Wprowadzenie W przypadku, gdy wspólnicy chcą bezzwrotnie zasilić spółkę, decydują się na podwyższenie kapitału zakładowego. Wtedy przekazane środki przechodzą na własność spółki, a wspólnicy otrzymują w zamian nowe udziały. Ta forma dofinansowania wymaga wielu formalności i skutkuje dopiero po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS). Warto z niej skorzystać przede wszystkim wówczas, gdy spółka planuje rozwój i potrzebuje dofinansowania w szerszym zakresie i w dłuższej perspektywie czasu.
Dofinansowanie przez dopłaty zwiększa środki spółki, ma jednak charakter czasowy i spółka zobowiązana jest do ich zwrotu. Należy pamiętać, że spółka może domagać się dopłat od wspólników tylko w przypadku, gdy przewiduje to umowa spółki. Musi z niej wynikać również kwota nałożonych dopłat. Dopłaty należy wnieść zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych1. A zatem spółka nie może obciążyć nimi wspólników dowolnie, lecz należy zachować zasadę proporcjonalności, czyli każdy wnosi część odpowiadającą wielkości jego udziałów. Wniesienie dopłat również jest sformalizowane. Zasadą jest, że dopłaty podlegają zwrotowi, a zatem zapewniają tylko czasowe dofinansowanie.
Najmniej sformalizowanym i najtańszym pozyskaniem środków finansowych jest zaciągnięcie pożyczki u wspólnika. Ten sposób dofinansowania nie wymaga żadnej szczególnej formy. Jednak te środki, jak wskazuje sama umowa pożyczki, spółka musi zwrócić. Dodatkowo spółka poniesie koszt odsetek od pożyczki. A zatem dofinansowanie spółki w formie pożyczki będzie bardziej opłacalne wówczas, gdy spółka potrzebuje doraźnego finansowego wsparcia.
Dofinansowanie spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego
Podwyższenie kapitału zakładowego pozwala na pozyskanie środków na rozwój spółki lub zastąpienie zewnętrznych źródeł finansowania (np. kredytu) zasobami wspólników. Zgodnie z przepisami k.s.h. wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy na dwa sposoby:
1) na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki,
2) przez dokonanie zmiany umowy spółki.
W obu ww. przypadkach albo zwiększa się liczbę udziałów, zachowując ich wartość nominalną, albo podwyższa się wartość nominalną bez zmiany ich liczby. Podwyższony kapitał może pochodzić z zysku wypracowanego przez spółkę albo z wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie nowych udziałów, albo z podwyższonej wartości udziałów.
Aby wspólnicy mogli podwyższyć kapitał zakładowy na podstawie regulujących tę kwestię postanowień umowy spółki, w umowie spółki musi być zapis:
1) zezwalający na podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki,
2) określający maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego,
3) wskazujący termin podwyższenia.
Postanowienie umowy spółki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego może być następujące: „W terminie do 31 grudnia 2018 r. kapitał zakładowy spółki może być podwyższony do wysokości
80 000 zł bez zmiany umowy spółki”.
Jeżeli w umowie spółki znajduje się postanowienie o możliwości podwyższenia kapitału zakładowego, wówczas aby je przeprowadzić, wystarczy uchwała zgromadzenia wspólników, co do zasady podjęta bezwzględną większością głosów.
Jeśli dotychczasowe postanowienia umowy spółki nie przewidują podwyższenia kapitału zakładowego, to konieczna jest zmiana umowy spółki. W tym celu zarząd zwołuje zgromadzenie wspólników, na którym wspólnicy podejmują uchwałę większością 2/3 głosów2. Uchwała w sprawie zmiany umowy spółki podwyższającej kapitał zakładowy musi być podjęta w formie aktu notarialnego.
Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna określać:
1) wysokość podwyższenia,
2) liczbę nowo ustanowionych udziałów i ich wartość (lub nową wartość udziałów – w sytuacji, gdy podwyższenie następuje przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów),
3) w jaki sposób zostanie pokryty podwyższony kapitał zakładowy (wkłady pieniężne lub niepieniężne),
4) osoby obejmujące udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (czyli: imię i nazwisko, adres, nr dowodu osobistego, PESEL).
Wspólnicy mogą wnosić wkłady na podwyższony kapitał zakładowy w formie pieniężnej lub niepieniężnej (aportowej). Forma pokrycia wkładów będzie miała znaczenie w rozliczeniu podatkowym podwyższenia kapitału zakładowego.
Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. wymaga kolejno następujących działań:
1) podjęcia przez wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego,
2) objęcia przez nich udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
3) wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego,
4) wpisania przez zarząd podwyższenia kapitału zakładowego do KRS.
