pozostające w dyspozycji podatnika likwidującego działalność gospodarczą składniki majątku nie wywołują skutków w PIT do momentu ich sprzedaży. O konieczności opodatkowania dokonanej sprzedaży majątku, będącego wcześniej składnikami prowadzonego przedsiębiorstwa, decyduje czas pomiędzy zakończeniem działalności gospodarczej a dokonaniem sprzedaży. Jeśli składniki majątku zostaną zbyte przed upływem 6 lat, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym działalność ta została zlikwidowana, stanowią przychód lub dochód (w zależności od formy opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez podatnika). W rezultacie sprzedane składniki majątku w przypadku podatnika, który prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną:

1) wg skali podatkowej – będą opodatkowane wg stawki wynoszącej 17% lub 32%,

2) podatkiem liniowym – będą opodatkowane wg stawki 19%,

3) zryczałtowanym podatkiem dochodowym – będą opodatkowane wg stawki 3% lub 10%.

Sprzedaż składników majątku po upływie ww. okresu pozostaje bez implikacji w PIT. Konieczność opodatkowania sprzedanych składników majątku lub brak opodatkowania regulują następujące przepisy prawa: art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych²² (dalej: u.p.d.o.f.) oraz odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f oraz ust. 10 u.z.p.d. Należy również uwzględnić art. 24 ust. 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym do osiąganych przychodów ze sprzedaży składników majątku pochodzących ze zlikwidowanej działalności gospodarczej mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu. Kosztem podatkowym przy zbyciu składnika będą więc wydatki poniesione na zbywane składniki w jakiejkolwiek formie, np. w postaci nierozliczonej w czasie amortyzacji danego środka trwałego. Jeżeli z tytułu zbycia składników majątku przed upływem 6 lat (obliczonych wg zasad wskazanych powyżej) podatnik osiągnął dochód, wówczas zobligowany jest do samoobliczenia podatku i wpłaty do US w terminie do 20. dnia kolejnego miesiąca zaliczki na podatek dochodowy. Przychody i koszty z tytułu zbycia powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Przykład

Pan Jan, wspólnik spółki cywilnej, w wyniku jej zlikwidowania, otrzymał w kwietniu 2019 r. na majątek prywatny samochód osobowy, którego wartość początkowa wynosiła 70 000 zł, a dokonane odpisy amortyzacyjne – 60000 zł. W grudniu 2020 r. sąsiad Pana Jana zaproponował mu odkupienie samochodu za kwotę 15 000 zł. Transakcję zawarto w formie umowy kupna-sprzedaży. Dochód osiągnięty przez Pana Jana na transakcji zbycia samochodu wynosi 5 000 zł (15 000 zł – 10 000 zł nierozliczonych odpisów amortyzacyjnych). Z uwagi na fakt, że Pan Jan był opodatkowany podatkiem liniowym, zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 950 zł będzie zobligowany uiścić do 20 stycznia 2021 r. Osiągnięty przychód będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, który Pan Jan wykaże w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020 r.

Jednocześnie w art. 44 ust. 15 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł zasadę, zgodnie z którą powyżsi podatnicy mogą nie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku, pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku, nie przekracza 1 000 zł. Jeżeli jednak podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku, pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku, przekracza 1 000 zł, to wpłacie podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek wpłaconych od początku roku.

3.2. Opodatkowanie likwidowanej spółki osobowej podatkiem dochodowym

Ustawodawca uzależnia skutki w podatku dochodowym dla wspólników likwidowanej spółki osobowej od przedmiotu otrzymywanego majątku polikwidacyjnego – tak stanowi u.p.d.o.f. (odpowiednio ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych23, dalej: u.p.d.o.p.), która określa odrębnie skutki przekazania majątku w formie pieniężnej oraz w postaci niepieniężnej. Należy zauważyć, że otrzymanie środków pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od trybu zakończenia działalności spółki, tj. przeprowadzenia likwidacji lub zakończenia działalności w inny sposób. O braku zaliczenia do przychodów podatkowych otrzymanych środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej stanową art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a u.p.d.o.p. Wypłacenie wspólnikowi pieniędzy na pokrycie udziału kapitałowego oraz przypadającej na niego części majątku spółki nie jest kwalifikowane jako przychód. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 19 grudnia 2019 r.

