1. Osoba fizyczna zbywająca nieruchomość jako podatnik
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług1 (dalej: u.p.t.u.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Należy stwierdzić, analizując powyższe przepisy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.
Tym samym, mając na uwadze treść komentowanych przepisów, niewątpliwie właściwe jest wykluczenie z grona podmiotów mających status „podatnika” osób fizycznych, które dysponują swoim majątkiem osobistym/prywatnym, tj. majątkiem, który nie został nabyty w celu odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
2. Co to jest majątek prywatny?
Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby móc uznać majątek za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Powyższą tezę potwierdził w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej2, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. W treści orzeczenia wskazano, że »majątek prywatny« to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Zasadniczo, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.
Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową – profesjonalną3.
3. Profesjonalny charakter podejmowanych działań
Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był również przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (sprawy połączone C-180 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). Z wyroków tych wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
4. Istotne okoliczności towarzyszące zbyciu, a nie nabyciu nieruchomości
Dla uznania osoby fizycznej zbywającej nieruchomość za podatnika VAT bez znaczenia jest przykładowo okoliczność, że nabycie nieruchomości, które następnie dzielono na mniejsze działki, nastąpiło dla celów działalności rolniczej i tym samym nabycia gruntów osoba fizyczna nie dokonywała z zamiarem ich sprzedaży. Istotne są okoliczności towarzyszące nie nabyciu nieruchomości, lecz jej sprzedaży4.
Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach5 wielokrotnie wskazywał, że jeżeli majątek prywatny ostatecznie ma posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, to ulega w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania.
5. Prawo do odliczenia podatku i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy
Również kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego nie determinują zakwalifikowania danych czynności do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, natomiast świadczą o angażowaniu środków w celu przygotowania gruntu do sprzedaży, tj. poniesienia wydatków na przygotowanie gruntów do sprzedaży. O czym była mowa powyżej, jako czynności sprzedającego przybierające formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną uznaje się w świetle orzeczeń sądów m.in. uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy)6.
6. Brak zysku
Nie ma również znaczenia przy kwalifikacji podejmowanych przez osobę fizyczną czynności, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Najważniejsza jest bowiem ocena, czy podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, zmieni później ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie, zajmujące się obrotem nieruchomościami. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, z czym nie można się zgodzić7.
7. Podsumowanie
Treść komentowanych orzeczeń, zarówno sądów krajowych jak i TSUE, z pewnością prowadzi do jednego podstawowego wniosku. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy. Dokonując analizy zakresu wykonanych przez daną osobę czynności należy badać zakres angażowanych środków. Jeżeli sprzedaż nieruchomości poprzedzona jest przeprowadzeniem kilku innych czynności przygotowawczych, to takie działania mogą być uznane za mające charakter zorganizowany. Kwalifikacji tej nie powinno się jednak dokonywać przez pryzmat tylko jednej czynności (np. podziału nieruchomości) lecz w świetle ciągu podejmowanych działań.
_________________________________
1 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106 ze zm.
2 Wyrok TSUE z 4 października 1995 r., Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, C-291/92.
3 Por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2798/18.
4 Por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 732/19.
5 Wyroki NSA z 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15 i z 6 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1451/15.
6 Wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11.
7 Wyrok NSA z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08.
