Powodem takiej decyzji jest konieczność dopracowania projektowanych przepisów, dalszej analizy faktycznych skutków procedowanych zmian, również w kontekście ich relacji z innymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych.
Wątpliwości podatników
Projekt zmian wzbudził liczne wątpliwości zarówno ze strony małych podatników, przede wszystkim z uwagi na szeroki zakres rozliczeń, jakich miałyby dotyczyć ograniczenia, jak i największych podatników, w tym spółek Skarbu Państwa, które również stałyby się adresatami ograniczeń, gdyby przepisy weszły w życie w aktualnym brzmieniu projektu. Przedstawiciel MF wskazał, że potrzeba dodatkowego czasu, aby dopracować przepisy w taki sposób, by faktycznie służyły one zakładanemu celowi, a nie stanowiły nadmiernego ograniczenia w bieżących rozliczeniach spółek.
Pojawiają się głosy, że uzależnienie stosowania przepisów o ukrytej dywidendzie od spełnienia przesłanek rynkowości w przypadku dokonywanych wypłat jest zbędne
Projekt zmian
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmian nowe przepisy mają przeciwdziałać wypłacaniu ze spółki zysków w formie tzw. ukrytej dywidendy. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Dochodzi do ekonomicznej dystrybucji zysku, która jednak formalnie nie jest dywidendą. Ukryta dywidenda może przybierać różne formy: – płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, – transakcje o nierynkowym charakterze, – nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej, – użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika lub podmiotów powiązanych, które pierwotnie należały do podatnika. W przypadku stwierdzenia, iż wypłacane świadczenie ma charakter ukrytej dywidendy, wartość tego świadczenia nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla podatnika.
Powyższe założenia miałyby zostać osiągnięte poprzez dodanie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 15b, zgodnie z którym nie będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany z tą spółką lub ze wspólnikiem jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę.
Nie wszystkie świadczenia wykonane przez wspólnika bądź przez podmiot powiązany na rzecz podatnika będą stanowić ukrytą dywidendę. Definicja ukrytej dywidendy została wprowadzona w art. 16 ust. 1d, na jej podstawie możemy ustalić, iż koszty stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli:
- wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia jest uzależniony od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
- gdy określone koszty nie zostałyby poniesione przez racjonalnego podatnika lub podatnik mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany (należy stosować przepisy o cenach transferowych) lub
- koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika;
Przesłanki uznania kosztów za ukrytą dywidendę określone w pkt 1 oraz 2 zostały ograniczone poprzez wprowadzone w art. 16 ust. 1e wyłączenie ich stosowania w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.
Zmiany w strukturach spółek
Powyższa regulacja wywołuje konieczność wprowadzenia zmian w strukturach działalności spółek, które w dużej części dystrybuują przychody spółki dla wspólników (akcjonariuszy) poprzez zawarte z nimi umowy np. dzierżawy, najmu, o świadczenie usług. Aktualnie procedowane brzmienie ustawy nowelizującej, choć jest już poprawione względem pierwszej wersji, nadal charakteryzują się szerokim zakresem oddziaływania i wchodzą w relacje z wieloma innymi przepisami, m.in. dotyczącymi cen transferowych. Pojawiają się również głosy, że uzależnienie stosowania przepisów o ukrytej dywidendzie od spełnienia przesłanek rynkowości w przypadku dokonywanych wypłat jest zbędne, ponieważ przepisy o cenach transferowych dają kompletne rozwiązanie w tym zakresie, które umożliwia organom podatkowym zarówno weryfikację jak i dokonywanie stosownych korekt i doszacowania podstawy opodatkowania.
Odroczenie w czasie wejścia w życie przepisów o ukrytej dywidendzie pozwoli na dalsze analizy po stronie ustawodawcy, a po stronie podatników zwiększa poziom przewidywalności zasad opodatkowania w roku 2022. Niemniej jednak planując rozliczenia transakcji między wspólnikami a spółkami, czy też zasady współpracy w strukturach, gdzie takie zależności występują, należy już teraz mieć na uwadze planowane zmiany. Należy się spodziewać, że realnie najwcześniej w połowie roku 2022 będziemy znali potwierdzone szczegóły nowych regulacji, a wtedy dla wyeliminowania ewentualnego ryzyka konieczna może się okazać dodatkowa weryfikacja zasad rozliczeń, których te przepisy mogą dotyczyć.