Należy pamiętać, że wspólnicy skutecznie obejmują udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w momencie zarejestrowania podwyższenia w KRS, wówczas też następuje podwyższenie kapitału zakładowego. Dodatkowo podwyższenie kapitału należy ogłosić w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
Jeśli nowe udziały powstałe przy podwyższeniu kapitału zakładowego mają być pokryte wkładem niepieniężnym (aportem), wówczas należy zastosować przepisy dotyczące wkładów niepieniężnych, obowiązujące przy zakładaniu spółki. To oznacza, że nowe udziały powinny określać:
1) co jest przedmiotem wkładu,
2) dane wspólnika wnoszącego aport (imię i nazwisko) oraz
3) liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.
Jeżeli nowe udziały powstałe przy podwyższeniu kapitału zakładowego mają być pokryte aportem, to zawsze następuje zmiana umowy spółki – nawet wtedy, gdy umowa spółki określa maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i jego termin. Wspólnicy muszą zatem zebrać się na zgromadzeniu i podjąć w tej sprawie uchwałę w formie aktu notarialnego. Obowiązuje wówczas większość 2/3 głosów (chyba że umowa spółki przewiduje bardziej rygorystyczne warunki).
Zarząd ma obowiązek zgłosić podwyższenie kapitału zakładowego do sądu rejestrowego3. Jednak zanim tego dokona, wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału powinny być w całości wniesione4. Wszyscy członkowie zarządu mają obowiązek złożyć oświadczenie, że tak się stało. Jeśli zawarli w nim – umyślnie lub przez niedbalstwo – fałszywe dane, wówczas odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez 3 lata od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.
Zgłaszając podwyższenie kapitału zakładowego do sądu rejestrowego, zarząd ma obowiązek dołączyć do tego dokumentu:
1) uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego,
2) oświadczenia wspólników o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
3) oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.
Podwyższenie kapitału zakładowego – podatek dochodowy
Podwyższenie kapitału zakładowego i pokrycie go gotówką z punktu widzenia podatku dochodowego jest neutralne podatkowo. Wartość wkładów pieniężnych nie stanowi bowiem dla spółki przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.)5, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. A zatem dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie spowoduje wystąpienia w takiej spółce przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
Kapitał zakładowy musi zostać podwyższony prawidłowo, czyli zgodnie z przepisami k.s.h. Jeśli podwyższenie zostanie przeprowadzone niezgodnie z tymi przepisami, wówczas otrzymane z tego tytułu pieniądze spółka musi zaliczyć do przychodów jako nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu wraz z innymi przychodami.
Spółka, która decyduje się podwyższyć kapitał zakładowy, musi liczyć się z wydatkami, takimi jak: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa czy taksa notarialna. Poniesione przez spółkę w związku z tym podwyższeniem kapitału zakładowego ww. wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki, ponieważ dotyczą przychodu, który jest wyłączony z przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego6: tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych (…). Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów”.
Skutki podatkowe u wspólników
W momencie objęcia przez wspólników udziałów w zamian za wkład pieniężny również nie powstaje po stronie tych wspólników przychód.
Dopiero w chwili, gdy np. dokonają sprzedaży udziałów objętych za wkład pieniężny, mają obowiązek odprowadzić podatek i złożyć zeznanie podatkowe. Jeśli jednak wspólnicy obejmują udziały za wkład niepieniężny (np. nieruchomość, maszyna, składnik majątku inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), wówczas przychód z tego tytułu powstanie już w chwili objęcia udziałów i będzie odpowiadał wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższej jednak niż wartość rynkowa takiego wkładu7.
Podatek dochodowy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przez wspólników będących osobami fizycznymi w zamian za wkład niepieniężny wynosi 19% dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Dochód ten ustala się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. – jest nim różnica pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a kosztami określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.
Przychodem z objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część udziałów (akcji) w przypadku osób prawnych jest również wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze nie niższa niż wartość rynkowa8.
Ponadto podwyższenie kapitału zakładowego może być dokonywane ze środków spółki kapitałowej. Można podwyższyć kapitał zakładowy spółki poprzez przeniesienie z kapitału zapasowego utworzonego wcześniej z zysku spółki. Taka sytuacja jest dla takiej spółki neutralna z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak taka operacja gospodarcza nie jest neutralna dla wspólników tej spółki.
Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r. przychody z zysków kapitałowych zostały wyodrębnione jako oddzielne źródło przychodów9. W związku z tym jako przychód z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p., uważa się równowartość zysku osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego. Jeśli chodzi o wspólników będących osobami fizycznymi, to odpowiednio zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. za dochód wspólników spółki kapitałowej uznaje się m.in. dochód przeznaczony na podwyższenie jej kapitału zakładowego oraz równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy takiej spółki z innych jej kapitałów (funduszy).