Orzecznictwo

Wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. ma służyć tylko wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania względnie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna więc stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty²⁴.

Orzecznictwo

Spółka Alfa s.k. podjęła uchwałę wspólników o jej likwidacji. W wyniku likwidacji spółki komandytowej pan Adam otrzymał wkład w wysokości 10 000 zł w gotówce, 80 000 zł w środkach pieniężnych, ploter oraz cesję należności pożyczki.

Jak wskazano powyżej, środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej nie podlegają opodatkowaniu. Otrzymane środki trwałe (ploter) oraz cesja należności pożyczki również będą zwolnione z opodatkowania do momentu ich zbycia.

Ustawodawca zdefiniował, że przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny VAT, oraz wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Wierzytelności te nie stanowią przychodu podatkowego do momentu ich zbycia, co potwierdza m.in. wyrok NSA z 19 lipca 2019 r.

Orzecznictwo

W przypadku otrzymania w wyniku rozwiązania spółki komandytowej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie stanowi u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku innych składników majątku (do których należy zaliczyć wierzytelności niespełniające wymogów z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.) – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.²⁵.

Z kolei, gdy w ramach majątku polikwidacyjnego wydawane są składniki majątku, stanowią one przychód podlegający opodatkowaniu w momencie ich zbycia, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. Wskazać należy, że do majątku niepieniężnego zalicza się zarówno towar oraz nieruchomość, jak i przedsiębiorstwo. W konsekwencji, jeżeli środki niepieniężne pochodzące z likwidowanej spółki zostaną zbyte przez wspólnika przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu zlikwidowania spółki lub jeżeli ich zbycie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wspólnik dokonujący zbycia przed upływem ww. okresu zobowiązany jest do wykazania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę – stanowi o tym art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Kosztem podatkowym przy zbyciu składnika będą więc wydatki poniesione na zbywane składniki w jakiejkolwiek formie, np. w postaci nierozliczonej w czasie amortyzacji danego środka trwałego. Jeśli składniki majątku otrzymane przez wspólnika będą przez niego wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ma on obowiązek kontynuować metody amortyzacji pierwotnie stosowane przez spółkę osobową.

Wspólnicy likwidowanej spółki osobowej zobligowani są do sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji. Jak nakazuje art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f., wykaz składników majątkowych powinien zawierać:

1) liczbę porządkową,

2) określenie (nazwę) tego składnika,

3) datę jego nabycia,

4) kwotę wydatków poniesionych na ich nabycie oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie tego składnika zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,

5) wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych,

6) wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Orzecznictwo

Skoro spółka osobowa (jawna) posiadająca wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, to przyjąć należy, że posiada wszystkie niezbędne dane do sporządzenia właściwego wykazu składników majątku; ustępujący wspólnik spółki jawnej, jako podmiot nieuprawniony do dysponowania majątkiem spółki, nie jest podmiotem właściwym do podejmowania działań w tym zakresie²⁶.

Sporządzenie wykazu ma na celu umożliwienie organom podatkowym późniejszej weryfikacji, czy doszło do zbycia składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji działalności gospodarczej, likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki i czy podatnicy dopełnili związanych z tym konkretnych obowiązków.

3.3. Opodatkowanie podatkiem dochodowym likwidacji spółki kapitałowej

Zgodnie z unormowaniem wynikającym z brzmienia art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Zamknięcie roku podatkowego powoduje konieczność złożenia zeznania podatkowego.

W związku z likwidacją spółki kapitałowej, wynikającą z zamknięcia ksiąg rachunkowych, ich otwarcia oraz upłynniania majątku, spółka ta zobowiązana jest określić dochód do opodatkowania lub stratę podatkową. Określenia podstawy opodatkowania dokonuje się na zasadach właściwych dla prowadzenia ksiąg rachunkowych. Fakt, że spółka kapitałowa rozpoczęła proces likwidacji, nie wpływa na pozycję spółki jako podatnika podatku dochodowego CIT ani PIT (przykładowo w związku z dokonywanymi wypłatami wynagrodzeń z tytułu umów o pracę). Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.d.o.p.). Opodatkowaniu podlega jednak tylko wartość tego majątku w części przewyższającej koszt nabycia lub objęcia udziałów lub akcji. Moment opodatkowania wyznaczany jest z chwilą przekazania majątku likwidowanej spółki udziałowca lub akcjonariusza.

