Wprowadzenie – warunki zaliczenia kosztów do kosztów podatkowych Ustalenie podatkowych kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. stanowi niewątpliwie jeden z kluczowych parametrów pozwalających na właściwe określenie wartości należnego podatku dochodowego za rok podatkowy, a zatem podatku wykazanego w treści zeznania CIT-8, składanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ale też zeznań PIT-36 albo PIT-36L, składanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. osób prowadzących działalność gospodarczą.
Dlatego analizując problematykę zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w roku podatkowym, konieczne jest przeprowadzenie analizy:
1) dochowania ogólnych warunków pozwalających na zaliczenie danego kosztu do kosztów podatkowych w kontekście u.p.d.o.p. albo u.p.d.o.f. oraz
2) braku występowania szczególnych, właściwych dla danego indywidualnie określonego kosztu, przesłanek negatywnych, wykluczających dany poniesiony koszt z zakresu podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Odpowiednio, stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., została przewidziana podstawowa, obowiązująca w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym, zasada w zakresie zaliczania ponoszonych kosztów w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W myśl tych regulacji zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (ze źródła przychodów w obszarze u.p.d.o.p.), zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w treści obu ustaw podatkowych4, jako nieuznawanych za podatkowe koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższych regulacji ogólnych, poniesione przez podatnika koszty stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w obszarze obu powołanych ustaw o podatkach dochodowych wówczas, gdy pomiędzy ich poniesieniem a działalnością podatnika istnieje związek pozwalający na stwierdzenie, że te koszty:
1) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
2) zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodów, lub
3) zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów.
Jednak w każdym przypadku zaliczenie wydatku (kosztu) do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wymaga, aby konkretny, rozpoznany i poniesiony przez podatnika koszt, mimo spełnienia jednego ze wskazanych powyżej warunków, nie był wymieniony w treści regulacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. albo odpowiednio art. 23 u.p.d.o.f. jako koszt nieuznawany za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na wymogi uznania danego kosztu za podatkowy koszt uzyskania przychodów, konieczne jest także właściwe, czyli zgodne z przepisami obowiązującymi w tym zakresie, udokumentowanie kosztu poniesionego przez podatnika.
Regulacje ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie płatności bezgotówkowych
Stosownie do regulacji wyrażonej treścią art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców5 (dalej p.p.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Należy zauważyć, że wskazane regulacje stanowią powielenie dotychczasowych regulacji ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej6 (dalej u.s.d.g.), która została uchylona w związku z wejściem w życie 30 kwietnia 2018 r. p.p. Obecny kształt rozwiązania ustalonego treścią art. 19 p.p. (poprzednio art. 22 u.s.d.g.), w związku z wprowadzoną ustawą z 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej7, znacząco różni się od poprzednio obowiązujących regulacji w zakresie płatności gotówkowych. Trzeba przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym jeszcze do końca 2016 r., limit transakcji gotówkowych dokonywanych między przedsiębiorcami, przewidziany w art. 22 ust. 1 u.s.d.g., był równy 15 000 euro.
Trzeba szczególnie podkreślić, że ustalony brzmieniem art. 19 p.p. (wcześniej art. 22 ust. 1 u.s.d.g.) limit płatności gotówkowej dokonywanej pomiędzy przedsiębiorcami odnosi się do jednorazowej wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności. Dlatego ewentualny zabieg polegający na dokonywaniu częściowych płatności pod kątem wypełnienia zasad dokonywania/przyjmowania płatności przewidzianych powołaną normą należy uznać za bezcelowy.
Wskazany w art. 19 p.p. limit dopuszczalności dokonywania płatności gotówkowej odnosi się bowiem do wartości transakcji, nie zaś do wartości płatności dokonywanej w ramach tej transakcji, dlatego np. jeżeli ustalona między przedsiębiorcami jednorazowa wartość transakcji wynosi 20 000 zł, to dla dochowania wymogu realizacji limitu wynikającego z art. 19 p.p. konieczne jest, aby cała należność sprzedawcy (bez względu na liczbę dokonywanych płatności) została zrealizowana za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy.