W obu ustawach dotyczących podatków dochodowych (u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f.) określana jest stawka tego podatku w wysokości 19% przychodu uzyskanego przez wspólnika. Wynika to z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..
Wspólnik (osoba fizyczna), który obejmuje udziały w zamian za wkład niepieniężny, w zeznaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego ma obowiązek wykazać uzyskany z tego tytułu dochód (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.) w zeznaniu PIT-38.
Jeśli jest osobą fizyczną, a wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas jego dochód jest zwolniony z podatku dochodowego do wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.).
Podwyższenie kapitału zakładowego podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warto jednak sprawdzić, czy nie wystąpią warunki do zastosowania zwolnienia od podatku PCC, wynikające z art. 9 pkt 11 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych10 (dalej u.p.c.c.). Wysokość PCC wynosi 0,5% wartości, o którą spółka podwyższyła kapitał zakładowy. Jak wcześniej zaznaczono, nie będą to koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów, ponieważ podwyższenie kapitału nie stanowi przychodu spółki.
Dofinansowanie spółki poprzez wniesienie dopłat
Środki niezbędne na działalność spółki można uzyskać również dzięki wniesieniu przez wspólników dopłat. Dopłaty, mimo że powiększają majątek spółki, nie wpływają na zwiększenie udziałów poszczególnych wspólników i tym samym nie podwyższają kapitału zakładowego. Wniesienie dopłat nie wymaga tak sformalizowanej procedury jak podwyższenie kapitału. Są one wkładami wspólników o charakterze czasowym. Ich efektem jest zwiększenie środków własnych spółki, co pozytywnie wpływa na jej wizerunek finansowy. Uzyskane w ten sposób środki spółka może przeznaczyć na dowolne cele.
Dopłaty do kapitału zostały uregulowane przepisami art. 177-179 k.s.h. Są one wkładami do spółki, mającymi charakter wyłącznie pieniężny, które ze swej istoty nie stanowią wkładów wspólników do spółki na pokrycie ich udziałów, a więc nie powodują zwiększenia udziałów wspólników w spółce, a w konsekwencji nie zwiększają kapitału zakładowego (chyba że zostaną zaliczone na powiększenie tego kapitału przy ich zwrocie – z zachowaniem trybu przewidzianego w k.s.h.), ale zasilają kapitał zapasowy, o ile przy tym nie zostaną wykorzystane na wyrównanie niepokrytych strat poniesionych w latach ubiegłych.
Prawidłowo uchwalone przez zgromadzenie wspólników dopłaty dają spółce prawo dochodzenia ich zapłaty od udziałowców. Jeśli wspólnik nie wniósł dopłaty na czas, wówczas spółka ma prawo domagać się od niego zapłaty ustawowych odsetek za okres opóźnienia oraz dochodzić naprawienia szkody, jaką poniosła z tego tytułu.
O wysokości i terminie wniesienia dopłat decyduje zgromadzenie wspólników. Uchwała w tej sprawie jest podejmowana bezwzględną większością głosów, chyba że umowa spółki inaczej reguluje tę kwestię (może ona np. przewidywać jednomyślne podejmowanie uchwał o wniesieniu dopłat, co chroni mniejszościowych wspólników, którzy nie zawsze są gotowi na wpłatę dodatkowych środków). A zatem wysokość i termin dopłat określa zgromadzenie wspólników w formie uchwały. Oznaczenie wysokości i terminu dopłat przez inny organ spółki oraz w innej formie nie jest dopuszczalne.
W przypadku gdy umowa spółki nie przewiduje dopłat, zaś wspólnicy chcą je wnieść, to wcześniej muszą zmienić umowę spółki przez wprowadzenie do niej odpowiednich postanowień. Zarząd rejestruje tę zmianę w KRS.
Dopłaty powinny być nakładane i wnoszone przez wspólników równomiernie do posiadanych przez nich udziałów (jako np. stosunek procentowy). Nie wolno różnicować wysokości dopłat ze względu na to, komu przysługuje dany udział. Uchwalone dopłaty nie mogą przekraczać limitu ich wysokości ustalonego w umowie spółki.
Spółka, która dokonuje częściowego zwrotu dopłat, musi je zwrócić każdemu ze wspólników proporcjonalnie do udziałów posiadanych w spółce.
