czwartek, 17 styczeń 2019 09:36

Programy motywacyjne – zasady opodatkowania na gruncie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego

Od początku 2018 roku wydano szereg interpretacji indywidualnych w zakresie art. 10 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 oraz art. 24 ust. 11, 11a i 11b tejże ustawy, to jest przepisów dotyczących świadczeń w formie pochodnych instrumentów finansowych oraz w formie programów motywacyjnych. Warto przeanalizować, jak zmieniły się zasady opodatkowania programów motywacyjnych, czy zmiany dotyczą wszystkich typów programów, a także, jak należy opodatkować otrzymanie akcji fantomowych i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku przyznania opcji na akcje.

Wprowadzenie

Przed 1 stycznia 2018 r. kapitałowe programy motywacyjne często bazowały na realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, które obejmowane były przez osoby uprawnione jako nieodpłatne świadczenie oraz kwalifikowane dla celów podatkowych do źródła z kapitałów pieniężnych opodatkowanych stawką podatku w wysokości 19%.

Wraz z wejściem w życie nowelizacji u.p.d.o.f., od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. – z dodanymi ust. 11a i 11b. Nowe przepisy regulują zasady opodatkowania dochodów z akcji uzyskanych w ramach programów motywacyjnych oraz definiują pojęcie programu motywacyjnego. Ponadto w związku z wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne2 (dalej ustawa nowelizująca) wprowadzono art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., zawierający zasadę ustalania źródła przychodu w ramach świadczenia niestanowiącego programu motywacyjnego. Regulacja ww. artykułu wyłącza przychody otrzymywane w ramach pochodnych instrumentów finansowych ze źródła, jakim są kapitały pieniężne i łączy je ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały one uzyskane, np. w ramach umowy o pracę.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej3

Zmiana brzmienia art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz dodanie ust. 11a-11b mają na celu uregulowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji nabytych w ramach tzw. programów motywacyjnych. Regulacja ma wpisywać się w zmiany upraszczające i precyzujące funkcjonujące przepisy, wpływające pozytywnie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wyłączenie przychodów uzyskiwanych w ramach programów motywacyjnych z realizacji pochodnych instrumentów finansowych lub praw wynikających z papierów wartościowych ze źródła kapitały pieniężne i zaliczenie ich do przychodów ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście, związane jest z celem przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej.

Wskazane zmiany mają znaczące konsekwencje w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wysokości opodatkowania. Świadczenia w postaci akcji, otrzymane w ramach programu motywacyjnego podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży akcji według stawki 19%, właściwej dla opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych, z kolei świadczenia otrzymane w związku z pochodnymi instrumentami finansowymi podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście bądź przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu według stawek progresywnych, tj. 18% i 32%.

Interpretacje indywidualne prawa podatkowego, dotyczące programów motywacyjnych

Wprowadzenie do systemu prawa zasady ustalania źródła przychodu z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji nabytych w ramach programów motywacyjnych z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wywołało liczne wątpliwości i pytania dotyczące obu artykułów. Były one zgłaszane zarówno przez przedsiębiorstwa zaangażowane w programy motywacyjne, jak i przez pracowników korzystających z takich programów. Poniżej omówione są zagadnienia poruszane najczęściej w interpretacjach podatkowych wydanych w wyniku wskazanych zapytań, przy czym najpierw zostały poruszone kwestie dotyczące świadczeń w formie pochodnych instrumentów finansowych w świetle art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.

Jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2018 r.4 wyjaśniono wątpliwości wnioskodawcy co do klasyfikacji wynagrodzenia wypłacanego w postaci jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego na podstawie znowelizowanych przepisów. Organ wskazał, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa podlegać będzie opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Innymi słowy, zdaniem organu w analizowanym stanie faktycznym wprowadzony do u.p.d.o.f. art. 10 ust. 4 nie znajduje zastosowania do przychodów wypłaconych w formie jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego.

Akcje fantomowe

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2018 r.5 analizowano kwestię akcji fantomowych, które nie stanowią akcji w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych6 (dalej k.s.h.), tzn. nie dają żadnych praw udziałowych wobec spółki. W analizowanym stanie faktycznym uprawniony pracownik otrzymuje przedmiotowe akcje fantomowe. Następnie, po okresie karencji, może uzyskać wypłatę w formie świadczenia pieniężnego, skalkulowaną jako iloczyn liczby przyznanych akcji fantomowych i ich wartości po zakończeniu ustalonego okresu karencji.

Organ podatkowy we wskazanej interpretacji nie zgodził się z wnioskodawcą w zakresie klasyfikacji omawianego świadczenia pieniężnego jako przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w kontekście art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. kwalifikację źródła przychodu należy w tym przypadku ustalić w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego osobę uprawnioną do świadczenia ze spółką przekazującą świadczenie. 

