poniedziałek, 29 lipiec 2019 07:22

Instrukcja rozliczania strat z lat ubiegłych

Regulacje ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.)1 oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.)2 przewidują szczególną preferencję podatkową, pozwalającą na rozliczenie straty osiągniętej w latach poprzednich w bieżącym rachunku podatkowym. W obszarze u.p.d.o.f. konieczne jest wskazanie w tym zakresie na treść art. 9 ust. 3. Ta norma w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. ustalała, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, ale wysokość obniżenia dochodu w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty. Od 1 stycznia 2019 r. ten przepis, na skutek nowelizacji wynikającej z art. 7 pkt 3 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym3 (dalej: u.upr.p.p.g.) uległ znaczącej modyfikacji.

 

1. Komentarz

1.1. Rozliczenie straty z lat ubiegłych w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych

1.1.1. Regulacje prawne

Stosownie do aktualnego brzmienia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących, pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych, kolejno po sobie następujących, pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł; nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zatem konsekwencję powyższych zmian w zakresie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi ustanowienie dwóch dopuszczalnych alternatywnych metod, według których podatnik może dokonywać podatkowego rozliczenia poniesionej straty z lat ubiegłych, przy czym zarówno w jednym, jak i drugim przypadku utrzymano zasadę, że wynikająca z lat poprzednich strata może zostać skompensowana dochodem z tego samego źródła przychodów najdalej w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że o ile metoda wskazana w art. 9 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi utrzymanie rozwiązania z lat poprzednich, o tyle wprowadzone alternatywne rozwiązanie w art. 9 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. umożliwia podatnikom, w ramach ustalonego maksymalnego limitu kwotowego, jednorazowe odliczenie poniesionej straty od dochodu osiągniętego z tego samego źródła w jednym z kolejnych pięciu lat podatkowych, a zatem także już w następnym roku podatkowym. Na taką kwalifikację wskazano na etapie prac legislacyjnych w uzasadnieniu projektu u.upr.p.p.g., w którym w odniesieniu do projektowanej zmiany art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. uznano: „Proponuje się wprowadzenie możliwości jednorazowego rozliczenia, w ramach rozliczenia podatku dochodowego, straty podatkowej do wysokości 5 000 000 zł. Możliwość dokonania jednorazowego rozliczenia straty (w ramach limitu 5 000 000 zł) ułatwi szybszą poprawę sytuacji finansowej przedsiębiorcy, który z różnych przyczyn poniósł stratę (np. z powodu podjęcia ryzyka biznesowego czy też dokonania dużych nakładów inwestycyjnych). Pozwoli to na obniżenie podatku w znacznym wymiarze już w kolejnym roku podatkowym, zamiast rozbijania rozliczenia na mniejsze kwoty i rozciągania go wczasie. Zwiększy również pewność przedsiębiorców, również tych początkujących, co do »odzyskania« zainwestowanych wcześniej środków. Tym bardziej, że nie mają przecież gwarancji, że w kolejnych kilku latach podatkowych uda im się osiągnąć dochody pozwalające na pełne rozliczenie straty lub w skrajnych przypadkach – nawet, że ich przedsiębiorstwo będzie dalej trwać. Skorzystanie z takiej formy rozliczenia będzie zależało wyłącznie od wyboru przedsiębiorcy, który nadal będzie mógł rozłożyć rozliczenie na dotychczasowych zasadach przez pięć kolejnych lat podatkowych”.

W kontekście znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2019 r. regulacji art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. konieczne jest jednoczesne wskazanie na brzmienie art. 38 ust. 1 u.upr.p.p.g. Norma art. 38 ust. 1 u.upr.p.p.g. ma charakter przejściowy, ustala bowiem, że przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym u.upr.p.p.g. ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. W efekcie zastosowanie wprowadzonych, korzystnych dla podatników rozwiązań w zakresie możliwości jednorazowego odliczenia straty z lat ubiegłych w granicach limitu wskazanego w treści art. 9 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. będzie możliwe po raz pierwszy dopiero w 2020 r. wodniesieniu do straty poniesionej w 2019 r.