Dopłaty a podatek dochodowy
Dopłaty nie stanowią po stronie spółki przychodu podatkowego, ale tylko jeśli zostały wniesione na zasadach określonych w k.s.h. Dopłaty do kapitału, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., nie są bowiem zaliczane do przychodów do opodatkowania, pod warunkiem, że zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w k.s.h., a zatem gdy:
1) obowiązek dopłaty wynika z umowy spółki,
2) wysokość dopłat określonych w uchwale wspólników nie przekracza limitu wynikającego z umowy spółki,
3) dopłaty zostały nałożone na wspólników z zachowaniem zasady proporcjonalności wnoszonych kwot do wielkości udziałów poszczególnych wspólników.
Jeśli dopłaty zostaną wniesione z naruszeniem któregoś z powyższych warunków, wówczas spółka ma obowiązek zaliczyć otrzymane kwoty do przychodów i je opodatkować. Takie stanowisko wynika również z wyroku NSA11, w myśl którego otrzymane przez spółkę kwoty pieniężne od jej wspólnika stanowią dopłaty. Są one jednak przychodami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Wymieniony przepis przewiduje, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółek, jeśli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przedmiotowe dopłaty nie spełniają wymogów k.s.h.
Skoro dopłaty na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. zostały wyłączone z przychodów uwzględnianych przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.), to poniesione w związku z ich wniesieniem wydatki, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Takie stanowisko potwierdził w swoim wyroku NSA12, określając, że „podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłacony przez spółkę z o.o. z tytułu wniesienia przez wspólników dopłat, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u tej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.
Jednocześnie dopłaty nie są dla wspólników kosztem uzyskania przychodów, co jednoznacznie określa postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., oraz ich zwrotu.
Neutralny pod względem podatkowym będzie także zwrot dopłat – po stronie zarówno spółki, jak i wspólników.
Neutralne podatkowo są tylko dopłaty nieoprocentowane, które występują najczęściej. Jeżeli natomiast wspólnicy podjęli uchwałę zawierającą postanowienie, że w przypadku zwrotu wniesionych przez wspólników dopłat będą one oprocentowane, wówczas neutralność podatkowa ulega pewnym modyfikacjom. Nieoprocentowane dopłaty do spółki dokonane zgodnie z przepisami k.s.h. nie są nieodpłatnym świadczeniem. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym, a zwykłą pożyczką. Dopłaty są swym charakterem prawnym zbliżone do udziałów, ponieważ powiększają realnie majątek spółki. Różnią się od nich jednak tym, że mogą być zwrotne oraz nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Wnoszenie dopłat wynika z przepisów k.s.h., a umowa spółki może nałożyć taki obowiązek na wszystkich wspólników – to nieoprocentowanie dopłat nie jest co do zasady nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz spółki.
Dokonanie dopłaty do kapitału, podobnie jak udzielenie spółce pożyczki przez wspólników oraz wniesienie lub podwyższenie wkładu wniesionego do spółki (którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki – zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.
Obowiązek zapłaty podatku w przypadku dokonania dopłat ciąży na spółce13.
Poniesienie wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnej (dopłat) jest więc bezpośrednio związane z czynnością wniesienia dopłat przez wspólników spółki – jest wydatkiem niezbędnym przy dokonaniu tego rodzaju czynności. A zatem podatek PCC nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Podstawę opodatkowania PCC od dopłat stanowi wartość wniesionych dopłat zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.c.c. Wniesione do spółki dopłaty są opodatkowane PCC na tych samych zasadach, co podwyższenie kapitału. zakładowego.
Dofinansowanie spółki poprzez pożyczkę od wspólnika
Spółka może również zostać dofinansowana przez wspólników udzielonymi przez nich pożyczkami. Udzielona spółce pożyczka stanowi dla niej przysporzenie majątkowe, które jednak nie ma charakteru definitywnego. Z umowy pożyczki wynika bowiem obowiązek dłużnika (pożyczkobiorcy), w tym przypadku spółki, do zwrotu otrzymanej kwoty.
Przepisy k.s.h. oraz ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny14 (dalej k.c.) nie przewidują żadnej szczególnej formy zawierania umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem a spółką. A zatem ta umowa może być zawarta w dowolnej formie, jednak ze względów dowodowych najlepiej sporządzić ją w formie pisemnej. W umowie pożyczki powinny być zawarte standardowe elementy, tj.: kwota pożyczki, wysokość jej oprocentowania oraz warunki i termin spłaty.
Kodeks cywilny nie wymaga, aby udzielona pożyczka była oprocentowana, jednak brak oprocentowania będzie miał konsekwencje podatkowe. W przypadku gdy wspólnik, udzielając spółce pożyczki nie naliczy odsetek, wówczas organy podatkowe potraktują taką sytuację jako uprzywilejowanie spółki i brak naliczenia oprocentowania uznają za nieodpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki. W konsekwencji spółce zostanie naliczony przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić, korzystając z komercyjnej pożyczki.
