Opodatkowanie zbycia nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych

 

1. Wprowadzenie

Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych² (dalej: u.p.c.c.) wskazuje w swojej treści jako źródło powstania obowiązku podatkowego konkretną czynność cywilnoprawną, w tym wypadku określoną umowę nazwaną, taką jak sprzedaż, zamiana, darowizna (w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), dożywocie, dział spadku oraz zniesienie współwłasności, a ponadto wskazuje stawkę podatku, jaką należy zastosować do obliczenia wysokości konkretnego zobowiązania podatnika. Skoro zatem dana czynność cywilnoprawna nie jest wymieniona w treści u.p.c.c., oznacza to, że nie jest ona opodatkowana PCC. Jednakże należy mieć na uwadze, że o kwalifikacji danej czynności jako czynności opodatkowanej PCC decyduje jej treść³, a w szczególności jej elementy przedmiotowo istotne.

W związku z tym można stwierdzić, że z punktu widzenia techniki podatkowej, u.p.c.c. w możliwie prosty sposób, adresowany właśnie do podatnika niebędącego profesjonalistą, wskazuje na rodzaj czynności, stawkę podatku i sposób jego obliczenia oraz wpłacenia do właściwego organu podatkowego. Tym bardziej, że PCC jest podatkiem bezpośrednim, a więc takim, w którym podmiot zobowiązany do jego zapłaty jest jednocześnie podmiotem rzeczywiście obciążonym ciężarem ekonomicznym tego podatku. Należy nadto zauważyć, że zgodnie z art. 16 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego⁴ (dalej: u.d.j.s.t.), wpływy z PCC w części dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości są przekazywane gminie miejsca położenia nieruchomości, której dana czynność dotyczy.

Z perspektywy wyżej przytoczonych podstawowych reguł opodatkowania PCC zasady dotyczące opodatkowania zbycia nieruchomości podatkiem VAT są zgoła odmienne. Artykuł 1 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁵ (dalej: u.p.t.u.) określa, że VAT stanowi dochód budżetu państwa, zatem to w interesie państwa leży stwarzanie warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż właśnie to podmioty ją prowadzące są podatnikami podatku od towarów i usług, zaś VAT jest jednym z głównych źródeł finansowania budżetu państwa. W odniesieniu do nieruchomości przedmiotem opodatkowania w przypadku VAT jest odpłatna ich dostawa, przy czym o ile u.p.c.c. opiera się o siatkę terminologiczną zaczerpniętą z k.c., o tyle u.p.t.u. sama konstruuje siatkę pojęć typowych dla tego podatku. Zatem w przypadku VAT należnego budżetowi państwa, przedmiotem opodatkowania nie jest incydentalne zbywanie nieruchomości przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, jak jest to w przypadku PCC, należnego gminie miejsca położenia nieruchomości, a prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, dla celów zarobkowych, przez producentów, handlowców, usługodawców, a także osób wykonywujących wolne zawody, działalność gospodarcza, polegająca wtym przypadku na odpłatnym przenoszeniu praw do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel.

2. Definicja nieruchomości

Definicję nieruchomości odnajdujemy w przepisach k.c. Stosownie do art. 46 tego kodeksu, nieruchomością są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem ustawodawca w zamkniętym katalogu praw rzeczowych, o fundamentalnym znaczeniu dla całego systemu prawa z powodu ich bezwzględnej skuteczności⁶, definiuje nieruchomości jako nieruchomości: gruntowe, budynkowe, lokalowe⁷.

Sam grunt, aby mógł stanowić przedmiot odrębnej własności, czyli nieruchomość gruntową, musi zostać wydzielony geodezyjnie jako działka ewidencyjna. Paragraf 9 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne⁸ definiuje działkę ewidencyjną jako ciągły obszar gruntu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Linie te, umieszczone na mapie ewidencyjnej, stanowią podstawę przestrzennego oznaczenia gruntu – działki ewidencyjnej jako przedmiotu odrębnej własności⁹. Tylko taki grunt, rozumiany jako jedna lub więcej działek ewidencyjnych, może być ujęty w księdze wieczystej poprzez wskazanie konkretnej działki w dziale I-O tej księgi. Określona księga wieczysta może być prowadzona dla jednej lub więcej działek ewidencyjnych. Wszystkie działki ewidencyjne objęte jedną księgą wieczystą muszą być tożsame pod względem ich stanu prawnego, co oznacza, że stan prawny ujawniony w księdze wieczystej jest taki sam dla całego gruntu objętego tą księgą wieczystą, np. w zakresie właściciela tych działek lub ich obciążeń.

Należy podkreślić, że dla celów prawa podatkowego wskazana jednorodność ksiąg wieczystych nie zawsze ma pełne zastosowanie, gdyż okolicznością podatkowo relewantną będzie np. fakt zabudowy danej działki lub nawet jej części, co może powodować różnorakie opodatkowanie zbycia poszczególnych działek z jednej – tej samej księgi wieczystej lub nawet różnorakie opodatkowanie przy zbyciu części danej działki, po dokonaniu uprzednio jej podziału, a nawet różnorakie opodatkowanie przy zbyciu jednej, niepodzielonej działki gruntu.

W myśl art. 47 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast zgodnie z art. 48 k.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki, trwale z gruntem związane. Oznacza to, że każdoczesny (czyli każdy w każdym czasie) właściciel gruntu jest równocześnie właścicielem budynku na tym gruncie posadowionego i stanowiącego część składową tego gruntu – czyli budynek stanowi wówczas taką część, która nie może być odłączona od gruntu bez istotnej zmiany lub uszkodzenia zarówno gruntu, jak i samego budynku. Budynkiem zaś w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane¹⁰ (dalej: p.b.) jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który nadto posiada fundamenty i dach, natomiast obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Istnieją jednak wyjątki od reguły, że każdoczesny właściciel gruntu jest równocześnie właścicielem budynku, czyli zasady superficies solo cedit. Najczęstszym przypadkiem jest odrębna własność budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 235 k.c., budynki wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków, które wieczysty użytkownik nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Konsekwentnie przysługująca użytkownikowi wieczystemu własność budynków jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W takiej sytuacji właścicielem gruntu jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, natomiast użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku na tym gruncie posadowionego jest użytkownik wieczysty.