1.1.2. Brak możliwości kompensowania strat z różnych źródeł przychodów

Analizując zakres przedmiotowy uprawnienia do odliczenia straty, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż strata podlega odliczeniu od dochodów z tego źródła, z którego została osiągnięta. Zatem nie jest możliwe obniżenie dochodu kwalifikowanego do jednego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jeśli poniesiona strata wynikała z innego źródła przychodów. W tym miejscu należy także wskazać na treść art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f., który w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. określał, iż przepisu w zakresie odliczania strat (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie stosuje się do strat:

1) z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oraz

2) ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Poczynając jednak od 1 stycznia 2019 r. wskazany katalog wyłączeń został uzupełniony o: 1) straty z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 9 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f.), 2) straty z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 3a pkt 3 u.p.d.o.f.). Należy jednak zauważyć, że znowelizowany art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f., w kształcie wprowadzonym regulacjami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw4 (dalej ustawa zmieniająca z 2018 r.), od 1 stycznia 2019 r. stosuje się do dochodów/przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

1.1.3. Szczególne przypadki rozliczenia straty w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych

Ponadto z uwagi na specyfikę możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej (opodatkowanie na podstawie ksiąg albo norm szacunkowych) regulacja art. 9 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje szczególne rozwiązanie w tym zakresie, w wyniku którego odliczenie straty z działów specjalnych produkcji rolnej ma zastosowanie, jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przez okres następnych 5 kolejnych lat podatkowych jest ustalany na podstawie ksiąg. Z kolei przejaw różnorodności dopuszczalnych form opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osób wykonywanej przez osoby fizyczne stanowi podstawę dla rozwiązania przewidzianego w art. 9 ust. 5 u.p.d.o.f. Mianowicie w myśl tej normy przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio, gdy w okresie, o którym mowa w tym przepisie, podatnik jest opodatkowany na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne5 (dalej u.r.p.d.o.f.). W tym przypadku obniża się przychód, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.r.p.d.o.f. Dodatkowo, wskazując na zakres przedmiotowy rozwiązania polegającego na odliczeniu strat z lat ubiegłych od dochodów podatnika, warto też zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. Ten przepis ustala, że art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze szczególne przypadki rozliczenia strat, zasadne staje się także wskazanie na art. 9 ust. 3b u.p.d.o.f., a zatem regulację wprowadzoną do porządku prawnego 25 listopada 2018 r., na mocy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej6 (dalej u.z.s.p.), związaną z opodatkowaniem przedsiębiorstwa w spadku. Zgodnie z tym przepisem dochód przedsiębiorstwa w spadku osiągnięty w roku podatkowym może być obniżony, na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., owysokość straty poniesionej i nieodliczonej przez zmarłego przedsiębiorcę. Zatem ta norma przewiduje rozwiązanie pozwalające na stosowanie zasad przewidzianych w zakresie rozliczania strat w stosunku do straty poniesionej w latach ubiegłych i nieodliczonej przez zmarłego przedsiębiorcę, przy czym wówczas ta strata obniża dochód przedsiębiorstwa wspadku.