Wyłączenie z podatkowych kosztów uzyskania przychodów
Analizując powołaną zmianę przepisów wprowadzonych uprzednio do regulacji u.s.d.g. (aktualnie wynikających z art.19 p.p.), należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do obowiązku dokonywania płatności między przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego, jaki istniał do końca 2016 r., w obszarze regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2017 r., obowiązek realizacji płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego został obwarowany dodatkowymi, wprowadzonymi do porządku prawnego rozwiązaniami o charakterze sankcyjnym.
W świetle regulacji art. 15d ust. 2 u.p.d.o.p. (art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.) w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 p.p. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
Powyższe rozwiązanie prowadzi zatem do konieczności efektywnego skorygowania nie tyle samych kosztów uzyskania przychodów, ile podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w obszarze u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f.
Stanie się tak w sytuacji, w której koszty pierwotnie rozpoznane jako koszty podatkowe (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami obu ustaw) zostały do tych kosztów zaliczone, a następnie (np. z uwagi na ustalone warunki transakcji w zakresie odroczonej płatności) realizacja samej płatności została dokonana z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 19 p.p.
Przykład
Przedsiębiorcy dokonali między sobą transakcji na dostawę towaru określonego umową. Wartość transakcji wynosiła 20 000 zł. Została ona zrealizowana
20 sierpnia 2018 r., a na wystawionej fakturze termin płatności ustalono na
10 września 2018 r. Nabywca, czyli przedsiębiorca będący osobą fizyczną (dla ułatwienia – nie mający prawa do odliczenia VAT), na podstawie brzmienia art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. zaliczył opisany koszt (20 000 zł) w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktury dokumentującej wskazaną transakcję. W dniu 10 września 2018 r. nabywca dokonał płatności na rzecz dostawcy w formie przelewu bankowego w kwocie 15 000 zł, natomiast dzień później gotówką dopłacono dostawcy pozostałą część należności.
Analizując przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż płatność dokonana między przedsiębiorcami tytułem zapłaty za ustaloną transakcję została zrealizowana z naruszeniem dyspozycji art. 19 p.p. Dlatego znajdą tutaj zastosowanie szczególne regulacje sanacyjne, przewidziane w art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.
W związku z tym, iż wartość transakcji przekraczała kwotę 15 000 zł, a płatność w części została zrealizowana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, konieczne staje się dokonanie zmniejszenia wartości kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym dokonano płatności bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Dlatego we wrześniu 2018 r. nabywca musi zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 5 000 zł, ewentualnie, w razie braku takiej możliwości, może dokonać odpowiedniego zwiększenia wartości przychodów.
Trzeba bowiem pamiętać, iż obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów odnosi się do tej części transakcji, którą zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
Trzeba zauważyć, że powyższe reguły znajdują zastosowanie również w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych (art. 15d ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 22p ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f.), a także w sytuacjach szczególnych, właściwych dla odrębnych rozwiązań przewidzianych w treści obu ustaw o podatkach dochodowych.
Odpowiednio w świetle:
1) art. 15d ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. – powyżej omówione zasady związane z obowiązkiem realizacji płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego i ustalonymi sankcjami dotyczącymi konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (ewentualnie zwiększenia przychodów) stosuje się w przypadku dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z o podatku tonażowym8 (dalej u.p.t.), z tym, że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania,
2) art. 22p ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. – wskazane powyżej reguły znajdują zastosowanie w przypadku dokonania płatności po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej albo po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne9 albo w u.p.t., z tym, że w takich przypadkach zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności, albo za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.
Należy wskazać, że prawo bilansowe nie zawiera ograniczeń dotyczących możliwości płatności gotówką.