Należy jednak podkreślić, że w takiej sytuacji odrębna własność budynku jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym gruntu, czyli oba te prawa (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku) muszą przysługiwać jednej osobie. Jednakże istnieją przypadki, w których nie ma tożsamości podmiotowej pomiędzy prawami do gruntu oraz własnością budynku – tak jest na przykład wskutek działania dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy¹¹, kiedy grunt stanowi własność m. st. Warszawy, natomiast właścicielem budynku jest osoba, której przysługują tylko wynikające z tego dekretu prawa i roszczenia do gruntu.

Część budynku może być samodzielnym przedmiotem obrotu, czyli samodzielną nieruchomością, jednakże obowiązujące przepisy dopuszczają taką sytuację jedynie w odniesieniu do samodzielnych lokali. Artykuł 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali¹² stanowi, że samodzielne lokale mieszkalne, a także lokale o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Ponadto ust. 2 tego artykułu określa, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na inne cele niż mieszkalne. O ile obiektywną okoliczność samodzielności danego lokalu stwierdza wójt, burmistrz, prezydent miasta w formie stosownego zaświadczenia, o tyle warunkiem finalnym i zarazem niezbędnym dla uznania, że określona część budynku w postaci lokalu może być traktowana jako samodzielna nieruchomość jest założenie przez Sąd Rejonowy - Wydział Ksiąg Wieczystych odrębnej księgi wieczystej dla takiego właśnie samodzielnego lokalu, najczęściej na podstawie orzeczenia Sądu lub dokumentowanych aktem notarialnym oświadczenia lub umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu. Dopiero od momentu założenia dla takiego lokalu odrębnej księgi wieczystej, lokal ten na gruncie prawa cywilnego stanowi samodzielny przedmiot obrotu i dopiero wówczas może być przedmiotem dalszego zbycia.

Zgodnie z art. 232 § 1 k.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste, którego istotę oddaje art. 233 tego kodeksu, stanowiący, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób; w tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Zatem treść prawa użytkowania wieczystego jest podobna do wyrażonej w art. 140 k.c. treści prawa własności, z tą oczywiście różnicą, że użytkownik wieczysty jest ograniczony umową o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Konsekwencją tego jest wyrażona w art. 234 i 237 wskazanego kodeksu zasada, zgodnie z którą zarówno do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, jak i do zbycia tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu prawa własności. Ponadto w myśl art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione lub wybudowane na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego, przy czym przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Obok nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego, przedmiotem, do zbycia którego stosowane są zasady obowiązujące jak przy zbywaniu nieruchomości, są wynikające z przepisów Prawa spółdzielczego spółdzielcze własnościowe prawa do lokali oraz spółdzielcze prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Zgodnie bowiem z art. 172 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych¹³, spółdzielcze własnościowe prawo jest prawem zbywalnym; jest to ograniczone prawo rzeczowe, a więc niebędące własnością ani użytkowaniem wieczystym, regulowane w księdze drugiej k.c. prawo, które ma charakter bezwzględny i dlatego jest skuteczne erga omnes, w związku z tym z punktu widzenia ekonomicznego i zarazem podatkowego, prawo to jest traktowane co do zasady jak nieruchomość. Tym bardziej, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece¹⁴, księgi wieczyste mogą być także prowadzone wcelu ustalenia stanu prawnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

2. Definicja zbycia w rozumieniu prawa cywilnego i podatkowego

Prawo cywilne jako zbycie rozumie przeniesienie określonego prawa z jednego podmiotu na inny w drodze określonej umowy, czyli takiej czynności (konwencjonalnej), prawnie relewantnej, na gruncie prawa cywilnego, która jest regulowana normami prawa cywilnego i powoduje powstanie określonych uprawnień i obowiązków jej stron – w omawianym przypadku przejście określonego prawa z jednego podmiotu na inny¹⁵. Istotną cechą polskiego prawa w zakresie umów zobowiązujących do przeniesienia określonego prawa z jednego podmiotu na inny jest ich skutek zobowiązująco-rozporządzający, który zgodnie z art. 155 k.c. polega na tym, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia określonego prawa, przenosi to prawo na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej lub że strony inaczej postanowiły. Zatem określona umowa może, zgodnie z wolą jej stron, wywrzeć już w momencie jej zawarcia taki właśnie skutek zobowiązująco-rozporządzający, w postaci przeniesienia określonego prawa ze zbywcy na nabywcę. Niemniej strony tej umowy mogą postanowić, że dopiero kolejna czynność rozporządzająca spowoduje przejście określonego prawa ze zbywcy na nabywcę – w wykonaniu istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia tego prawa. W takiej sytuacji przykładowo umowa sprzedaży wywrze skutek wyłącznie obligacyjny, zaś skutek rzeczowy w postaci przeniesienia prawa nastąpi wskutek zawarcia kolejnej umowy, tzw. rozporządzającej – co jest istotne także dla skutków prawnopodatkowych.

Definicja zbycia na płaszczyźnie prawa podatkowego dotyczy przejścia określonego prawa ze zbywcy na nabywcę (u.p.c.c.) albo przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (u.p.t.u.) lub też zawarcia nazwanej umowy prawa cywilnego, np. umowy sprzedaży, przy założeniu, że będzie to umowa o skutku rzeczowym, czyli przenoszącym określone prawo na nabywcę. W przypadku zarówno VAT, jak i PCC, istotna będzie zmiana podmiotów określonego prawa, czyli przejście danego prawa, a nie jedynie zobowiązanie do takiej zmiany.

Co prawda u.p.c.c. jako zakres opodatkowania wskazuje m.in. czynności cywilnoprawne w postaci umów wymienionych w tej ustawie, określając, że obowiązek podatkowy (czyli zdefiniowana w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹⁶ (dalej: o.p.) i wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z wystąpieniem zdarzenia określonego w tych ustawach) powstaje z chwilą dokonania danej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c.), to jednak ustawa ta w art. 3 ust. 2 wyraźnie wskazuje, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą umowy przenoszącej własność. Oznacza to, że na gruncie podatkowym w rozumieniu tej ustawy jako zbycie rozumie się przeniesienie danego prawa z podmiotu na podmiot, a nie zawarcie umowy, która dopiero do tego przeniesienia zobowiązuje.