1.1.4. Odliczenie straty z różnych działalności gospodarczych podatnika

Analizując kwestię rozliczenia straty z lat ubiegłych w obszarze u.p.d.o.f. warto podkreślić, że chociaż z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika jednoznaczna zasada, w świetle której strata podlega odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów, z jakiego została poniesiona, to jednak ta kwalifikacja nie oznacza, iż strata musi być odliczana od dochodu z tej samej działalności gospodarczej (z tej samej firmy podatnika). W życiu gospodarczym przedsiębiorców będących osobami fizycznymi nierzadko dochodzi bowiem do sytuacji, gdy likwidowana jest jedna działalność, a po pewnym czasie taka osoba rozpoczyna wykonywanie nowej działalności gospodarczej bądź dochodzi do zmiany formy wykonywania działalności gospodarczej z działalności wykonywanej osobiście na rzecz takiej, jaka jest wykonywana w ramach spółki osobowej, w zakresie której za podatnika u.p.d.o.f. uznawany jest jej wspólnik. Z treści art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika zarówno wymóg dopuszczalności odliczenia straty z dochodu osiągniętego z tego samego źródła, jak i limit kwotowy straty podlegającej odliczeniu w jednym roku, w tym w stosunku do strat poniesionych od 2019 r. limit kwotowy straty, która może zostać odliczona w sposób jednorazowy, oraz granice ram czasowych, w których uprawnienie do odliczenia straty może zostać zrealizowane. Zatem takie rozwiązanie w żaden sposób nie zawęża prawa do odliczenia straty z lat ubiegłych osiągniętej z działalności gospodarczej do dochodu osiągniętego wyłącznie z tej samej działalności gospodarczej, z której strata została poniesiona. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 7.11.2017 r.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7.11.2017 r.7

Strata poniesiona z jednej działalności gospodarczej, prowadzonej samodzielnie lub też w formie spółki osobowej może być skompensowana dochodem osiągniętym w latach następnych z innej działalności gospodarczej, niezależnie, czy prowadzona będzie samodzielnie, czy też w formie spółki osobowej. Strata poniesiona w danym roku podatkowym kompensowana może być dochodem z działalności gospodarczej rozpoczętej po likwidacji działalności, z której poniesiono stratę, o ile oczywiście zachowane zostaną terminy, o których mowa w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

1.1.5. Zasady rozliczania strat w czasie

Warto też zwrócić uwagę na aspekt temporalny prawa do odliczenia straty z lat ubiegłych w obszarze u.p.d.o.f. Mianowicie, jak wynika z treści dyspozycji wyrażonej brzmieniem art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., odliczenie straty z lat ubiegłych możliwe jest wnajbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym, że w rozwiązaniach odnoszących się do strat poniesionych do 2018 r. wysokość obniżenia wktórymkolwiek z lat, wktórych strata jest rozliczana, nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji niewątpliwie nie jest możliwe dokonanie odliczenia straty po upływie ustalonego okresu 5 kolejnych lat podatkowych.

Przykład

Jeżeli w 2018 r. podatnik poniósł stratę z działalności gospodarczej w wysokości 10 000 zł, to poprawne jest zarówno rozwiązanie, w którym podatnik w latach 2019 i 2020 rozliczy po 5 000 zł tej straty (50% kwoty straty), jak i każdy inny podział kwoty straty w latach 2019-2023, z uwzględnieniem zasady, iż w żadnym z tych lat wartość straty rozliczanej z 2018 r. na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i stosowanym w odniesieniu do strat poniesionych do 2018 r. nie może przekroczyć kwoty 5 000 zł (50% kwoty straty z 2018 r.).

Należy także zaznaczyć, iż przepisy u.p.d.o.f. nie odnoszą się do kwestii, czy podatnik powinien dokonać odliczenia straty z lat ubiegłych po zakończeniu roku, czy też dopuszczalne jest rozliczanie straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego, a zatem np. na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Brak tych regulacji prowadzi do wniosku, w świetle którego podatnik może dokonać wyboru, w jaki sposób będzie dokonywał odliczenia straty z lat ubiegłych. Na taką kwalifikację wskazują organy podatkowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7.11.2017 r.8

Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika.

W aspekcie tego zagadnienia warto dokonać analizy stosowania rozwiązania wynikającego z treści art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy podatnik osiągnął stratę w kilku następujących po sobie latach podatkowych. Trzeba zwrócić uwagę, iż dyspozycja art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ogranicza podatnika w prawie do odliczenia w jednym roku straty z kilku lat podatkowych, o ile jest ona rozliczana w roku podatkowym, w którym podatnikowi, w stosunku do poszczególnych lat, jeszcze przysługuje prawo do odliczenia straty z lat ubiegłych oraz odliczenie straty wstosunku do każdego z lat, wktórym ta strata została poniesiona, nie przekracza ustalonego limitu 50% kwoty poniesionej straty (w odniesieniu do strat poniesionych do końca 2018 r., a w stosunku do strat poniesionych od 2019 r. – limitu 50% straty w sytuacji, w której podatnik dokonuje obniżenia dochodu o wartość poniesionej straty na zasadzie wskazanej w art. 9 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., bądź limitu 5 000 000 zł, gdy podatnik dokonuje jednorazowego odliczenia straty na zasadzie wskazanej w treści art. 9 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Przykład