Kompensata wzajemnych wierzytelności (potrącenie)
Na płaszczyźnie omawianych przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w związku z rozwiązaniem wynikającym z art. 19 p.p., powstaje zasadnicza wątpliwość w zakresie dopuszczalności wygaszenia wierzytelności wynikających z transakcji dokonywanych między przedsiębiorcami, w odniesieniu do których istnieje obowiązek płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego w drodze potrącenia. W realiach życia gospodarczego często zdarza się, że podmioty gospodarcze są względem siebie zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami. Dlatego w przypadku istnienia wzajemnie wymagalnych wierzytelności o charakterze pieniężnym, naturalnym rozwiązaniem staje się ich wzajemne potrącenie do wysokości wierzytelności o niższej wartości.
Takie rozwiązanie wynika wprost z regulacji art. 498 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny10 (dalej k.c.), która stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Z kolei art. 498 § 2 k.c. stanowi, że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
O ile jednak w obszarze regulacji przepisów prawa cywilnego wzajemne wygaśnięcie istniejących wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej nie budzi większych wątpliwości, o tyle w odniesieniu do wierzytelności wynikających z transakcji dokonywanych między przedsiębiorcami, którzy w ramach danej transakcji, zgodnie z art. 19 p.p., są zobowiązani do dokonania rozliczeń za pośrednictwem rachunku płatniczego, dokonanie rozliczenia takich transakcji w drodze potrącenia budzi istotne wątpliwości. Potrącenia, chociaż ma charakter bezgotówkowy, nie sposób uznać za płatność dokonaną za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Dlatego pojawia się pytanie o konieczność stosowania w takiej sytuacji rozwiązania sanacyjnego, przewidzianego regulacjami art. 15d u.p.d.o.p. (art. 22p u.p.d.o.f.). Ta kwestia stanowiła przedmiot interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 29 listopada 2016 r., która odnosiła się jeszcze do tożsamych regulacji art. 22 ust. 1 u.s.d.g.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29.11.2016 r.11
Przepisy art. 22 u.s.d.g. odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Tym samym stanowisko Spółki, jej zdaniem, należy uznać za zasadne.
Podsumowanie
Konsekwencję powyższej kwalifikacji stanowi zatem wniosek, w świetle którego wygaszenie zobowiązania wynikającego z transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy przedsiębiorcami w drodze potrącenia wzajemnych i wymaganych wierzytelności nie stanowi o naruszeniu ustalonego brzmieniem art. 19 p.p. obowiązku dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku płatniczego. W efekcie brak jest w takim wypadku podstaw do stosowania regulacji art. 15d u.p.d.o.p. (art. 22p u.p.d.o.f.) w stosunku do kosztów podatkowych wynikających z transakcji, w odniesieniu do których zobowiązanie podatkowe wygasło w drodze potrącenia. Kwalifikacja ta będzie odnosiła się jednak wyłącznie do tej części zobowiązania wynikającego z transakcji gospodarczej, która wygasła w drodze potrącenia.
Jeżeli zatem przykładowo w drodze potrącenia doszło do wygaszenia jedynie części zobowiązania wynikającego z transakcji, w stosunku do której stosownie do brzmienia art. 19 p.p. istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a pozostała część rozliczeń zostanie dokonana gotówką, to należy uznać, iż w stosunku do tej uregulowanej gotówką części zobowiązania na gruncie regulacji ustaw podatkowych znajdą zastosowanie regulacje sanacyjne, wskazane brzmieniem art. 15d u.p.d.o.p. (art. 22p u.p.d.o.f.).
Wygaszenie zobowiązania poprzez dokonanie kompensaty wzajemnych i wymagalnych wierzytelności, także w sytuacji, w której wartość potrąconych wzajemnych wierzytelności przekracza limit wynikający z treści art. 19 p.p., nie daje podstaw do stosowania regulacji art. 15d u.p.d.o.p. (art. 22p u.p.d.o.f.) w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
