Wprowadzenie W kontekście rosnącego zainteresowania tematyką związaną z rozliczaniem transakcji w grupach kapitałowych coraz większego znaczenia nabiera prawidłowe rozumienie pojęć związanych z realizacją transakcji, które występują właściwie wyłącznie w realiach grup kapitałowych czy grup przedsiębiorstw powiązanych. Jednym z takich pojęć jest określenie „usługi wewnątrzgrupowe”.
Pojęcie usług wewnątrzgrupowych nie zostało zdefiniowane w systemie polskiego prawa podatkowego. Regulacje polskich ustaw dotyczące opodatkowania dochodu1, w szczególności zasad wyznaczania cen transferowych w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi, posługują się pojęciem, które niewątpliwie nawiązuje do usług wewnątrzgrupowych, jednak nie jest to w żadnym wypadku synonim. W ustawach o podatkach dochodowych ustawodawca wprowadził bowiem pojęcie „usług o niskiej wartości dodanej”.
Usługi o niskiej wartości dodanej
Przykładowo na gruncie art. 11f znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych2 szczególne, dedykowane rozwiązania przewidziano dla usług o niskiej wartości dodanej. W przypadku pojęcia usług o niskiej wartości dodanej w ustawach o podatkach dochodowych wskazano warunki, jakie muszą być spełnione, aby usługi wewnątrzgrupowe zakwalifikować do kategorii usług o niskiej wartości dodanej:
1) mają one charakter usług wspomagających działalność gospodarczą usługobiorcy;
2) nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych;
3) wartość tych usług, świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2% wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych;
4) nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem odprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie).
Polskie regulacje kładą zatem wyraźny akcent na charakter usług, jakie mogą być rozpoznane jako usługi o niskiej wartości dodanej – są to usługi, które mają zawsze charakter pomocniczy, wspomagający w działalności gospodarczej danego podmiotu. Nie mogą to być usługi, które stanowią podstawową działalność operacyjną, z której przedsiębiorstwo czerpie swoje podstawowe korzyści.
Na gruncie polskich przepisów podatkowych, po dokonanych nowelizacjach, kwestia zakwalifikowania danego świadczenia jako usługi o niskiej wartości dodanej jest dodatkowo uregulowana poprzez wskazanie w załączniku do ustawy listy kategorii świadczeń, które mogą być traktowane jako usługi o niskiej wartości dodanej3. W związku z tym rozpoznanie, które świadczenie realizowane wewnątrz grupy kapitałowej może być traktowane jako usługa o niskiej wartości dodanej nie powinno, poza szczególnymi przypadkami, stwarzać większych trudności.
Usługi wewnątrzgrupowe w świetle Wytycznych OECD
Pozostaje natomiast nieuporządkowana kwestia określenia samych usług wewnątrzgrupowych, które jest coraz szerzej wykorzystywane w przypadku omawiania transakcji mających miejsce między podmiotami należącymi do tych samych grup (celowo pomijamy wyjaśnienie pojęcia grupy kapitałowej czy też grupy podmiotów powiązanych, gdyż stanowi to obszerny materiał wymagający odrębnej analizy). Próbując podsumować aktualną praktykę można stwierdzić, iż w wielu przypadkach mianem usług wewnątrzgrupowych określa się wszelkiego rodzaju usługi realizowane pomiędzy podmiotami należącymi do grupy kapitałowej/grupy podmiotów powiązanych.
Nie ulega wątpliwości, iż samo określenie usługi wewnątrzgrupowej jest zasadniczo mocno związane z transakcjami dokonywanymi w grupach przedsiębiorstw. Szukając źródła wprowadzenia takiego pojęcia do powszechnego używania, należy sięgnąć do Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD)4, gdzie zamieszczono odrębny rozdział poświęcony usługom wewnątrzgrupowym pt. Special Considerations for Intra-Group Services.
Co prawda w Wytycznych OECD również nie przedstawiono jednoznacznej definicji pojęcia usług wewnątrzgrupowych, ale publikacja ta zawiera wiele pomocnych wskazówek, w jaki sposób identyfikować usługi wewnątrzgrupowe.