Jan Nowak w latach 2014-2016 poniósł stratę z działalności gospodarczej. W latach 2017 i 2018 podatnik nie dokonał odliczenia straty z lat ubiegłych. Strata z 2014 r. wyniosła 5 000 zł, z 2015 r. – 6 000 zł, a z 2016 r. – 3 000 zł. W jakiej maksymalnej wysokości podatnik może dokonać odliczenia straty od dochodu w 2019 r.? Analizując przedstawione zagadnienie należy zauważyć, iż podatnik w 2018 r. może dokonać odliczenia strat z lat ubiegłych w wysokości:

1) 2 500 zł straty z 2014 r. (50% kwoty 5 000 zł),

2) 3 000 zł straty z 2015 r. (50% kwoty 6 000 zł),

3) 1 500 zł straty z 2016 r. (50% kwoty 3 000 zł).

Zatem podatnik w 2019 r. może dokonać odliczenia łącznej kwoty strat za lata 2014-2016 w wysokości 7 000 zł. Trzeba jednak podkreślić, iż 2019 r. jest ostatnim z lat, w którym może zostać odliczona strata z 2014 r. To oznacza, iż z uwagi na brak odliczeń straty z tego roku w latach poprzednich pozostała nierozliczona część (50%) nie będzie podlegała odliczeniu w latach kolejnych.

Należy także podkreślić, że w stosunku do rozliczenia wskazanych strat z lat 2014-2016 nie jest możliwe stosowanie rozwiązań wprowadzonych do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2019 r., mimo że te straty będą faktycznie rozliczane w 2019 r. Trzeba przypomnieć, że znowelizowana regulacja art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadzająca możliwość jednorazowego odliczenia straty w granicach limitu 5 000 000 zł, ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r.

1.2. Rozliczenie straty z lat ubiegłych w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych – z uwzględnieniem zmian obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

1.2.1. Definicja straty w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych

Nieco inna kwalifikacja w omawianej kwestii wynika z u.p.d.o.p. Mianowicie brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustala, iż dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f u.p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tak zdefiniowaną stratę dla potrzeb podatkowych należy jednak ustalać w kontekście art. 7 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. (wartości nieuwzględnianych przy obliczaniu dochodu wskazanego w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych winne spółki (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe9 .

1.2.2. Zasady odliczania strat w stanie prawnym przed 1 stycznia 2018 r.

W obszarze u.p.d.o.p. podstawa prawna dla odliczenia straty od dochodu podatnika osiągniętego w kolejnych latach została ustalona brzmieniem art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Do końca 2017 r. ta regulacja określała, że o wysokość straty, o której jest mowa wart. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, ale wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Ta zasada była zatem zbliżona do rozwiązania przewidzianego regulacjami u.p.d.o.f., przy czym z uwagi na brak przypisania przychodów do określonych źródeł, co jest specyfiką u.p.d.o.f., rozliczanie strat z lat ubiegłych w obszarze u.p.d.o.p. nie wymagało od podatnika przyporządkowania straty do konkretnego źródła przychodów, z którego została ona osiągnięta.