Przykład

W wyniku zakończonego postępowania likwidacyjnego sp. z o.o. wspólnik otrzymał przypadający na niego udział w zyskach w kwocie 150 000 zł. Koszt nabycia udziałów wspólnika wynosił 10 000 zł. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie kwota wynosząca 140 000 zł. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podatek od udziału w zyskach osób prawnych opłacany jest wformie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19%.

Otrzymane przez wspólników spółek kapitałowych składniki majątku polikwidacyjnego (środki trwałe, WNiP, zapasy i towary) – w sytuacji, w której będą wykorzystywane przez nich w działalności gospodarczej – wycenia się w wartości początkowej nie wyższej niż wartość rynkowa. Wynika to z art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Za wartość rynkową, zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., uznaje się wartość otrzymanych rzeczy lub praw określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Równocześnie w art. 22g ust. 14b u.p.d.o.f. lub art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. ustawodawca nakazuje kontynuować wycenę składników majątku (chodzi o otrzymane przez wspólników likwidowanej spółki środki trwałe oraz WNiP, które wchodziły w skład tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo komercjalizowanej własności intelektualnej) zgodnie z zasadami obowiązującymi w likwidowanej spółce²⁷.

4. Podsumowanie

Jedną z niewątpliwych zalet handlowych spółek osobowych, w porównaniu ze spółkami kapitałowymi, jest stosunkowo prosty i szybki przebieg jej likwidacji. Obowiązki likwidacyjne, a w ślad za tym implikacje podatkowe, uzależnione są zarówno od podmiotu likwidowanego, jak i jego formy prawnej. Likwidacja – jako proces – jest rozłożona w czasie, co powinno zostać uwzględnione na etapie podejmowania decyzji o zakończeniu bytu danego podmiotu.

____________________________________________________

1 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1740.

2 Wyrok WSA w Krakowie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 368/17, Legalis.

3 Wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 25 września 2012 r, sygn. akt I ACa 926/12, Legalis.

4 Por. uchwałę składu siedmiu sędziów SN – Izba Cywilna z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt III CZP 135/10, Legalis.

5 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1526.

6 Wyrok SA w Gdańsku z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt V AGa 165/18, Legalis.

7 Por. art. 274 § 1 oraz art. 461 § 1 k.s.h.

8 Art. 281 § 3 oraz art. 467 § 3 k.s.h.

9 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106 z późn. zm.

10 T.j. Dz.U. 2020 r. poz. 170.

11 Sygn. IBPP2/443-448/11/ASz, Legalis.

12 Sygn. TPP1/443-390/11/KM, Legalis.

13 Por. wyrok WSA w Krakowie z 2 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1070/09, Legalis.

14 Wyrok WSA w Łodzi z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 409/19, Legalis.

15 Sygn. ILPP5/4512-1-103/16-4/AK, Legalis.

16 Wyrok NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 675/12, Legalis.

17 Wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 857/13, Legalis.

18 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1325 z późn. zm.

19 Wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1731/15, Legalis.

20 Dz.U. 2019 poz. 2544.

21 T.j. Dz.U. 2020 poz. 170.

22 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426 z późn. zm.

23 Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406.

24 Wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 449/18, Legalis.

25 Wyrok NSA z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1494/18, Legalis.

26 Wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1466/13, Legalis.

27 Por. wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3756/14, Legalis.

Podstawa prawna:

• art. 869, 875 k.c.,

• art. 58, 71, 83, 274, 461 k.s.h.,

• § 24-26 r.p.k.p.r.

• art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12, art. 22g ust. 1 pkt 5, art. 22g ust. 14b, art. 24 ust. 3a, 3b, 3d, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 44 ust. 15 u.p.d.o.f.,

• art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e, art. 8 ust. 6, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a, art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a, art. 12 ust. 5, art. 16g ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p.,

• art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f oraz ust. 10, art. 20 ust. 6 u.z.p.d.,

• art. 5, 7, 14, 29a, art. 91 ust. 7, art. 96 ust. 6, art. 111 ust. 4 u.p.t.u.

Artykuł pochodzi z książki Wydawnictwa C.H. Beck „Podatkowe i bilansowe zamknięcie roku 2020” pod. red. prof. nadzw. dr. hab. Artura Hołdy,https://www.ksiegarnia.beck.pl/19591-podatkowe-i-bilansowe-zamkniecie-roku-2020-artur-holda