Z kolei samo pojęcie usług o niskiej wartości dodanej zostało zawarte w części D Rozdziału VII Wytycznych OECD, w której wskazano, jakie charakterystyczne cechy posiada ta kategoria świadczeń (charakter pomocniczy, nie stanowią tzw. „core business” przedsiębiorstwa, nie wymagają zaangażowania unikalnych nakładów, nie wiążą się ze szczególnym ryzykiem po stronie świadczącego); wskazano też przykładowy katalog tych usług5.
Co do samego pojęcia usług wewnątrzgrupowych, to jak wskazano we wstępie do przywołanego rozdziału Wytycznych OECD, dotyczy ono takich sytuacji, gdy usługi są świadczone przez jedno z przedsiębiorstw należących do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw (ang. MNE group) na rzecz innego przedsiębiorstwa należącego do tej grupy6.
Taki sposób sformułowania zakresu zagadnienia sugerowałby, iż pojęcie usług wewnątrzgrupowych istotnie można interpretować dość szeroko, obejmując nim niemal wszystkie usługi, jakie są świadczone „wewnątrz” grupy. Jednakże już kolejny punkt Wytycznych wskazuje przykładowe świadczenia, o których będzie mowa w kontekście usług wewnątrzgrupowych, określając, iż w szczególności są to usługi administracyjne, techniczne, finansowe, reklamowe. Takie wyliczenie ma charakter przykładowy, jednakże wskazywałoby, że katalog usług wewnątrzgrupowych jest w jakiś sposób ograniczony – ten przykładowy katalog zawiera właśnie usługi o charakterze pomocniczym, dodatkowym, a więc o zbliżonym charakterze do tego, o którym jest mowa w polskich przepisach w przypadku usług o niskiej wartości dodanej.
Wytyczne OECD w przypadku usług wewnątrzgrupowych skupiają się właściwie na ich dwóch aspektach:
w jaki sposób należy ustalić, czy usługi zostały faktycznie wykonane oraz
w jaki sposób określić wynagrodzenie za te usługi dla celów podatkowych w świetle tzw. zasady długości ramienia (ustalania ceny na poziomie rynkowym).
Nie ulega wątpliwości, iż polskie przepisy w zakresie stosowania zasady długości ramienia bazują na rozwiązaniach opracowanych przez OECD. Charakter prawny Wytycznych OECD i możliwość posługiwania się tą publikacją jest dość specyficzna. Wytyczne OECD w żadnym przypadku nie stanowią części polskiego porządku prawnego, natomiast zgodnie z literaturą przedmiotu i stosunkowo niewielkim orzecznictwem w tym zakresie, stanowią one swoisty katalog dobrych praktyk, czy też podstawę oparcia całego procesu myślowego7.
Polski ustawodawca nie zdecydował się na bezpośrednie dopuszczenie Wytycznych OECD jako formalnie obowiązującego źródła, tak jak ma to miejsce w niektórych innych ustawodawstwach, w których wdrożono rozwiązania w zakresie ustalania cen na poziomie rynkowym zgodnie z zasadą długości ramienia.
Natomiast w ustawach o podatkach dochodowych zawarte zostały elementy, które wskazują na to, iż również zamiarem ustawodawcy było posługiwanie się w pewnym zakresie Wytycznymi OECD, co jest czytelnie wyrażone w przypadku delegacji ustawowych do wydania rozporządzeń – m.in. w zakresie elementów dokumentacji podatkowych: Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres elementów lokalnej dokumentacji cen transferowych i grupowej dokumentacji cen transferowych, mając na uwadze ułatwienie podatnikom sporządzania poprawnej dokumentacji cen transferowych oraz uwzględniając wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych8.
Nie jest to oczywiście dopuszczenie wprost treści Wytycznych OECD jako źródła powszechnie obowiązującego prawa, ale stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną.