1.2.3. Zasady odliczania strat w stanie prawnym po 1 stycznia 2018 r.

Przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wskutek nowelizacji poprzez ustawę z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej ustawa zmieniająca z 2017 r.)10 został w istotny sposób zmodyfikowany. Zatem od 1 stycznia 2018 r. obowiązywało już nowe brzmienie tego przepisu. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła wnajbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, ale wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Konieczne stało się od 1 stycznia 2018 r. przypisanie poniesionej straty do jednego z odrębnych źródeł przychodów i jej rozliczanie w kolejnych latach przy dochodach z tego źródła. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej z 2017 r. wyjaśniano: „O wysokość takiej straty poniesionej w roku podatkowym ze źródła dochodów (przychodów) podatnik będzie jednak mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym, że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Analogiczne odliczenie straty tylko z danego źródła dochodów, poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, będzie dotyczyć także sytuacji, w której – w roku podatkowym – podatnik poniesie stratę z obu źródeł przychodów, tj. stratę ze źródła przychodów (dochodów) zdefiniowanym jako »zyski kapitałowe« i stratę ze źródła, jakim będą przychody uzyskiwane z «pozostałych źródeł przychodów«”.

1.2.4. Zmiany wodliczaniu strat wstanie prawnym po 1 stycznia 2019 r.

Kolejna zmiana w zakresie treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. została wprowadzona do przepisów u.p.d.o.p. 1 stycznia 2019 r. (na mocy art. 8 pkt 2 u.upr.p.p.g.). Podobnie jak na gruncie u.p.d.o.f. w zakresie rozliczania strat poniesionych w latach poprzednich, wprowadzono rozwiązanie pozwalające na jednorazowe obniżenie dochodu o wartość straty poniesionej wlatach poprzednich w granicach ustalonego limitu jej wartości. Mianowicie, stosownie do znowelizowanej treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących, pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych, kolejno po sobie następujących, pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł; nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Należy jednak podkreślić, że – stosownie do treści art. 38 ust. 2 u.upr.p.p.g. – przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym u.upr.p.p.g. ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. Zatem konsekwencję powyższej regulacji o charakterze przejściowym stanowi wniosek, wświetle którego znowelizowane rozwiązania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (wprowadzone przepisami u.upr.p.p.g.) nie znajdą jeszcze zastosowania w stosunku do rozliczania strat poniesionych w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok podatkowy podatnika rozpoczynający się po 31 grudnia 2018 r. W kontekście zmian w zakresie zasad rozliczania strat z lat ubiegłych na gruncie u.p.d.o.p. konieczne staje się także wskazanie na wprowadzone do tej ustawy wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Mianowicie, stosownie do wprowadzonej 1 stycznia 2019 r. (na mocy art. 2 pkt 4 lit. b ustawy zmieniającej z 2018 r.) regulacji art. 7 ust. 6 u.p.d.o.p. przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Trzeba zwrócić uwagę, że to rozwiązanie stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. (art. 44 ustawy zmieniającej z 2018 r.).

1.2.5. Zasady rozliczania strat w zakresie podatkowych grup kapitałowych

Analizując rozliczanie strat podatkowych z lat ubiegłych w obszarze u.p.d.o.p., nie sposób pominąć tej kwestii w odniesieniu do szczególnego podatnika, za jakiego, stosownie do treści art. 1a u.p.d.o.p., są uznawane PGK. W tych grupach dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeśli za rok podatkowy suma strat z określonego źródła przychodów przez spółki, jakie wchodzą w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się w myśl art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., a straty, o której mowa w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy bądź po utracie statusu PGK. Zgodnie z art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie przed powstaniem grupy. Z tych przepisów wynika zasada przypisywania dochodu/straty poszczególnych spółek PGK do odrębnych źródeł przychodów, co jest także ważne pod względem rozliczania strat z lat ubiegłych11.

1.3. Przepisy przejściowe dotyczące rozliczania strat sprzed 2018 r. przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych

W myśl art. 6 ustawy zmieniającej z 2017 r. straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wbrzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z 2017 r., na zasadach i w wysokości określonych w  u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym.

Przykład

Spółka XYZ sp. z o.o. w 2017 r. (rok podatkowy odpowiada kalendarzowemu) poniosła stratę w wysokości 15 000 zł. W 2018 r. z uwagi na brak dochodu spółka nie odliczyła straty z 2017 r. W 2019 r. spółka osiągnęła dochód ze źródeł kapitałowych w wysokości 2 000 zł oraz pozostały dochód wwysokości 80 000 zł. W jaki sposób spółka powinna dokonać rozliczenia straty poniesionej w roku 2017?