W związku z tym, że art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wyłącza ze źródła z kapitałów pieniężnych przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw pochodnych, organ wskazał, że akcje fantomowe stanowiące pochodne instrumenty finansowe należy na gruncie u.p.d.o.f. zakwalifikować jako przychody z umowy o pracę lub działalności wykonywanej osobiście, a więc odpowiednio do źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane przedmiotowe pochodne instrumenty finansowe. Stąd dla podjęcia rozstrzygnięcia kluczowe było uznanie, że do opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.

Jednostki uczestnictwa w planie motywacyjnym

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 r.7 udzielono odpowiedzi na pytania o klasyfikację jednostek uczestnictwa w planie motywacyjnym SAR8 (zwane jednostkami SAR) do właściwego źródła przychodu, o moment powstania obowiązku podatkowego oraz wystąpienie ewentualnych obowiązków płatnika. Interpretacja obrazuje stosowaną przez organ wykładnię interpretacyjną w celu ustalenia źródła przychodu, do jakiego należy zakwalifikować przychód w ramach danego świadczenia opartego na instrumentach finansowych. Zdaniem wnioskodawcy, jednostki SAR powinny być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe na gruncie art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Natomiast organ podatkowy w omawianej interpretacji:

1) w pierwszej kolejności dokonał analizy przesłanek z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., po czym wskazał, że Plan SAR nie może być uznany za program motywacyjny, ponieważ nie spełnia on łącznie wszystkich warunków określonych w ww. artykule;

2) następnie, posługując się wykładnią z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., odrzucił możliwość zaklasyfikowania przychodu z Planów SAR do przychodów związanych ze stosunkiem pracy, ponieważ uczestnictwo w planie przyznaje zagraniczna spółka, z którą nie łączy uczestników stosunek pracy;

3) ostatecznie wskazał, że przychód z Planu SAR należy zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f. W stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego organ wskazał dwa momenty: pierwszy w chwili przyznania jednostek SAR z tytułu nabycia nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz drugi w chwili realizacji jednostek SAR, tj. w momencie wypłaty pieniężnej. W obu przypadkach przychód zaliczony został do innych źródeł w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f.

Poniżej omówione są z kolei świadczenia w formie programów motywacyjnych w świetle art. 24 ust. 11, 11a i 11b u.p.d.o.f.

Rodzaje programów motywacyjnych

W ramach wydanych interpretacji wyróżnić można dwa rodzaje świadczeń kwalifikowanych jako programy motywacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.:

1) świadczenia w postaci akcji – przy czym możemy mieć do czynienia z różnego rodzaju określeniami dla świadczeń w postaci akcji, np. w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2018 r.9 występują „Odpłatne Akcje C.S.A.” oraz „Akcje Bonusowe C.S.A.”. Pierwsze nabywane są po cenie subskrypcyjnej równej cenie sprzedaży w ramach oferty publicznej, a drugie są akcjami uzyskiwanymi nieodpłatnie w trakcie trwania programu motywacyjnego. W interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2018 r.10 występują natomiast „Akcje Odroczone”, które – jak nazwa wskazuje – otrzymywane są po okresie zawieszenia, w tym konkretnym przypadku: trzyletnim okresie zawieszenia. W interpretacji indywidualnej z 29 maja 2018 r.11 występują dodatkowo „Akcje Restrykcyjne”, których możliwość nabycia jest ograniczona określonymi warunkami;

2) świadczenia w postaci opcji na akcje – do programu motywacyjnego zaliczane są również świadczenia w postaci opcji na akcje, które stanowią przyrzeczenie uzyskania akcji w przyszłości. W stanie faktycznym analizowanym w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2018 r.12 pracownik był uprawniony do otrzymania opcji na akcje, które po okresie karencji może zrealizować w ten sposób, że otrzyma prawa do zakupu akcji po cenie preferencyjnej.

Analizując problematykę występującą w interpretacjach indywidualnych w zakresie art. 24 ust. 11, 11a i 11b u.p.d.o.f. natrafiamy zasadniczo na pytania dotyczące zagadnień wskazanych poniżej.

Moment powstania obowiązku podatkowego w programie akcyjnym

Przykładowym odzwierciedleniem stanowiska organu podatkowego w tym zakresie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2018 r.13, która zawiera potwierdzenie, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie pracowników uczestniczących w tzw. Planie RSU (ang. Restricted Stock Units), kwalifikowanym jako program motywacyjny, powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych przez pracowników, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, określonym wart. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Skorzystanie z takiego sposobu opodatkowania jest możliwe, gdyż Plan RSU spełnia warunki programu motywacyjnego określone w u.p.d.o.f.

Moment powstania obowiązku podatkowego w programie opcji na akcje

Przywołana już interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2018 r.14 zawiera potwierdzenie, że również program opcji na akcje spełnia przesłanki programu motywacyjnego, w związku z czym pracownicy uczestniczący w takim programie uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji opcji na akcje, a nie w dacie nieodpłatnego otrzymania bądź realizacji opcji na akcje.