Natomiast u.p.t.u., regulująca opodatkowanie podatkiem od towarów i usług m.in. odpłatnej dostawy towarów, stanowi w art. 7 ust. 1, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (czyli m.in. rzeczami, a zatem także i nieruchomościami), jak właściciel. Czyli u.p.t.u. wyraźnie wskazuje nie tylko przeniesienie danego prawa, ale również konsekwencję tego przeniesienia, a ponadto rodzaj przenoszonego prawa – które powinno dawać nabywcy pełnię korzystania z rzeczy – jak właściciel – co w rozumieniu art. 140 k.c. oznacza możność korzystania z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobierania pożytków i dochodów z rzeczy, a także prawo rozporządzania rzeczą.

4. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Zasadnicza większość wykładowców akademickich materii podatkowej¹⁷ zalicza PCC w zakresie opodatkowania nieprofesjonalnego nabywania nieruchomości do grupy tzw. podatków obrotowych, których istota sprowadza się do faktu, że samo dokonanie czynności prawnej (której skutkiem jak wyżej wskazano jest nabycie) stanowi podstawę powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego.

Ustawa o PCC wskazuje, że podatkowi podlegają enumeratywnie wskazane w tej ustawie czynności cywilnoprawne18, którymi dla potrzeb niniejszego opracowania są m.in: umowy sprzedaży, umowy darowizny – ale tylko w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, a ponadto umowy o dożywocie, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – ale jedynie w części dotyczącej spłat lub dopłat.

Podstawową cechą świadczeń realizowanych w ramach wskazanych umów, które są umowami wzajemnymi, czyli takimi, w których świadczenie jednej strony jest zasadniczo odpowiednikiem świadczenia drugiej strony, jest ich ekwiwalentność, co powoduje, że korzyść wynikająca z faktu dokonania wskazanej czynności cywilnoprawnej realizuje się po obu stronach danej umowy. Skoro tak, to ustawodawca ma aksjologiczne i sprawiedliwościowe podstawy do obciążenia takich czynności podatkiem, którego stawki nie wydają się być zbyt wygórowane i które to stawki historycznie ulegają ciągłej obniżce. (…). Zgodnie z art. 10 u.p.c.c. podatnicy są zobowiązani, bez wzywania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie PCC oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (czyli 14 dni od dnia zawarcia danej umowy), z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Artykuł 8 o.p. stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka ewidencyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Artykuł 7 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie¹⁹ (dalej: p.n.) określa, że notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki. Z kolei art. 10 u.p.c.c. stanowi, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, którzy są zobowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku – co powoduje w praktyce pełną ściągalność przez notariuszy tego podatku, oczywiście o ile strony złożą notariuszowi do aktu notarialnego oświadczenia uwzględniające rzetelne dane w zakresie wartości przedmiotu czynności, gdyż notariusz nie ma podstaw do samodzielnej ich weryfikacji.

Dlatego art. 12 ust. 3c u.p.c.c. stanowi, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2015 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych²⁰, płatnicy (w tym wypadku notariusze) określają w treści sporządzonych aktów notarialnych podstawę prawną pobrania podatku i sposób jego obliczenia, a w przypadku niepobrania podatku – zamieszczają podstawę prawną jego niepobrania. Dlatego notariusze zgodnie z § 4 tego rozporządzenia, ale także w myśl art. 80 § 2 p.n. dokonują przy sporządzeniu aktów notarialnych koniecznych pouczeń w tym zakresie, w tym o skutkach przewidzianych w ustawie z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy²¹ (dalej: k.k.s.) w razie podania nieprawdy lub zatajenia prawdy, przez co podatek narażony jest na uszczuplenie, o przysługującym organowi podatkowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a także o ciążącym na podatniku obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku określenia lub podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy. W zakresie wskazanego k.k.s. notariusz poucza w szczególności o treści art. 56 tego kodeksu, zgodnie z którym podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Notariusz jest zobowiązany wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii notarialnej w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie w formie elektronicznej deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom wraz z odpisami aktów notarialnych dokumentujących czynności objęte PCC lub z niego zwolnione.

4.1. Opodatkowanie PCC sprzedaży oraz zamiany nieruchomości

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. stanowi, że PCC podlegają m.in. czynności cywilnoprawne w postaci sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Artykuł 535 § 1 k.c. określa, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, natomiast art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W kontekście wskazanego powyżej podwójnego skutku czynności zobowiązująco-rozporządzających należy powołać się na treść wyżej cytowanego art. 155 k.c., ale także na rodzący skutek zobowiązująco-rozporządzający art. 1052 § 1 k.c., zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku (w skład którego mogą wchodzić nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub spółdzielcze własnościowe prawa) przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej nie postanowiły. W związku z powyższym, a także przy uwzględnieniu wyżej cytowanego art. 3 ust. 2 u.p.c.c., zawarcie wskazanych umów sprzedaży i zamiany stanowić będzie zbycie przedmiotu danej sprzedaży lub zamiany i co się z tym wiąże, skutkować powstaniem obowiązku podatkowego PCC z chwilą dokonania danej czynności cywilnoprawnej. Normatywną podstawą dokonania danego przysporzeniach po obu stronach takiej czynności, czyli tzw. causą, jest causa obligandi vel acquirendi²², co oznacza, że świadczenie jednej strony tej czynności jest usprawiedliwione świadczeniem drugiej strony tej czynności²³, co z kolei rzutuje na podstawę opodatkowania wprzypadku dokonania takich czynności.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c., podstawą PCC przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa (czyli pieniężny surogat płacony za daną rzecz lub prawo) rzeczy lub prawa majątkowego, którą to wartość, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W praktyce określanie wartości rynkowej przedmiotu czynności napotyka liczne problemy, niemniej wydaje się, że sporządzenie operatu rzeczoznawcy majątkowego dla określenia wartości danego przedmiotu lub prawa, zwłaszcza w przypadku przedmiotów o wyższej wartości, jest rozwiązaniem bardzo wskazanym, w szczególności z uwagi na treść cytowanego art. 56 k.k.s., zwłaszcza wobec faktu, że koszty sporządzenia takiego operatu nie są obecnie wygórowane. Tym bardziej, że może się okazać, iż późniejsze próby weryfikacji wartości danego przedmiotu przez organy podatkowe nie będą miały uzasadnienia wobec faktu istnienia urzędowego i bezstronnego potwierdzenia wartości danego przedmiotu sporządzonego na moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z kolei zakaz odliczania długów i ciężarów przy określeniu wartości przedmiotu czynności z jednej strony może wydać się dyskusyjny z uwagi na fakt, że w przypadku konieczności prowadzenia egzekucji z przedmiotu obciążonego, nabywca takiego przedmiotu staje się zobowiązanym do zapłaty (jako dłużnik rzeczowy), czyli uzyskuje legitymację bierną w procesie o zapłatę. Może to powodować, że nabycie przez nabywcę przedmiotu obciążonego nie dość, że nie powiększy majątku tego nabywcy ani nawet nie będzie stanowiło surogatu zapłaconej za ten przedmiot ceny, to jeszcze nabywca utraci ten przedmiot wskutek prowadzenia przeciwko nabywcy egzekucji ograniczonej do tego konkretnego przedmiotu. Z drugiej jednak strony interes publiczny musi być zabezpieczony od fikcyjnego obciążania zbywanego przedmiotu w celu pomniejszenia podstawy opodatkowania PCC w celu zapłaty tego podatku, jednakże w niższej kwocie – co stanowi ratio legis takiego uregulowania definicji wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej.

Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. określa, że podstawę opodatkowania przy umowie zamiany stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada większy podatek (co z punktu widzenia interesu publicznego ma pełne uzasadnienie). Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zamiana lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego następuje na taki sam lokal lub prawo do lokalu – wówczas podstawą opodatkowania takiej zamiany jest różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali – co kolei ma głębokie uzasadnienie, jako że zamiany takie następują najczęściej celem polepszenia warunków mieszkaniowych, czyli w celu zaspokajania najbardziej podstawowych i koniecznych potrzeb obywateli. Stawka PCC od umów sprzedaży i zamiany została uregulowana w art. 7 u.p.c.c., zgodnie z którym w przypadku sprzedaży nieruchomości, a także prawa użytkowania wieczystego oraz spółdzielczych własnościowych praw wynosi ona 2% rynkowej wartości przedmiotu danej sprzedaży, zaś stawka PCC od umowy zamiany, przy przeniesieniu własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego oraz spółdzielczych własnościowych praw, ma wysokość 2% podstawy tego podatku.

4.2. Opodatkowanie darowizny nieruchomości

Zgodnie z art. 888 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Normatywną podstawą świadczenia przez darczyńcę na rzecz obdarowanego jest tzw. causa donandi²⁴, która polega na tym, że darczyńca świadczy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku bez żadnego świadczenia wzajemnego, dlatego co do zasady opodatkowanie darowizny dokonywane jest za pomocą podatku od spadków i darowizn²⁵, wynikającego z przepisów ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn²⁶ (dalej: u.p.s.d.). W takiej też postaci wskazana umowa darowizny nie jest umową wzajemną, co jest także źródłem konsekwencji podatkowych. O ile u.p.s.d. w art. 1 ust. 1 stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem m.in. darowizny, to u.p.c.c. wart. 1 stanowi, że PCC podlegają umowy darowizny, jednakże w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Ustawodawca nie wskazuje na formę prawną owego przejęcia, zatem może to być forma dowolna, której skutkiem jest zmiana podmiotu tych długów lub ciężarów lub zobowiązań z darczyńcy na obdarowanego, co zwykle odbywa się albo poprzez przejęcie długu, o którym mowa w przepisach art. 519-525 k.c. albo poprzez przystąpienie obdarowanego do długu, a następnie zwolnienie darczyńcy z tego długu. Dlatego nie umowa darowizny, a przejęcie przez obdarowanego długów lub ciężarów lub zobowiązań darczyńcy jest elementem konstytuującym opodatkowanie takiej darowizny właśnie PCC, gdyż w takim ujęciu umowa ta jest bardziej zbliżona do umów zawieranych w ramach causa obligandi vel acquirendi, a nie causa donandi, gdyż nieodpłatność takiej darowizny jest zaburzona świadczeniem wzajemnym obdarowanego w postaci przejęcia przez niego długów lub ciężarów lub zobowiązań darczyńcy, co zbliża taką umowę w skutkach ekonomicznych do sprzedaży lub zamiany. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie takiej darowizny wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego. Wydaje się, że jako wartość wskazanych długów i ciężarów rozumieć należy łącznie wszelkie kwoty potrzebne do pełnego zaspokojenia wierzyciela lub wierzycieli z tytułu tych obciążeń, czyli obejmujących nie tylko wierzytelności główne, ale również wartość odsetek i poniesionych przez wierzyciela kosztów dochodzenia, które podlegają zwrotowi na jego rzecz.

Należy zwrócić uwagę, że samo zbycie w drodze umowy darowizny nieruchomości obciążonej ograniczonymi prawami rzeczowymi, w tym hipoteką nie stanowi podstawy do opodatkowania tego zbycia PCC, gdyż co prawda wskutek takiego nabycia jej nabywca będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty, gdyż staje się on dłużnikiem rzeczowym, jednakże staje się on takim dłużnikiem z mocy samego prawa (ipso iure), a nie w drodze odrębnej, konkretnej czynności prawnej przejęcia długów lub ciężarów lub zobowiązań darczyńcy (taki skutek nie jest realizowany z mocy prawa), dlatego ta czynność nie będzie rodziła obowiązku podatkowego PCC.

Opinię tę potwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach w treści wydanej 5 stycznia 2017 r. interpretacji podatkowej²⁷, w której stwierdzono, że: „Samo przejęcie przez Wnioskodawczynię (obdarowaną) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości obciążonej hipoteką nie rodzi obowiązku w PCC, gdyż przeniesienie w drodze darowizny prawa użytkowania wieczystego nieruchomości obciążonej hipoteką nie powoduje przejścia na nabywcę długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, które były przedmiotem zabezpieczenia hipoteki, z czym u.p.c.c. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Także nie ma podstaw do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku służebności gruntowej, przesyłu i obowiązku utrzymania dróg i urządzeń potrzebnych do wykonania tych służebności. Obciążenia te mają bowiem charakter rzeczowy. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny prawo użytkowania wieczystego nie będzie podlegało PCC w zakresie dotyczącym ustanowionych na tym prawie hipotek oraz służebności gruntowych, służebności przesyłu i obowiązku utrzymania dróg i urządzeń potrzebnych do wykonywania służebności obciążających prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Zarówno hipoteki, zabezpieczające spłatę kredytów męża Wnioskodawczyni, jak i służebności gruntowe i przesyłu ustanowione na prawie użytkowania wieczystego są tzw. ograniczonymi prawami rzeczowymi i obciążają nieruchomość, a nie Wnioskodawczynię”.