Zauważyć należy, iż wyodrębnianie źródła przychodów z zysków kapitałowych stanowi nowe rozwiązanie, wprowadzone do u.p.d.o.p. 1 stycznia 2018 r. W sytuacji, w której strata została poniesiona w stanie prawnym, w którym w u.p.d.o.p. nie rozróżniano odrębnych źródeł przychodów, trudno jest dokonać jej przypisania dla celów realizacji uprawnienia płynącego z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. do dochodu z jednego z odrębnych źródeł przychodów. Dla takiej sytuacji przewidziane zostało rozwiązanie przejściowe, pozwalające podatnikowi na rozliczenie strat poniesionych przed wejściem w życie regulacji ustanawiających w obszarze u.p.d.o.p. odrębne źródła przychodów na zasadach dotychczasowych, a zatem w praktyce od sumy dochodów z odrębnych źródeł przychodów. Na taką kwalifikację projektowanej regulacji art. 6 ustawy zmieniającej z 2017 r. wskazano na etapie prac legislacyjnych w uzasadnieniu do projektu tej ustawy, wyjaśniając: „Po 31 grudnia 2017 r. odliczenie strat z lat podatkowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2018 r. będzie zatem w dalszym ciągu możliwe od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika”.

1.4. Przepisy przejściowe właściwe dla podatników u.p.d.o.p., u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym

1.4.1. Przepisy przejściowe w zakresie zmian w rozliczaniu strat z lat ubiegłych wprowadzonych od 1 stycznia 2018 r.

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2017 r. wynika zasada, że przepisy ustaw zmienianych, wymienionych w art. 1-3 tej ustawy (także u.p.d.o.p.) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosowane są do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (z zastrzeżeniem regulacji szczególnych wskazanych w treści art. 4 ust. 1 tejże ustawy, które nie mają zastosowania w omawianej kwestii). Warto przypomnieć, że ustawa zmieniająca z 2017 r. weszła w życie 1 stycznia 2018 r. (art. 15). Trzeba jednak wskazać również na regulację szczególną o charakterze przejściowym, właściwą dla sytuacji, w której na dzień wejścia w życie tej ustawy podatnik znajdował się w trakcie trwającego roku podatkowego. Mianowicie regulacja art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2017 r. ustala, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończył się po 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nieznajdującego zastosowania w poruszanej kwestii).

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że podatnicy, u których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, a zarazem ten rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończył po 31 grudnia 2017 r., dla celów rozliczania strat z lat ubiegłych w tym roku podatkowym stosowali przepisy obowiązujące do końca 2017 r. Tacy podatnicy stosują znowelizowane przepisy u.p.d.o.p. w tym zakresie dopiero od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

1.4.2. Przepisy przejściowe w zakresie zmian w rozliczaniu strat z lat ubiegłych wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r.

Kolejny aspekt, na który w kontekście regulacji przejściowych należy zwrócić uwagę, jest związany ze zmianami w zakresie treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wprowadzonymi przepisami u.upr.p.p.g. Warto przypomnieć, że – zgodnie z art. 38 ust. 2 u.upr.p.p.g. – przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym u.upr.p.p.g. ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. Konsekwencję tej regulacji stanowi zatem wniosek, że gdy na dzień wejścia w życie znowelizowanej regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (1 stycznia 2019 r.) podatnik znajdował się w trakcie trwającego roku podatkowego, to znowelizowane rozwiązania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. będzie stosował w odniesieniu do strat poniesionych dopiero w kolejnym roku podatkowym. Przykładowo, jeżeli rok podatkowy podatnika trwa od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019 r., to znowelizowane regulacje art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. będą mogły być stosowane dopiero w odniesieniu do strat poniesionych w roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2019 r.

2. Wyjaśnienie do wzoru instrukcji

2.1. Stosowanie instrukcji

Instrukcja podlega zastosowaniu w stosunku do odliczenia poniesionej straty z lat ubiegłych od dochodu osiągniętego w kolejnych latach przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych.