Nadal wydaje się jednak – odnosząc kwestię możliwości stosowania Wytycznych OECD bezpośrednio do usług wewnątrzgrupowych i usług o niskiej wartości dodanej – że została ona na tyle wyczerpująco uregulowana w polskich ustawach o podatkach dochodowych, iż potrzeba dokonywania wykładni przepisów dotyczących zakresu usług o niskiej wartości dodanej poprzez odwołanie się do treści rozdziału VII Wytycznych OECD raczej będzie dotyczyła wyjątkowych sytuacji. Skoro przepis polskiej ustawy wystarczająco precyzyjnie wskazuje, jakiego rodzaju świadczenia powinny być traktowane jako usługa o niskiej wartości dodanej, to nie ma potrzeby posiłkowania się w tym zakresie Wytycznymi OECD, w szczególności nie powinno to stanowić przesłanki do odmiennego ustalania katalogu takich usług.
Uzasadniając nowelizację w tym zakresie, jaka wchodzi w życie 1 stycznia 2019 roku, autor nowych przepisów wyraźnie wskazał, iż z uwagi na stosunkowo ogólny charakter wytycznych OECD i brak możliwości bezpośredniego przeniesienia ich treści do regulacji ustawowych, konieczne było uregulowanie zakresu i charakteru omawianych usług w bardziej precyzyjny sposób, który będzie wykluczał ewentualne wątpliwości interpretacyjne9.
W związku z wprowadzeniem rozwiązania typu safe harbour w zakresie usług o niskiej wartości dodanej, konieczne było maksymalnie precyzyjne określenie, jakie kategorie świadczeń będą mogły korzystać z tego rodzaju rozwiązań – stąd uznano za konieczne wprowadzenie wspomnianych wyżej dodatkowych kryteriów (m.in. dwuprocentowe kryterium wartościowe takich usług oraz kryterium braku odprzedaży).
Dodatkowym argumentem, na który warto zwrócić uwagę w tym zakresie jest fakt, iż delegacje ustawowe do wydania rozporządzeń przez ministra finansów, jakie zostały zawarte w treści polskich ustaw podatkowych, nie odnoszą się do przepisów dotyczących usług o niskiej wartości dodanej, a jedynie do kwestii zakresu informacji zawartych w dokumentacji lokalnej oraz eliminowania podwójnego opodatkowania10.
Podsumowanie
Moim zdaniem krajowy ustawodawca, wprowadzając regulacje dotyczące usług wewnątrzgrupowych, stworzył pojęcie usług o niskiej wartości dodanej.
Polskie pojęcie usług o niskiej wartości dodanej jest węższe od pojęcia usług wewnątrzgrupowych, jakie występuje w problematyce opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw powiązanych.
Pojęcie usług wewnątrzgrupowych można rozpatrywać na dwóch podstawowych płaszczyznach:
na gruncie Wytycznych OECD – wówczas należałoby je interpretować zgodnie z treścią rozdziału VII;
w rozumieniu języka potocznego – w tym przypadku możemy mówić o szerszym katalogu – w zasadzie wszelkich usług, jakie są realizowane pomiędzy podmiotami należącymi do grupy.
W konsekwencji powyższego można sformułować wniosek, iż w przypadku, kiedy mówimy o usługach wewnątrzgrupowych w kontekście zasad wyznaczania cen transakcyjnych, będziemy odwoływać się do tego pojęcia w rozumieniu Wytycznych OECD oraz polskich przepisów podatkowych, a zatem – o ile mamy do czynienia z sytuacją występującą na polskim gruncie – bardziej prawidłowe będzie stosowanie pojęcia usług o niskiej wartości dodanej oraz odpowiednich przepisów polskiej ustawy. Tak jak wskazano wyżej, polskie przepisy zgodnie z intencją ustawodawcy zostały sformułowane dość precyzyjnie w tym zakresie.
Należy się spodziewać, że kwestia kwalifikacji danego rodzaju świadczenia do katalogu usług o niskiej wartości dodanej stanie się dość istotna w najbliższych latach z uwagi na fakt, iż od tego będzie zależeć możliwość zastosowania regulacji typu safe harbour, a tym samym odstąpienie od konieczności sporządzania analiz porównawczych i przyjęcie przez podatnika ustawowo wskazanego narzutu (aktualnie na poziomie 5%) oraz odstąpienie przez organ podatkowy od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach tych usług, jeżeli spełnione będą warunki ustawowe.