Natomiast opodatkowana PCC będzie darowizna nieruchomości obciążonej prawem dożywocia, a to z uwagi na treść art. 910 § 2 k.c., zgodnie z którym w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia, nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte. Zatem o ile uzyskanie przez nabywcę nieruchomości w drodze darowizny przymiotu dłużnika rzeczowego nie rodzi po jego stronie obowiązku zapłaty PCC, o tyle uzyskanie przez nabywcę nieruchomości w drodze darowizny przymiotu dłużnika osobistego spowoduje powstanie po jego stronie obowiązku zapłaty PCC, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2019 r.²⁸, w której stwierdził, że: „Zatem zawierając umowę darowizny nieruchomości obciążonej dożywociem, obdarowany z mocy prawa odpowiada za świadczenie związane z umową dożywocia, przejmując tym samym zobowiązania, jakie ciążą na darującym w związku z umową dożywocia (zawartą przez niego z dożywotnikiem). Oznacza to, że wskazany art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.c.c. ma w sprawie wprost zastosowanie. Zawarcie opisanej we wniosku umowy darowizny będzie więc podlegało opodatkowaniu PCC”.

4.3. Opodatkowanie umowy dożywocia

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. e) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy dożywocia. Umowa dożywocia jest umową nazwaną, regulowaną w art. 908-916 k.c. i polega ona na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, w szczególności polegające na przyjęciu zbywcy jako domownika, zapewnieniu mu pożywienia, odzieży, pomocy i opieki, a ponadto zapewnieniu zbywcy własnym kosztem pogrzebu. (…) Z punktu widzenia ekonomicznego umowa o dożywocie również bliska jest umowom zawieranym w ramach causa obligandi vel acquirendi, a nie causa donandi, gdyż świadczeniu polegającemu na przeniesieniu na rzecz nabywcy własności nieruchomości odpowiada świadczenie nabywcy polegające na opiece wobec zbywcy. Z perspektywy PCC opodatkowanie tej umowy jest zbliżone do opodatkowania sprzedaży, dlatego też bez wątpienia zastosowanie do tej umowy ma cytowany już art. 6 ust. 2 u.p.c.c., dotyczący ustalenia wartości rynkowej przedmiotu. Ponadto art. 7 ust. 1 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. wskazuje, że umowa dożywocia jest objęta taką samą stawką jak sprzedaż nieruchomości, czyli w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. Natomiast wartość świadczenia wzajemnego nabywcy nieruchomości wobec zbywcy nie jest przedmiotem opodatkowania PCC – bardzo trudno byłoby określić wartość takiego świadczenia. Niemniej nie ulega wątpliwości, że umowa dożywocia jest umową odpłatną i wzajemną, to znaczy taką, w ramach której świadczenie jednej strony jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony.

4.4. Umowy o dział spadku lub umowy o zniesienie współwłasności, w części dotyczącej nieruchomości 

Zgodnie z art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W takiej sytuacji, zgodnie art. 206 k.c., każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Wskazany stan jest niezwykle konfliktogenny. Dlatego, w myśl art. 210 § 1 k.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, które może być zrealizowane poprzez podział rzeczy wspólnej, natomiast rzecz, która nie da się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo po prostu sprzedana, a uzyskane ze sprzedaży środki podzielone pomiędzy dotychczasowych współwłaścicieli. W związku z czym, na potrzeby dyskutowanych zagadnień jako zniesienie współwłasności rozumie się umowę zawartą pomiędzy co najmniej dwoma współwłaścicielami, którzy chcą zakończyć współwłasność albo poprzez podział fizyczny przedmiotu współwłasności albo przez przyznanie przedmiotu współwłasności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. Wskazane zniesienie współwłasności jest zatem odpłatną umową realizowaną w ramach causa obligandi vel acquirendi, a nie causa donandi. Zgodnie zaś z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności z zachowaniem przepisów tytułu VIII Księgi Czwartej k.c. W związku z czym umowa o dział spadku jest de facto umową o zniesienie współwłasności, jednakże w odniesieniu do majątku nabytego drogą spadkobrania.

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1) lit. f) u.p.c.c. stanowi, że podatkowi temu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Dopłatą jest świadczenie pieniężne należne jednemu ze współwłaścicieli, celem wyrównania wartości przedmiotu jaki otrzymał, który to przedmiot ma wartość niższą niż wartość przysługującego mu dotychczas udziału we współwłasności. Spłatą zaś będzie świadczenie pieniężne uzyskane przez jednego ze współwłaścicieli w zamian za zbycie przez tego współwłaściciela dotychczas przysługującego mu udziału we współwłasności. W związku z tym w razie otrzymania w ramach umowy o zniesienie współwłasności lub umowy o dział spadku spłaty lub dopłaty, podmiot, który je otrzymał, będzie zobowiązany do uiszczenia PCC, który w przypadku nieruchomości liczony jest według stawki 2% od wartości rynkowej nieruchomości (udziału w jej współwłasności) – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) lit. a) tej ustawy. Właściwe rozumienie zarówno zastosowania u.p.c.c. do umów o dział spadku i umów zniesienia współwłasności, jak też podstawy i zasad opodatkowania do chwili obecnej nastręcza trudności zarówno podatnikom, jak i organom stosującym u.p.c.c.

W uzasadnieniu wyroku z 22 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi²⁹ stwierdził, że czynność działu spadku lub zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu tylko dlatego, iż ustalono w umowie spłatę lub dopłatę. Zatem ilekroć w treści danej umowy działu spadku lub zniesienia współwłasności pojawia się dopłata lub spłata, tylekroć należy rozpatrywać opodatkowanie takiej czynności PCC.

Natomiast problem pojawia w kontekście ustalenia relacji pomiędzy wysokością danej spłaty i dopłaty, a wartością rynkową rzeczy lub prawa nabytych ponad wartość udziału we współwłasności lub w spadku, przysługujących uczestnikowi działu lub zniesienia przed ich dokonaniem. Odpowiedzi na to pytanie udzielił NSA w uzasadnieniu wyroku z 1 marca 2018 r.³⁰, stwierdzając, iż: „Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności jest wysokość spłaty, określana jako wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, a nie wartość spłaty, określona przez strony w umowie zniesienia współwłasności. Byłaby to bowiem subiektywnie – a nie obiektywnie – określona przez przepisy prawa podstawa opodatkowania” (wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2718/14, POP 2016, nr 6, s. 577-578). Nie budzi także wątpliwości to, że celem zawartego wart. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. doprecyzowania »w części dotyczącej spłat lub dopłat« było objęcie opodatkowaniem wyłącznie umów zniesienia współwłasności (o dział spadku), które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. A contrario zapis ten skutkuje tym, że poza zakresem u.p.c.c. znajdują się te umowy zniesienia współwłasności, w ramach których takich spłat lub dopłat nie przewidziano. Osobno zatem, a nie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. należy ustalać podstawę opodatkowania PCC odpłatnego zniesienia współwłasności” (wyrok WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2013 r.³¹)”.