2.2. Podmioty stosujące instrukcję

Instrukcję stosują podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.3. Akty prawne stosowane w instrukcji

Podatnicy wdrażający instrukcję w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych stosują:

1) art. 7 ust. 1, 2, 4, 4a, 5, 6, art. 7a u.p.d.o.p.,

2) art. 9 ust. 3, 3a, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f.,

3) art. 4 ust. 1 i 2, art. 6 ustawy zmieniającej z 2017 r,

4) art. 7 pkt 3, art. 8 pkt 2, art. 38 u.upr.p.p.g.,

5) art. 1 pkt 3 lit. c, art. 2 pkt 4 lit. b, art. 44 ustawy zmieniającej z 2018 r. 

__________________________________________________________

1 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865.

2 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509.

3 Dz.U. 2018 poz. 2244.

4 Dz.U. 2018 poz. 2193.

5 T.j. Dz.U. 2019 poz. 43.

6 Dz.U. 2018 poz. 1629.

7 Sygn. 0115-KDIT3.4011.292.2017.1.WM, Legalis.

8 Sygn. 0115-KDIT3.4011.292.2017.1.WM, op. cit.

9 T.j. Dz.U. 2018 poz. 2187.

10 Dz.U. 2017 poz. 2175.

11 Patrz również M. Piotrowski, Rozliczanie strat z lat ubiegłych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, nr 1/2018 miesięcznika „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, s. 14-15, gdzie Autor szczegółowo omawia kwestię rozliczania strat w podatkowych grupach kapitałowych.

 

Marek Piotrowski

Autor jest prawnikiem specjalizującym się w prawie podatkowym. Absolwent Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie. Właściciel kancelarii doradztwa podatkowego w Krakowie i praktykujący doradca podatkowy z ponad dziesięcioletnim stażem. Autor kilkuset artykułów o tematyce podatkowej, wydanych m.in. przez Wydawnictwo C.H. Beck w publikacji „Teczka księgowego”.

Kariera

Chcesz rozpocząć karierę w dynamicznej międzynarodowej, prężnie rozwijającej się organizacji, stawiasz na rozwój zawodowy, sukces i karierę – prześlij do nas swoją aplikację, nie omijamy żadnego życiorysu!

Aktualne oferty pracy

Skontaktuj się z nami

Wykorzystywanie treści

Wszelkie prawa do treści zawartych w magazynie są zastrzeżone, o ile nie zostało w sposób wyraźny zaznaczone inaczej. Użytkownik może korzystać z zasobów magazynu jedynie w zakresie dozwolonego użytku, wyznaczonego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności zabronione jest dokonywane bez uprzedniej pisemnej zgody Russell Bedford, kopiowanie, modyfikowanie czy transmitowanie elektronicznie lub w inny sposób jakiejkolwiek części magazynu.

RB Magazine

RB Magazine numer 55

Tematy na czasie to split payment, raportowanie MDR, nowa matryca stawek VAT. Zmianom przyglądamy się na bieżąco na naszym portalu i w mediach społecznościowych. W magazynie podsumowujemy najważniejsze z nich, a także zwracamy uwagę na takie, które są równie ważne, ale niekoniecznie „medialne”.

Pobierz najnowszy RB Magazine

 

Facebook

Twitter

RB__Poland Andrzej Dmowski dla TVN24 o mikrorachunkach - Russell Bedford Poland https://t.co/XQP37S4X6B
4hreply
RB__Poland Russell Bedford w finale konkursu „Network of the Year” - Russell Bedford Poland https://t.co/j2UPWSyBYB
10hreply
RB__Poland Zapraszamy na wyjątkowe śniadanie podatkowe z Belgijską Izbą Biznesu - Russell Bedford Poland https://t.co/TFGcpqEmac
RB__Poland Uzyskanie zgody organu spółki na dokonanie czynności prawnej przez spółkę jest również w interesie kontrahenta - Ru… https://t.co/RB8RGXVIQq