Przychód spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego, czyli w dacie postawienia środków pieniężnych (udzielonych w ramach pożyczki) do dyspozycji spółki. Zatem w dniu otrzymania pożyczki spółka (pożyczkobiorca) powinna naliczyć odsetki, jakie miałaby do zapłacenia, gdyby pożyczka była oprocentowana. Odsetki powinny być zbliżone do odsetek udzielanych w warunkach rynkowych. Takie stanowisko podkreślił w swoim wyroku NSA15, stwierdzając, że „odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców muszą być zbliżone do odsetek bankowych i tylko takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym”. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia w kwestii oprocentowania pożyczek w interpretacji przepisów u.p.d.o.p. nie może prowadzić do uchylenia się danego podmiotu od opodatkowania.
Jeśli spółka zaciąga pożyczkę u wspólników, aby uniknąć sporu z fiskusem, bezpiecznie jest ustalić oprocentowanie w wysokości zbliżonej do przeciętnego oprocentowania stosowanego przez banki.
Rozliczenie pożyczki i odsetek a skutki podatkowe
Kwota udzielonej pożyczki jest neutralna podatkowo. Po stronie spółki nie stanowi ona przychodu, ponieważ pożyczka ma charakter zwrotny i została wyłączona z katalogu przychodów. Przekazanie środków w ramach umowy pożyczki nie ma charakteru definitywnego przysporzenia po stronie pożyczkobiorcy, dlatego nie stanowi przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek.
Natomiast po stronie wspólnika (pożyczkodawcy) udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.
W przypadku spłaty pożyczki zwrócony wspólnikowi (pożyczkodawcy) kapitał nie będzie dla niego przychodem, a dla spółki (pożyczkobiorcy) nie będzie kosztem uzyskania przychodów16.
Jeśli wspólnik zdecyduje się umorzyć udzieloną spółce pożyczkę, wówczas w momencie umorzenia spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości umorzonej kwoty pożyczki.
Odsetki od pożyczki – w odróżnieniu od kwoty pożyczki – są przysporzeniem o charakterze definitywnym i nie są neutralne podatkowo. Odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez wspólników stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów. Jednak kosztu uzyskania przychodu nie stanowią naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od pożyczek – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zatem odsetki z tytułu pożyczek są kosztem uzyskania przychodu wówczas, gdy zostaną zapłacone.
Natomiast po stronie wspólnika stanowią przychód, który powinien doliczyć do swoich przychodów i opodatkować.
Mechanizm ograniczający możliwość zaliczania odsetek od zadłużenia do kosztów podatkowych
Od 1 stycznia 2018 r., na skutek wejścia w życie ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne17, zmieniły się przepisy dotyczące obliczania wysokości limitu odsetek od pożyczek/kredytów, które mogą być kosztem uzyskania przychodów (tzw. koszty finansowania dłużnego). Przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 6, 7b, 7g i 7h u.p.d.o.p. zostały uchylone, a obowiązujący od 2015 r. art. 15c u.p.d.o.p. (dotyczący tzw. metody alternatywnej) otrzymał nowe brzmienie.
Do kredytów (pożyczek) udzielonych i przekazanych do 31 grudnia 2017 r. należy stosować przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h u.p.d.o.p.) bądź tzw. metody alternatywnej wynikającej z art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Jednak do tych kredytów (pożyczek) stosuje się stare zasady nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r.
Podsumowanie
W znowelizowanych przepisach ograniczenie możliwości zaliczania odsetek do kosztów co do zasady nie jest związane z kryterium istnienia powiązań między podmiotami jako warunku stosowania regulacji art. 15c u.p.d.o.p., co było wcześniej istotą cienkiej kapitalizacji.
Mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek dotyczy już nie tylko wewnątrzgrupowego finansowania dłużnego, lecz jest obligatoryjnie stosowany do odsetek od wszystkich pożyczek udzielonych podatnikowi, również przez instytucje zewnętrzne (np. banki). Koszty finansowania dłużnego stanowiące koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie wskaźnika EBITDA, przy czym limitem kosztów podatkowych jest wartość: 30% × EBITDA.
Obecnie udzielenie spółce kapitałowej pożyczki przez wspólnika nie jest już traktowane jako zmiana umowy spółki, ale podlega opodatkowaniu jako umowa pożyczki. Pożyczka udzielona przez wspólnika spółce z o.o. jest jednak zwolniona przedmiotowo od PCC, a zatem spółka od takiej umowy nie zapłaci tego podatku18.