Nieodpłatne zniesienie współwłasności oraz nieodpłatny dział spadku mają miejsce wprzypadku ich dokonania, jednakże bez wyrównywania ewentualnego ubytku mogącego powstać w majątku którejkolwiek ze stron; mamy wówczas do czynienia z czynnością nieodpłatną, do której nie są stosowane przepisy u.p.c.c. Natomiast rozwinięcie definicji odpłatności w ramach dyskutowanych umów można znaleźć w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2013 r., zgodnie z którym: „Zdaniem Sądu umowa zniesienia współwłasności może mieć również charakter nieodpłatny. Przede wszystkim podkreślić bowiem należy, że odpłatność czynności cywilnoprawnej związana jest z uzyskaniem przez jedną ze stron stosunku prawnego pewnego ekwiwalentu w związku z dokonanym przez nią świadczeniem. Istotny jest zatem element wzajemności, swego rodzaju odpłaty. Ekwiwalent ten, jak słusznie podniesiono w skardze, wcale nie musi być wyrażony w pieniądzu. […] W konsekwencji, gdy strony dokonują zniesienia współwłasności bez wyrównywania ewentualnego ubytku mogącego powstać w majątku którejkolwiek z nich, mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy”.

Powyższe informacje dotyczące opodatkowania PCC działu spadku lub zniesienia współwłasności prowadzą do następujących konstatacji: ilekroć w danej tego typu umowie nie pojawia się element dopłat i spłat, tylekroć nie mają do takich umów w ogóle zastosowania przepisy u.p.c.c.; podkreślić należy, że skoro u.p.c.c. w sposób wyczerpujący i enumeratywny wskazuje na czynności cywilnoprawne, które są opodatkowane tym podatkiem, oznacza to, że ustawa ta nie ma zastosowania do zawieranych pomiędzy małżonkami lub byłymi małżonkami umów o podział majątku wspólnego lub dorobkowego; taka umowa nie jest w ogóle wymieniona w u.p.c.c. i dlatego ustawa ta nie ma żadnego zastosowania do takich umów.

Ilekroć w danej umowie działu spadku lub zniesienia współwłasności jest mowa o dopłatach lub spłatach, to wówczas u.p.c.c. będzie miała zastosowanie poprzez obciążenie stawką 2% wartości rynkowej rzeczy lub prawa nabytego przez daną stronę ponad jej dotychczasowy udział we współwłasności lub spadku. Niestety, potrzeby rynku powodują konieczność zawierania umów działu spadku lub zniesienia współwłasności, w których co prawda występują spłaty lub dopłaty, ale nie stanowią one ekwiwalentu wartości rynkowej nabywanej rzeczy lub prawa ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Sprawy komplikują się jeszcze bardziej w świetle przepisów konstruujących odpowiedzialność płatnika tego podatku w osobie notariusza.

Zgodnie z przepisami p.n. notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki (art. 7), a ponadto ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu czynności notarialnych na zasadach określonych w k.c. z uwzględnieniem szczególnej staranności, do jakiej jest obowiązany przy wykonywaniu tych czynności (art. 49). W myśl art. 50 p.n. notariusz odpowiada dyscyplinarnie za przewinienia zawodowe, w tym za oczywistą i rażącą obrazę przepisów prawnych, zaś przy dokonywaniu czynności notarialnych jest obowiązany czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne (art. 80), w tym oczywiście jest zobowiązany strzec interesów fiskusa. Tym bardziej, że zgodnie z art. 81 p.n. notariusz ma obowiązek odmowy dokonania czynności sprzecznej z prawem, w tym także sprzecznej z szeroko pojętym prawem podatkowym. Jedną przesłankę ekskulpacyjną notariusza wymienia u.p.c.c. w art. 10, zgodnie z którym płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Jednakże nie sposób interpretować tego przepisu bez analizy art. 75 par. 1 o.p., w myśl którego, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W związku z czym w zakresie obowiązków płatnika przy ustalaniu wysokości PCC cytowane przepisy prowadzą do jednoznacznych wniosków, a mianowicie, że notariusz jest zobowiązany pod rygorem jego własnej odpowiedzialności, z jego osobistego majątku do prawidłowego naliczenia PCC.

W razie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie opodatkowania czynności, której płatnikiem PCC jest notariusz, wydaje się nieodzowne uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W przypadku jej braku w interesie notariusza będzie leżało pobranie podatku w wysokości przez niego określonej, tym bardziej skoro podatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę. Na pewno sytuacją, która rodzi wątpliwości w zakresie opodatkowania PCC jest dokumentowane aktem notarialnym zniesienie współwłasności lub dział spadku, które przewidują dopłaty lub spłaty, a które jednakże nie stanowią wartości rynkowej przedmiotu lub prawa nabywanego przez podatnika ponad wartość jego udziału w dzielonym majątku. Jak wyżej wskazano, umowy działowe mogą być odpłatne i nieodpłatne. Artykuł 1 ust. 1 pkt 4) u.p.s.d. stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne rzeczy lub praw tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Należy tu podkreślić, że o ile w przypadku opodatkowania umowy działowej PCC stawka wynosi 2%, to przy podatku od spadków i darowizn w sytuacji dokonywania czynności pomiędzy osobami, wśród których nie zachodzą więzy pokrewieństwa i powinowactwa, stawka takiego podatku sięgać może nawet do 20% i to nie nadwyżki, awartości całego dzielonego przedmiotu. Powstaje zatem pytanie, kiedy zniesienie współwłasności jest odpłatne i czy zawsze dopłaty lub spłaty spowodują taki rodzaj odpłatności umowy działowej, że opodatkowana ona będzie w pełni PCC.

Jeżeli normatywnym motywem przysporzenia, czyli cytowaną już causą, będzie causa obligandi vel acquirendi, to czynność będzie odpłatna, jeżeli zaś będzie to causa donandi, to czynność będzie nieodpłatna, gdyż jeden podmiot będzie świadczył na rzecz innego wyłącznie kosztem swojego majątku, to znaczy bez żadnego ekwiwalentu, którym może być zapłata określonej sumy lub świadczenie innego rodzaju, jednakże opiewającego na określoną „ekwiwalentną” właśnie wartość majątkową.