Wystąpienie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym

Interpretacja indywidualna z 12 lipca 2018 r.15 odzwierciedla stanowisko organu podatkowego wyrażone także w wielu innych interpretacjach w podobnym stanie faktycznym – potwierdza, że w związku z uczestnictwem pracowników spółki w programie motywacyjnym, na spółce będącej pracodawcą w stosunku do tych pracowników nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika.

Uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy jako warunek kwalifikacji programu motywacyjnego

Zgodnie z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. program motywacyjny to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Przepis zawiera więc odniesienie do procedury podejmowania decyzji przez akcjonariuszy określonej w k.s.h.

Powstaje zatem pytanie, w jaki sposób należy interpretować ten zapis, jeśli program motywacyjny tworzony jest przez spółkę zagraniczną działającą na podstawie np. przepisów prawa belgijskiego? Sytuację taką analizowano w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2018 r.16. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał na analogie w procedurze podejmowania decyzji co do funkcjonowania programu motywacyjnego, przytaczając treść uchwały podjętej w celu powołania takiego programu.

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2018 r.17 – w analizowanej tu sytuacji program motywacyjny stworzony został zgodnie z prawem luksemburskim. Na podstawie wskazanych interpretacji można wnioskować, że zalecanym działaniem w przypadku programu motywacyjnego opartego na akcjach zagranicznej spółki jest wskazanie na analogie procesu podejmowania decyzji przez akcjonariuszy do uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy na podstawie k.s.h.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji uzyskanych za granicą

W stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r.18 dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji podlegał opodatkowaniu w Holandii jako dochód ze stosunku pracy. Organ podatkowy uznał, że w związku ze zbyciem tych akcji i powstaniem obowiązku podatkowego w Polsce występuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego dochód opodatkowany za granicą, na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Organ jednocześnie potwierdził, że gdyby doszło do braku możliwości zaliczenia dochodu opodatkowanego przy nabyciu akcji do kosztów w momencie ich zbycia, to dochód uzyskany przez pracownika w związku z programem akcji pracowniczych podlegałby podwójnemu opodatkowaniu.

_________________________________________

1 T.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1509, dalej u.p.d.o.f.

2 Dz.U. 2017 poz. 2175.

3 Druk sejmowy nr 1878.

4 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.149.2018.1.MK, Legalis.

5 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.365.2018.2.AK, Legalis.

6 T.j. Dz.U. 2017 poz. 1577.

7 Sygn. 0112-KDIL3-3.4011.66.2018.4.DS, Legalis.

8 Plan Stock Appreciation Rights (dalej: Plan SAR).

9 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS, Legalis.

10 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.288.2018.2.MK, Legalis.

11 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.209.2018.2.AK1, Legalis.

12 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.209.2018.2.AK1, Legalis.

13 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.328.2018.1.MK, Legalis.

14 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.209.2018.2.AK1, Legalis, op. cit.

15 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.248.2018.3.AK, Legalis.

16 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.288.2018.2.MK, Legalis, op. cit.

17 Ibidem

18 Sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.379.2018.1.KS, Legalis.

 

Adam Allen

Justyna Semik

Kariera

Chcesz rozpocząć karierę w dynamicznej międzynarodowej, prężnie rozwijającej się organizacji, stawiasz na rozwój zawodowy, sukces i karierę – prześlij do nas swoją aplikację, nie omijamy żadnego życiorysu!

Aktualne oferty pracy

Skontaktuj się z nami

Wykorzystywanie treści

Wszelkie prawa do treści zawartych w magazynie są zastrzeżone, o ile nie zostało w sposób wyraźny zaznaczone inaczej. Użytkownik może korzystać z zasobów magazynu jedynie w zakresie dozwolonego użytku, wyznaczonego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności zabronione jest dokonywane bez uprzedniej pisemnej zgody Russell Bedford, kopiowanie, modyfikowanie czy transmitowanie elektronicznie lub w inny sposób jakiejkolwiek części magazynu.

RB Magazine

RB Magazine numer 50

50 numer naszego miesięcznika to okazja do podsumowań. Już od ponad czterech lat przygotowujemy informacje o najważniejszych zmianach w prawie, a grono naszych czytelników ciągle się powiększa.

Pobierz najnowszy RB Magazine

 

Facebook

Twitter

RB__Poland Wierzyciel żony może pozwać męża – nowe orzeczenie Sądu Najwyższego - Russell Bedford Poland https://t.co/kZxvw28JDc
RB__Poland Nowy adres siedziby Russell Bedford w Warszawie - Russell Bedford Poland https://t.co/qX9zHr3try
RB__Poland Termin przedawnienia w przypadku kumulatywnej kwalifikacji czynu  - Russell Bedford Poland https://t.co/ou9XENqOKT