Dla przejrzystości posłużmy się przykładem. Dwie osoby fizyczne, pomiędzy którymi nie zachodzą żadne więzy pokrewieństwa ani powinowactwa, są współwłaścicielami w udziałach po 1/2 części każda z nich niezabudowanej nieruchomości gruntowej o obszarze 2 000 m2, o wartości rynkowej 200 000 PLN. Osoby te zniosą współwłasność tej nieruchomości bez żadnych spłat i dopłat poprzez jej fizyczny podział na dwie działki o obszarach po 1 000 m2 każda, o równej wartości 100 000 PLN każda. Takie zniesienie współwłasności nie będzie opodatkowane PCC wobec braku dokonywania przy tej czynności jakichkolwiek spłat lub dopłat, ale również taka czynność nie będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na fakt, iż jest to w pełni odpłatne zniesienie współwłasności, to znaczy takie, w którym każda ze stron czynności uzyskuje świadczenie stanowiące ekwiwalent jej udziału we współwłasności dzielonego przedmiotu, jednakże ekwiwalentem tym nie będą w tym przypadku ani spłaty ani dopłaty. W sytuacji, w której osoby te zniosą współwłasność tej nieruchomości w ten sposób, że całą tę nieruchomość otrzyma jedna ze stron umowy ze spłatą na rzecz drugiej strony w kwocie 100 000 PLN, to takie zniesienie współwłasności również nie będzie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, gdyż jest ono w pełni odpłatne, przy czym świadczenie (ekwiwalent), jakie otrzymuje strona, która zbywa swój udział we współwłasności nieruchomości, jest świadczeniem pieniężnym w wysokości równej wartości rynkowej zbywanego udziału we współwłasności.

Takie zniesienie współwłasności będzie za to opodatkowane PCC według stawki 2% od wartości rynkowej przedmiotu nabywanego ponad dotychczas przysługujący nabywcy udział we współwłasności nieruchomości, czyli według stawki 2% od kwoty 100 000 PLN. Zarówno ekonomiczne, jak i podatkowe skutki takiej czynności będą wówczas zrównane ze sprzedażą, to znaczy de facto jest to sprzedaż udziału wynoszącej 1/2 części we współwłasności nieruchomości za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tego przedmiotu, czyli za 100 000 PLN.

Natomiast warto rozważyć, jak opodatkować zniesienie współwłasności opisanej nieruchomości, w ramach którego całą tę nieruchomość otrzyma jedna ze stron umowy ze spłatą na rzecz drugiej strony, ale nie w kwocie 100 000 PLN, ale 50 000 PLN. Odnosząc się do treści uzasadnień cytowanych orzeczeń, taka czynność powinna być opodatkowana PCC, jednakże stawka tego podatku powinna być liczona od wartości rynkowej przedmiotu nabywanego ponad wartość udziału we współwłasności, czyli nie od kwoty spłaty w wysokości 50 000 PLN, ale od 100 000 PLN. Należy jednak zastanowić się, czy owo rozumowanie jest prawidłowe.

Na płaszczyźnie cywilnoprawnej, do której się odwołujemy z uwagi na fakt, że dyskutowana u.p.c.c. wprost odnosi się do konkretnych umów regulowanych prawem cywilnym, połowa przedmiotu jest nabywana przez nabywcę za ekwiwalent (spłata w wysokości połowy wartości przedmiotu, czyli realnie causa obligandi vel acquirendi), zaś druga połowa przedmiotu nabywana jest pod tytułem darmym (czyli realnie causa donandi), t.j. bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego nabywcy na rzecz zbywcy.

Trudno jest Autorowi tego opracowania zgodzić się z wynikającą z powyższych orzeczeń metodą opodatkowania takiego zniesienia współwłasności PCC, który w tym przypadku miałby być naliczony od hipotetycznej „rynkowej” wartości przedmiotu nabywanego ponad udział, gdyż w takiej sytuacji zachodziłaby okoliczność opodatkowywania PCC nieodpłatnego zniesienia współwłasności stawką 2%, gdy tymczasem nieodpłatne zniesienie współwłasności powinno być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, który w omawianym przypadku winien być liczony według stawki do 20% od wartości świadczenia bez ekwiwalentu – jako dokonywanego tytułem darmym.

Opodatkowanie takiej czynności w zakresie hipotetycznej „rynkowej” wartości przedmiotu nabywanego ponad udział w zestawieniu z zasadą unikania podwójnego opodatkowania jednej i tej samej czynności dwoma podatkami, zwłaszcza w obliczu tak dużej różnicy ich stawek, stwarza możliwość prób omijania prawa podatkowego poprzez opodatkowywanie de facto darowizn udziałów we współwłasności nieruchomości stawkami PCC (2%), a nie stawkami podatku od spadków i darowizn (do 20%).

5. Stosowanie przepisów u.p.t.u. oraz u.p.c.c. do opodatkowania zbycia nieruchomości

Sprzedaż ruchomości dokonywana przez podatnika VAT w ramach jego działalności opodatkowanej VAT nie jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych; co więcej w świetle tych uregulowań wskazana sprzedaż ruchomości, nawet jeżeli jest zwolniona z VAT, to także nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inaczej jest w przypadku zbycia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego oraz spółdzielczych praw – tutaj zasadnicze znaczenie ma obecność tzw. efektywnego opodatkowania czynności podatkiem VAT³², co oznacza, że o ile opodatkowanie danej sprzedaży VAT powoduje brak opodatkowania tej sprzedaży PCC, to już zwolnienie danej sprzedaży z VAT, np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 lub 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u., ale również nieobjęcie w ogóle danej sprzedaży VAT z mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. spowoduje konieczność opodatkowania tej sprzedaży PCC.

Powstaje zatem pytanie, jak opodatkować sprzedaż nieruchomości, której część kwalifikuje się do opodatkowania VAT, zaś pozostała reszta podlega zwolnieniu z VAT? Otóż w takiej sytuacji, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., PCC podlega sprzedaż tej części nieruchomości, która jest zwolniona z VAT, dlatego całość tej sprzedaży będzie opodatkowana podatkami obrotowymi, jednakże część zostanie opodatkowana VAT, zaś pozostała – PCC.

Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w uzasadnieniu wyroku z 22 grudnia 2015 r.³³ stwierdził, że: „W niniejszej sprawie przedmiotem PCC jest czynność prawna w postaci umowy sprzedaży nieruchomości wskazanych w akcie notarialnym, w sytuacji, gdy co do części nieruchomości jedna ze stron czynności jest opodatkowana VAT, a co do części nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. […]. Zauważyć przy tym należy, że zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma charakter przedmiotowy, a o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami VAT, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z tego podatku. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo VAT, albo PCC. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/14 i przywołany tam komentarz oraz Zbigniewa Ofiarskiego do art. 2 u.p.c.c., stan prawny 2009.07.01. – wybór LEX).

Prowadzi to do wniosku, że nawet w przypadku, gdy w ramach jednej czynności cywilnoprawnej część jej przedmiotu jest opodatkowana VAT, a część zwolniona, to w świetle regulacji art. 2 pkt 4 pkt lit. a) i b) u.p.c.c. można dokonać podziału tej czynności na objętą wyłączeniem podatkowym w związku z treścią art. 2 pkt 4 lit. a) i taką, która z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b) z wyłączenia tego korzystać nie może. Jak wskazano w Komentarzu do podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Wydawnictwo ODDK Spółka z o.o. Sp. k. w Gdańsku, s. 153, W. Stachurski – „Nie można bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji sprzedaż powinna być albo w całości wyłączona z opodatkowania PCC, albo w całości objęta tym podatkiem. Prowadziłoby to do tego, że w części czynność ta nie podlegałaby żadnemu z tych podatków albo podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu (oczywiście przy założeniu, że nie korzysta z innych zwolnień). Tymczasem istotą omawianego tu wyłączenia podatkowego jest wprowadzenie wyraźnej „linii demarkacyjnej” między PCC a VAT, w myśl zasady: należny jest jeden albo drugi podatek. Trzeba podkreślić, że zakres stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w odniesieniu do poszczególnych stanów faktycznych lub prawnych zdeterminowany jest skutkami prawnopodatkowymi, jakie te przypadki rodzą w u.p.t.u. Skoro na gruncie u.p.t.u. przyjmuje się możliwość proporcjonalnego wyliczenia VAT od gruntu, na którym znajdują się budynki (lub budowle) opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to konsekwentnie należy to przełożyć na grunt omawianego wyłączenia w PCC”.

Ze względu na wartości rynkowe nieruchomości, praw użytkowania wieczystego oraz spółdzielczych własnościowych praw, opodatkowanie ich obrotu zawsze wiązało się dla aparatu państwowego ze szczególnymi korzyściami podatkowymi. W sposób szczególny jest to widoczne na przykładzie alternatywnego opodatkowania obrotu nieruchomościami PCC i VAT, które polega na tym, że każdorazowa czynność zbycia nieruchomości jest zawsze opodatkowana jednym z tych dwóch podatków, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest jedna nieruchomość, do którego wówczas może mieć częściowo zastosowanie opodatkowania PCC i częściowo VAT. O ile PCC obejmuje zbycie nieruchomości w ramach czynności nieprofesjonalnych i niezawodowych, o tyle podatkowi VAT podlega zbycie nieruchomości przez podmioty prowadzące działalność w zakresie zawodowym, to znaczy produkcyjnym, usługowym, czy też w charakterze czynności realizowanych w ramach wolnego zawodu, w okolicznościach pozostających w relacji z prowadzoną działalnością gospodarczą. O ile w przypadku PCC obowiązek podatkowy ciąży co do zasady na nabywcy nieruchomości, który także ponosi ekonomiczny ciężar zapłaty tego podatku (co jest cechą bezpośredniości tego podatku), o tyle w przypadku VAT, choć obowiązek podatkowy ciąży na dostawcy danego towaru, to ekonomiczny ciężar zapłaty tego podatku ciąży finalnie na konsumencie, który nabywa dany towar, płacąc cenę brutto, jednakże bez możliwości pomniejszenia kwoty zapłaconego wraz z ceną brutto podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż konsument nie ma prawa do naliczania takiego podatku, o który mógłby pomniejszyć podatek należny (co jest potwierdzeniem, że VAT jest podatkiem pośrednim, w którym jego ciężar jest przerzucony na finalnego odbiorcę towaru lub usługi).

Powyższe opracowanie zawiera obszerne fragmenty pracy dyplomowej Bartłomieja Jabłońskiego, napisanej na Podyplomowym Studium Podatków i Prawa Podatkowego, na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego.

___________________________________________________

1 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1740.

2 T.j. Dz.U. 2020 poz. 815.

3 Tak J. Głuchowski, J. Patyk, Zarys polskiego prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 267.

4 T.j. Dz.U. 2020 poz. 23.

5 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106.

6 Tak A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1998, s. 36.

7 Tak G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości. Problematyka prawna, Warszawa 2011, s. 197.

8 Par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. 2019 poz. 393).

9 Tak S. Rudnicki, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz, Warszawa 2004, s. 22.

10 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1333.

11 Dz.U. 1945 Nr 50 poz. 278 i 279.

12T.j. Dz.U. 2020 poz. 1910.

13 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1465.

14 T.j. Dz.U. 2019 poz. 2204.

15 Tak Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2009, Nb. 217.

16 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1325 z późn. zm.

17 Tak np. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, Nb. 535.

18 Tak M. Mucha (red.), Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Warszawa 2015, s. 18.

19 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1192.

20 Dz.U. 2015 poz.1999.

21 T.j. Dz.U. 2020 poz. 19.

22 Tak Z. Radwański, Prawo cywilne, op. cit., Nb. 492.

23 Tak Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1998, Nb. 38.

24 Tak Z. Radwański, Prawo cywilne…, op. cit.

25 Por. K. Chustecka, Nowe zasady opodatkowania spadków i darowizn w 2007 roku, Warszawa 2007, s. 17.

26 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1813.

27 Sygn. 2461-IBPB-2-1.4514.608.2016.1.MPu.

28 Sygn. 0111-KDIB2-2.4014.57.2019.1.MM.

29 Sygn. akt I SA/Łd 844/18, LEX nr 2651927.

30 Sygn. akt II FSK 437/16, LEX nr 2467934.

31 Sygn. akt I SA/Gd 449/13, LEX nr 1368553

32 Tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT, s. 1099-1100; podobnie H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 199.

33. Sygn. akt I SA/Op 581/15, LEX nr 1975648.